獨(dú)立，是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規(guī)行事。依據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會會員職業(yè)道德守則規(guī)定，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是一種內(nèi)心狀態(tài)，要求注冊會計(jì)師在提出結(jié)論時(shí)不受有損職業(yè)判斷的因素影響，能夠誠實(shí)公正行事，并保持客觀和職業(yè)懷疑態(tài)度。形式上的獨(dú)立，要求注冊會計(jì)師避免出現(xiàn)重大的事實(shí)和情況，使得一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實(shí)和情況后，很可能推定會計(jì)師事務(wù)所或項(xiàng)目成員的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師必須保持獨(dú)立性。

　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴財(cái)務(wù)報(bào)表判斷投資風(fēng)險(xiǎn)，在投資機(jī)會中作出選擇。如果注冊會計(jì)師與客戶存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、或屈從于外界壓力，就很難取信于社會公眾。下面從我國審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀出發(fā)，分析影響CPA審計(jì)獨(dú)立性的因素，從而提出增強(qiáng)CPA審計(jì)獨(dú)立性的途徑。

　　一、我國審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀

　　自2001年以來，我國每年都有大量的審計(jì)失敗的案件被曝光，而這些案件的涉案公司有很大一部分竟然拿到了無保留審計(jì)意見報(bào)告。這些審計(jì)案件失敗，原因是多方面的，但其中主要原因是由于注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失造成的，如曾經(jīng)吵得沸沸揚(yáng)揚(yáng)的“銀廣夏”，中天勤在對銀廣夏進(jìn)行審計(jì)工作的同時(shí)還擔(dān)任銀廣夏的財(cái)務(wù)顧問。如今在我國的注冊會計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境方面已經(jīng)有了很大的進(jìn)步，但是在執(zhí)業(yè)過程中仍存在一些問題，這些問題在一定程度上影響了從業(yè)人員的審計(jì)獨(dú)立性。比如，現(xiàn)在仍有相當(dāng)多的一部分事務(wù)所是有錢就賺，并不關(guān)心其所出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量以及對報(bào)表使用人造成的危害，在執(zhí)業(yè)過程中完全喪失了職業(yè)道德。又如，有的注冊會計(jì)師與客戶存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從于外界壓力?？梢哉f，目前我國的審計(jì)獨(dú)立性問題依然嚴(yán)重。

　　二、影響CPA審計(jì)獨(dú)立性的因素

　?。ㄒ唬└偁幰蛩?。在最近幾年中，我國會計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量迅速增加，發(fā)展速度過快。而接受審計(jì)服務(wù)的客戶是相對穩(wěn)定的，從而在審計(jì)行業(yè)就形成了供大于求的這樣一種局面。事務(wù)所要想在有限的市場中占有一席之地、爭取客戶、謀求發(fā)展，唯有參與審計(jì)市場的競爭，因而出現(xiàn)“低價(jià)攬客行為”和“削價(jià)競爭行為”等非正常情況。這兩種行為都可能導(dǎo)致審計(jì)人員獨(dú)立性的喪失，審計(jì)人員有可能屈從于客戶的壓力，出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。另外，我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，使其相對于客戶獨(dú)立性較差。會計(jì)師事務(wù)所的收入來源于客戶，因此與客戶存在著明顯的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系。雖然名義上是股東們支付注冊會計(jì)師報(bào)酬，但實(shí)際支付者卻是管理當(dāng)局，而審計(jì)費(fèi)用的數(shù)目也是管理當(dāng)局與注冊會計(jì)師商定，管理當(dāng)局就可能利用審計(jì)費(fèi)對注冊會計(jì)師施加壓力，進(jìn)而影響審計(jì)工作的質(zhì)量。這就導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所在激烈的行業(yè)競爭中，為了穩(wěn)定客戶，迫于管理當(dāng)局的壓力，從而喪失了形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

　　（二）外界壓力因素。審計(jì)是基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的客觀需要而產(chǎn)生的，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的建立是審計(jì)產(chǎn)生的前提條件，也是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)。從理論上講，在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司制企業(yè)中，經(jīng)營管理者對公司進(jìn)行經(jīng)營，注冊會計(jì)師是接受股東的委托對經(jīng)營者責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督，通過審計(jì)報(bào)告將信息提供給委托者。但目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，公司股權(quán)高度集中“一股獨(dú)大”，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營管理者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)集于一身，有1/3的公司總經(jīng)理本人就是董事長或董事會重要成員，股東大會形同虛設(shè)，盡管聘用、更換會計(jì)事務(wù)所在形式上由股東大會決定，但實(shí)質(zhì)上與大股東決定并無區(qū)別，經(jīng)營管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)者的聘用、審計(jì)費(fèi)用的多少等事項(xiàng)，會計(jì)事務(wù)所明顯處于被動地位，在與被審計(jì)單位進(jìn)行談判時(shí)由于經(jīng)濟(jì)制約而擔(dān)心收不到預(yù)期的審計(jì)費(fèi)用、甚至失去客戶，從而無法在對等的地位上與被審計(jì)單位進(jìn)行交涉。而這種經(jīng)濟(jì)上的依存性使得會計(jì)師事務(wù)所在權(quán)衡利弊后，很可能，也經(jīng)常會使會計(jì)師事務(wù)所犧牲自己的獨(dú)立性。另外，當(dāng)注冊會計(jì)師與管理部門在重大問題上存在分歧時(shí)有可能受到來自有關(guān)單位或個(gè)人的干預(yù)，管理部門甚至可以通過解聘、或不將計(jì)劃中的非鑒證服務(wù)合同提供給該會計(jì)師事務(wù)所；或通過降低審計(jì)收費(fèi)等方式來對注冊會計(jì)師施加壓力，從而達(dá)到自己的目的。當(dāng)注冊會計(jì)師屈服于管理部門的壓力出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告時(shí)，就喪失了其應(yīng)有的獨(dú)立性，從而對審計(jì)報(bào)告的使用人造成危害。從以上分析可以看出，外界壓力確實(shí)能夠?qū)ψ詴?jì)師的審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生消極影響，甚至在有些情況下可能會使審計(jì)執(zhí)業(yè)人員完全喪失了應(yīng)有的獨(dú)立性。

