【摘要】 本文列舉了上市公司利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的表現(xiàn)形式，深入剖析了上市公司利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的內(nèi)外成因，并有針對性地提出了其治理建議。

　　【關(guān)鍵詞】 上市公司；資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值準備；利潤

　　一、資產(chǎn)減值準備的實施現(xiàn)狀

　　新《企業(yè)會計準則》相對于舊準則的確有很大改進，但其中仍然存在許多的不足，資產(chǎn)組劃分標準不明晰，資產(chǎn)減值確認和計量難度大，資產(chǎn)減值信息的披露不夠全面，外部監(jiān)管難度大等，導致可操作性不強。又加之上市公司自身的動機，導致上市公司乘機可行，利用資產(chǎn)減值準備中存在的這些漏洞，濫用資產(chǎn)減值準備操縱利潤。

　　二、上市公司利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的表現(xiàn)形式

　　由于與資產(chǎn)減值準備相關(guān)的會計準則界定模糊，并具較大靈活性，所以資產(chǎn)減值準備的計提、轉(zhuǎn)回等在某些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。具體表現(xiàn)如下：

　?。ㄒ唬┥偬豳Y產(chǎn)減值準備，增加企業(yè)利潤

　　按規(guī)定，上市公司應(yīng)當定期或者至少于每年年度終了，全面檢查各項資產(chǎn)，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備。其本意是促使上市公司遵循謹慎性原則，糾正過去或有損失計提不足導致的“利潤泡沫”，夯實期末資產(chǎn)的真實價值和盈利能力，降低財務(wù)風險。但該項規(guī)定對“微利”特別是“避虧”類上市公司，則生死攸關(guān)。該類公司瀕臨虧損的邊緣，財務(wù)狀況持續(xù)惡化，期間費用大幅增加，若再據(jù)實計提八項資產(chǎn)減值準備，其結(jié)果肯定會造成當期的全面虧損。只有該提的減值準備不提或少提，才能避免當期的凈虧損而逃過“生死大劫”。

　?。ǘ┒嗵豳Y產(chǎn)減值準備，減少企業(yè)利潤

　　多提資產(chǎn)減值準備，“大洗澡”，即集中在某一年度巨額計提利潤，造成當年巨虧，來年可輕裝上陣，不提或少提減值準備，為來年扭虧做準備，這種現(xiàn)象普遍存在。

　?。ㄈ┊斊谟嬏釡p值準備后，以后期間少確認成本費用以增加利潤

　　當期利潤穩(wěn)健了，以后期間利潤卻并不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨成本減少，會導致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。比如固定資產(chǎn)，計提減值準備后賬面價值減少，在折舊率、折舊方法、殘值率不變的條件下，以后各期因折舊額減少而使得利潤額增加。這種盈余管理無需通過大量沖回減值準備即可實現(xiàn)，具有更強的隱蔽性。

　　三、利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的內(nèi)外成因

　?。ㄒ唬﹥?nèi)因：企業(yè)自身動機所致

　　上市公司往往負有為所屬集團或其控股公司向市場籌集資金的任務(wù)，尤其是現(xiàn)階段我國的資本市場發(fā)展還很不健全，而獲得上市資格也并不容易。因此，作為資源稀缺的上市公司在整個集團乃至某個地區(qū)就顯得珍貴了，而為了避免由于連年虧損造成資源的喪失，公司進行違規(guī)操作也就不足為奇了。另外，證監(jiān)會對上市公司初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備條件，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股也有利用減值準備進行財務(wù)包裝的動機。此外，在一些地方，由于“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的現(xiàn)象存在，這也是企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的動機之一。還有當今企業(yè)不誠信現(xiàn)象時有發(fā)生，技術(shù)再完美，也同樣容易被管理層繞過，而使資產(chǎn)減值淪為管理層操縱利潤的工具。

　?。ǘ┩庖颍合嚓P(guān)規(guī)定不完善，可操作性不強所致

　　1.資產(chǎn)組的劃分較難確定

　　新準則對資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準。由于在確認資產(chǎn)組時要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營活動方式等因素。當企業(yè)有較多產(chǎn)品，較多生產(chǎn)線時，較難確定資產(chǎn)組；對于多元化經(jīng)營的企業(yè)，確定資產(chǎn)組則更加困難。由于對資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應(yīng)否計提資產(chǎn)減值準備以及計提多少等問題。因此，企業(yè)很可能利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準備和經(jīng)營業(yè)績。

