摘要：為了規(guī)范企業(yè)會計核算，真實完整地提供會計信息，財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，它的發(fā)布實施將進一步強化時會計信息供給的約束，有效地維護投資者的知情權(quán)，有利于社會公眾做出理性決策；有利于進一步促進建立和完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制；有利于更好地發(fā)揮會計工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強經(jīng)營管理、推動合理分配、構(gòu)建和諧社會的職能作用；有利于促進、深化企業(yè)改革，推進金融改革，健全財政職能，建設(shè)現(xiàn)代市場體系和完善宏觀調(diào)控體系；有利于促進我國企業(yè)更好、更多地“走出去”和引進來“，從而進一步促進對外開放水平的不斷提高；有利于進一步優(yōu)化我國的投資環(huán)境，穩(wěn)步推進我國會計國際化發(fā)展戰(zhàn)略，全面提升我國會計的現(xiàn)代化水平。

　　關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則，公允價值，產(chǎn)生的影響

　　1 新企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)利潤的影響

　　1.1 增加和減少財務(wù)當(dāng)期利潤

　　“債務(wù)重組”準(zhǔn)則中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時、當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時以及修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將處理后債務(wù)的公允價值作為重組后的入賬價值。賬面價值與重組后債務(wù)的人賬價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益。

　　“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵要判斷該交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，交換具有商業(yè)實質(zhì)和換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計人當(dāng)期損益。這個規(guī)定改變了以前以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換人資產(chǎn)價值的做法。一般情況下，將使利潤增加。

　　“所得稅”準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，原來絕大部分企業(yè)都采用應(yīng)付稅款法核算，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。實際工作中在大部分情況下都會產(chǎn)生可抵減暫時性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加、本期所得稅費用減少，從而使本期利潤增加。

　　“借款費用”準(zhǔn)則第二章第四條和第六條規(guī)定中可以看出，借款費用資本化的范圍有可能擴大到某些存貨項目，如需要通過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，比如有些生產(chǎn)周期較長的大型產(chǎn)品，相應(yīng)的會增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，減少當(dāng)期財務(wù)費用，進而增加當(dāng)期利潤，但其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不得進行追溯調(diào)整。

　　從長期分析，新會計準(zhǔn)則的實施將降低企業(yè)利潤的可操縱性。新會計準(zhǔn)則的實施主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的需求，維護社會公眾利益。因此，新會計準(zhǔn)則的實施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤操縱行為。

　　首先，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方面。運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費用，減少當(dāng)年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為達(dá)到虛增利潤的目的，又將原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回，以減少當(dāng)年費用，增加當(dāng)年利潤。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)便不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回后，企業(yè)就無法再利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回手段來進行利潤操縱。

　　其次，存貨發(fā)出計價方法方面。當(dāng)存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要達(dá)到減少當(dāng)期利潤的目的，則采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費用上升；企業(yè)若要達(dá)到增加當(dāng)期利潤的目的，則采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，即使當(dāng)期的成本費用下降。反過來。當(dāng)存貨價格處于持續(xù)下降時期；企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進先出法”和“后進先出法” 人為地來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費用和利潤水平。而在新存貨準(zhǔn)則規(guī)定不可采用“后進先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期的成本費用和利潤水平，使企業(yè)當(dāng)期發(fā)出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進行人為調(diào)節(jié)。

　　再次，擴大合并報表范圍方面。新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一規(guī)則的變革。遵循實質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績。

　　“投資性房地產(chǎn)”準(zhǔn)則規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益。會使利潤減少。

　　“股份支付”準(zhǔn)則規(guī)定；以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類似服務(wù)的。應(yīng)當(dāng)以授予職工和其他方權(quán)益工具的公允價值計量。授予后立即可換取職工服務(wù)或其它方類似服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加資本公積。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以承擔(dān)負(fù)債的公允價值計量。授予后立即可以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以承擔(dān)負(fù)債的公允價值計人相關(guān)成本或費用，相應(yīng)增加負(fù)債。由此可見無論是以權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予后將股份支付的公允價值計人相關(guān)成本或費用，從而使利潤減少。

　　新會計準(zhǔn)則在數(shù)量和質(zhì)量上均可與國際會計準(zhǔn)則相比擬，是我國會計準(zhǔn)則的歷史性變革。但新會計準(zhǔn)則的出臺，在短期內(nèi)可能會較大地改變財務(wù)報表數(shù)據(jù)，使企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。

　　1.2 增加和減少企業(yè)當(dāng)期財務(wù)利潤波動

　　“存貨”準(zhǔn)則取消了“后進先出”法。如果物價上漲，取消后進先出法后，將使發(fā)出存貨的成本偏低，期末存貨價值偏高，損益表中當(dāng)期利潤、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)增加；如果物價下降，不采用后進先出法將使發(fā)出存貨的成本偏高，期末存貨價值偏抵，損益表中當(dāng)期利潤、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)減少。因此不允許采用后進先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，其對利潤的影響將取決于市場價格的走向。