　　2.各項資產(chǎn)減值確認標準不一

　　資產(chǎn)減值準備的確認標準有不同的類型，包括永久性標準、可能性標準和經(jīng)濟性標準。永久性標準是指當資產(chǎn)的賬面價值超過公允價值，并且能夠判斷該狀況是永久的時候確認減值損失。運用這種標準主要是認為暫時性資產(chǎn)減值損失有可能很快得以恢復，從而不必預先提取減值準備加以確認；但要求管理層估計資產(chǎn)減值損失是否永久是超出管理人員判斷能力的，要求他們以確定性去預測未來事項是過于苛刻。可能性標準是指在資產(chǎn)的賬面價值可能不能足額收回時確認減值損失。這一標準在運用時選用的確認和計量基礎(chǔ)可能不一致。經(jīng)濟性標準是指資產(chǎn)的賬面價值超過公允價值時即確認減值損失，類似于存貨的成本與市價孰低，在這種原則下要求對資產(chǎn)進行不斷的減值評估。然而這一標準預先假定每一項資產(chǎn)的公允價值都是可獲得的。從目前來看使用最多的是永久性標準和可能性標準，采用這兩種標準確認資產(chǎn)減值準備不可避免的缺陷是會涉及較多的人為判斷因素，因為判斷一項資產(chǎn)是否存在永久性或可能性減值沒有明確的量化標準，這無疑大大增加了企業(yè)管理當局操縱會計信息的可能性，從而一定程度上操縱公司的利潤。

　　3.對于資產(chǎn)減值準備計量的規(guī)定也不具體

　　一是資產(chǎn)減值準備的確認與計量難度大。按照會計準則規(guī)定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)（包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組）的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~有兩種計算方法，一是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；二是資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但在實際工作中要運用上述兩種方法合理確認各項資產(chǎn)的可收回金額還是有較大的難度。表現(xiàn)在一方面我國目前市場經(jīng)濟還不完善，各種資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，公允價值取得有難度，而未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算也由于預計現(xiàn)金凈流量、資產(chǎn)使用年限和折現(xiàn)率比較難確定而使用較少；另一方面現(xiàn)階段的各種中介服務(wù)機構(gòu)不健全，企業(yè)在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因發(fā)生價值貶值時，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需要企業(yè)外部的專業(yè)技術(shù)評估機構(gòu)才能認定。

　　二是資產(chǎn)減值準備計提標準的復雜性，導致其規(guī)定也不具體。新會計準則是按照資產(chǎn)種類進行減值準備計提，相應(yīng)規(guī)定了應(yīng)當計提資產(chǎn)減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)根據(jù)實際情況和從業(yè)人員職業(yè)判斷來進行。一個大型企業(yè)可能要涉及十多種資產(chǎn)的減值測試，包括基本的如壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、各種投資減值準備等和其他特殊的如無期限的無形資產(chǎn)減值測試、商譽減值測試、資產(chǎn)組減值測試、總部資產(chǎn)減值測試等。這對會計人員和相關(guān)業(yè)務(wù)人員的綜合判斷分析能力提出了更高的要求，目前企業(yè)的相關(guān)從業(yè)人員是否具備這樣的能力，是否能及時、合理地得出減值測試結(jié)果，這些都給企業(yè)管理當局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供可能。

　　4.提取資產(chǎn)減值準備的可操作性受到環(huán)境的限制

　　我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，從而使準備金的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。即使上市公司計提了資產(chǎn)減值準備，這些準備的提取是否體現(xiàn)了會計信息的公正性、客觀性也難以衡量。

　　5.外部監(jiān)管難度大

　　資產(chǎn)減值準備計提的公允性難以衡量。短期投資市價、存貨凈現(xiàn)值、長期投資可收回金額、應(yīng)收款可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)。其中“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷。依據(jù)相關(guān)的估計數(shù)據(jù)確定“可變現(xiàn)凈值”，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。“可收回金額”中預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，更具有不確定性，資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權(quán)威性?？陀^地講，企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)督管理機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權(quán)威性。

　　四、利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的抑制對策

　　（一）建立完善的公司效績考評體系

　　企業(yè)運用各種手段進行會計報表粉飾的內(nèi)在動因主要來自于外界對其經(jīng)營業(yè)績的考評要求。為此，有必要建立一套科學合理的企業(yè)效績考評體系，把財務(wù)指標和非財務(wù)指標的考核結(jié)合起來，改變以往只重視結(jié)果(如利潤)，而不重視考察形成結(jié)果的程序和過程的做法。只有這樣，才能從根本上緩解目前操縱利潤的嚴重問題，并有助于引導和促進企業(yè)的健康發(fā)展。