　　“套期保值”準(zhǔn)則中規(guī)定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規(guī)定，將損益由表外披露移到表內(nèi)反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后利潤的走向也具有不確定性。

　　“長期股權(quán)投資”準(zhǔn)則中規(guī)定，對子公司的投資由原準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算改為成本法核算，如果子公司盈利將使母公司個別報表的資產(chǎn)虛減、利潤虛減；如果子公司虧損將使母公司個別報表的資產(chǎn)虛增、利潤虛增。

　　“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則中規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。由于資產(chǎn)減值主要適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽，這些資產(chǎn)計提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價值回升時不得轉(zhuǎn)回，這改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過有意計提秘密準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的做法， 減小了企業(yè)當(dāng)期的利潤波動。

　　“合并財務(wù)報表”準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，母公司應(yīng)對所有能控制的子公司納入合并范圍，這改變了原制度中許多例外的情形，使企業(yè)無法通過調(diào)節(jié)合并范圍來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的，從而減小了企業(yè)當(dāng)期的利潤波動。

　　2 新企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)人為操縱利潤的影響

　　引入公允價值之后，究竟會對上市公司的利潤產(chǎn)生什么樣的影響，主要有兩個方面；

　　2.1 公允價值的應(yīng)用會增加上市公司的利潤。從而提升上市公司的業(yè)績

　　(1)以金融工具為例。

　　金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成另一個企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合約。上市公司可以利用金融工具業(yè)務(wù)來規(guī)避并且轉(zhuǎn)移財務(wù)風(fēng)險，同時轉(zhuǎn)移收益。對于交易性金融資產(chǎn)，取得該資產(chǎn)時以當(dāng)時的公允價值人賬，持有期間由公允價值引起的變動計人公司當(dāng)期的損益。這一舉措會對那些擁有大量交易性金融資產(chǎn)的上市公司產(chǎn)生極大的影響。

　　(2)以投資性房地產(chǎn)進行說明。

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取資金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，在一定條件下可以對投資性房地產(chǎn)探用公允價值模式進行后續(xù)計量。由于房地產(chǎn)價格的不斷上漲，企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)數(shù)年后。它們的市場價值不僅會高于其帳面凈值，而且能高于其帳面原值的數(shù)倍，企業(yè)自然就能從中受益。同時，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在持有投資性房地產(chǎn)后，可以不對這一類資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。這一舉措勢必會影響到企業(yè)當(dāng)年的利潤，上市公司當(dāng)期凈利潤會有較大程度的提高。筆者預(yù)計，房地產(chǎn)類上市公司、商業(yè)地產(chǎn)資源豐富的商業(yè)類公司，受公允價值計量模式的影響較大。

　　2.2 公允價值不會對上市公司的利潤產(chǎn)生較大影響

　　會計準(zhǔn)則強調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值，即只有存在活躍市場，公允價值能夠取得并且可靠計量的情況下，才可探用公允價值計量。但是由于公允價值本身存在著資料、資料不易取得、計量過程主觀隨意性較大、得出的資訊不夠可靠等缺點，使得公允價值計量在應(yīng)用上具有一定的難度。上述問題的存在會影響到上市公司在實務(wù)操作中是否採用公允價值進行計量，有可能絕大多數(shù)上市公司會選擇依舊采用原來的計量模式，從而體現(xiàn)不出公允價值對上市公司利潤的影響力。

　　3 新企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響

　　新準(zhǔn)則規(guī)定對企業(yè)凈資產(chǎn)也產(chǎn)生了重要影響。具體如：對非同一控制下按購買法處理的企業(yè)合并所形成的商譽“至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試”，“可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)確認(rèn)減值損失”。顯然不論在合并當(dāng)年還是合并以后年度，權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)報酬率往往會高于購買法。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》及其應(yīng)用指南，少數(shù)股東權(quán)益不再與負(fù)債、股東權(quán)益并列，而是并入股東權(quán)益，單列于股東權(quán)益類項目最后一欄。也就是說上市公司凈資產(chǎn)中將包含少數(shù)股東權(quán)益，如果少數(shù)股東權(quán)益為正，那么公司的凈資產(chǎn)將增加，如果少數(shù)股東權(quán)益為負(fù)，凈資產(chǎn)就將減少。

　　4 結(jié)論

　　新會計準(zhǔn)則的頒布，基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，新會計準(zhǔn)則將給企業(yè)的利潤帶來大幅的變革，其影響不容低估，相關(guān)會計處理原則的改變必然對上市公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新會計準(zhǔn)則的實施將使我國企業(yè)的會計信息披露質(zhì)量有一個較大提高。另外，其與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性趨同也有利于我國資本市場的健康發(fā)展。新會計準(zhǔn)則修改了原會計準(zhǔn)則中一些不科學(xué)的規(guī)定，使得編制的財務(wù)報告更能反映企業(yè)經(jīng)濟實質(zhì)，更有助于財務(wù)報告使用者決策。