　　（二）借鑒國際會計準則，加快相關(guān)具體準則的制定，增強制度的可操作性

　　鑒于我國目前上市公司造假成風的實際情況,不妨在短時間內(nèi)對資產(chǎn)減值進行硬性規(guī)定,即將資產(chǎn)減值準備計提的規(guī)定具體化。例如：規(guī)定一定的計提比例，對可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確定制定客觀標準，定期公布具有代表性資產(chǎn)的市場價格，全面詳細地介紹資產(chǎn)減值的確認、計量的標準及對八項資產(chǎn)減值準備的具體會計處理等。雖然從理論上講，這種做法使會計信息喪失了一部分真實性。但是從實際看來，它將有效制止上市公司利用資產(chǎn)減值準備造假，在短時間內(nèi)是利大于弊的。另外，國際會計準則對資產(chǎn)減值的規(guī)定比較具體和全面，操作性較強。我們應(yīng)該借鑒國際會計準則并結(jié)合我國實際情況，進一步完善資產(chǎn)減值的會計規(guī)范。

　?。ㄈ┺D(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準備計提的認識

　　許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準備計提的實施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計提或不計提資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)象普遍存在。企業(yè)還存在有確鑿證據(jù)表明已無法收回的應(yīng)收賬款長期掛賬、已停用若干年的設(shè)備價值還在資產(chǎn)負債表中作為盈利能力指標核算的現(xiàn)象。甚至還有人認為，可以用計提折舊來代替計提資產(chǎn)減值準備。因而，轉(zhuǎn)變這些不正確的認識也是當務(wù)之急。

　　（四）完善內(nèi)部計提減值的會計控制制度

　　第一，建立不相容崗位分離、互相監(jiān)督制度。資產(chǎn)管理部門要以生產(chǎn)技術(shù)部門報送的資產(chǎn)使用和維護情況作為依據(jù)，擬定提取減值準備的方法、比例和數(shù)額，并對有關(guān)資產(chǎn)的市場價值做出估計、對已提減值準備是否核銷做出判斷；財務(wù)部門對這些資料從會計角度做分析，并對減值準備從價值角度進行測算。測算出的數(shù)據(jù)只有經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的審核，報相關(guān)領(lǐng)導審批，并作為提取減值的依據(jù)，從而確保計提減值準備金額的客觀性和正確性。

　　第二，建立減值準備內(nèi)部審計制度。資產(chǎn)減值準備先由審計部進行審計，報董事會批準；對財務(wù)報告有重要影響的減值準備由監(jiān)事會審計，報股東大會批準，保證整個資產(chǎn)減值準備的提取過程得到監(jiān)事會充分的監(jiān)督；同時計提的減值準備在財務(wù)報告中予以充分的披露。

　　第三，提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)和道德操守。一方面要不斷提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，為正確計提資產(chǎn)減值準備打下良好的基礎(chǔ)；同時，會計人員應(yīng)遵循會計職業(yè)行為規(guī)范，保證會計信息的真實、可靠。

　?。ㄎ澹┲贫í毩⒌膶徲嫓蕜t，加強對資產(chǎn)減值準備的審計

　　注冊會計師應(yīng)當審計和評價被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理，披露是否充分。為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計，應(yīng)盡快制定相關(guān)的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行利潤的操縱。

　?。┨岣哔Y產(chǎn)減值信息的透明度，加大市場監(jiān)督

　　盡管我國有關(guān)法規(guī)明確要求，上市公司資產(chǎn)減值準備變更對本年度財務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響的應(yīng)予說明，但幾乎所有上市公司對計提(轉(zhuǎn)回)、不提(少提)資產(chǎn)減值準備的原因均未作詳細披露。因此，監(jiān)管部門對披露信息不足的公司，應(yīng)責令其完善對該信息的披露。如導致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)減值服務(wù)能力的影響、資產(chǎn)的可收回價值、確認的減值損失依據(jù)、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額、資產(chǎn)減值變更對本期利潤的影響比例等。

　　【參考文獻】

　　[1] 陳良明.用資產(chǎn)減值準備操縱利潤成因與對策[J].經(jīng)濟與科技，2006，（16）.

　　[2] 李月菊.如何規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值準備[J].科技，2006，（08）.

　　[3] 黃任飛.資產(chǎn)減值準備對企業(yè)利潤的調(diào)節(jié)[J].水利水電，2007，（04）：69-71.

　　[4] 王惠波.我國上市公司利用資產(chǎn)減值準備操縱利潤的問題研究[D].北大學，2005.

　　[5] 汪雯.我國上市公司會計信息披露問題研究[D].徽大學，2004.

　　[6] 曉河.資產(chǎn)減值新規(guī)定能否堵住利潤操縱漏洞[N].券時報，2006.

　　[7] 陶歡.新準則下如何防范上市公司利潤操縱[N].會信報，2007.

　　[8] 曲麗巖.我看新資產(chǎn)減值準則[N].會信報，2006.