　?。ㄈ┳詴?jì)師方面的因素。注冊會計(jì)師作為一個(gè)理性經(jīng)濟(jì)個(gè)體，也必然要使其個(gè)人利益達(dá)到最大。要實(shí)現(xiàn)此“目標(biāo)”，通常要考慮兩個(gè)方面的問題：一是個(gè)人財(cái)富最大化；二是與獲得財(cái)富相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最小化。每一次審計(jì)都是注冊會計(jì)師在充分權(quán)衡了其個(gè)人收益與風(fēng)險(xiǎn)之后做出的選擇。因此，當(dāng)注冊會計(jì)師面臨誘惑時(shí)，很難再按職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)要求自己而喪失獨(dú)立性。除此之外，有的注冊會計(jì)師自身素質(zhì)不高、風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄、先天不足、繼續(xù)教育不夠等也是其不當(dāng)行為的主要成因。部分注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計(jì)、審計(jì)理論，平時(shí)不注意更新知識，業(yè)務(wù)知識老化，跟不上時(shí)代的步伐，更不知如何保持獨(dú)立性。一些注冊會計(jì)師似乎并沒有意識到他們所出具的審計(jì)報(bào)告的重要性。因此，風(fēng)險(xiǎn)意識較為薄弱，這顯然不利于注冊會計(jì)師保持審計(jì)工作獨(dú)立性。

　?。ㄋ模┟芮嘘P(guān)系因素。如果注冊會計(jì)師與客戶或雇傭單位存在長期或親密的關(guān)系，而過于傾向他們的利益，或認(rèn)可他們的工作，將產(chǎn)生密切關(guān)系威脅。隨著審計(jì)任期的延長，注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位的溝通不斷增多，關(guān)系自然越來越密切，從而可能為了避免審計(jì)意見對被審計(jì)單位產(chǎn)生不利影響而放棄應(yīng)堅(jiān)持的原則。另外，從我國目前注冊會計(jì)師的行業(yè)內(nèi)部來看，注冊會計(jì)師對會計(jì)和審計(jì)知識的掌握比較充分，而對其他知識比較缺乏，由于缺乏一些專業(yè)知識，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中就不得不依賴被審計(jì)單位的指導(dǎo)和協(xié)助，這種依賴必然會削弱審計(jì)人員的獨(dú)立性。

　　三、增強(qiáng)CPA審計(jì)獨(dú)立性的對策

　　針對上述影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方面增強(qiáng)CPA審計(jì)獨(dú)立性：

　?。ㄒ唬⑿∫?guī)模會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合并、改組，以形成較大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所。通過前面分析，我們知道目前我國的會計(jì)師事務(wù)所總體上存在著數(shù)量大、規(guī)模較小，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，人才難以引進(jìn)，風(fēng)險(xiǎn)抵御能力差和審計(jì)水平參差不齊的問題。因而，有必要通過合并改組等方式，將小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行改組形成較大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所。首先，從經(jīng)濟(jì)利益角度看，一方面合并后的大會計(jì)師事務(wù)所承受管理當(dāng)局壓力的能力比較強(qiáng)，即使被解聘其損失也相對較小，這有利于其保持獨(dú)立性；另一方面大會計(jì)師事務(wù)所更注重長期發(fā)展，更在乎自身的聲譽(yù)，因此他們往往會選擇保持自身獨(dú)立性以提高聲譽(yù)。其次，從法律責(zé)任角度看，一旦受到法律制裁，大會計(jì)師事務(wù)所往往會支付更多的賠償。再次，從行業(yè)監(jiān)管角度看，合并后的大事務(wù)所更容易受到關(guān)注，監(jiān)管部門會對其進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)管，因此他們不敢輕易放棄獨(dú)立性。

　?。ǘ└母锖屯晟茖徲?jì)委托制度。審計(jì)獨(dú)立性是由審計(jì)關(guān)系所決定的，審計(jì)關(guān)系是審計(jì)人、被審計(jì)人、委托人三者之間的關(guān)系。審計(jì)獨(dú)立性表現(xiàn)在審計(jì)人對被審計(jì)人和委托人保持獨(dú)立性。而在我國審計(jì)關(guān)系中，仍然存在審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一這種現(xiàn)象，解決的辦法是要將審計(jì)委托人與被審計(jì)人嚴(yán)格區(qū)分，使注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位管理層人士脫離關(guān)系，增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，使其免受管理當(dāng)局的左右。具體的做法是：對于股份有限公司通過設(shè)立“審計(jì)委員會”來割斷注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局的聯(lián)系，維護(hù)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。對于非股份有限公司，可由政府部門組織成立一個(gè)“審計(jì)委派處”，由該處負(fù)責(zé)委托會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，并由該處向企業(yè)收取審計(jì)公費(fèi)，轉(zhuǎn)付給執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所。

　?。ㄈ┨岣咦詴?jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識，并增強(qiáng)社會責(zé)任感。只有提高注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識，才能為事務(wù)所控制風(fēng)險(xiǎn)打好基礎(chǔ)，要提高注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識，就必須增強(qiáng)注冊會計(jì)師的社會責(zé)任感。如何增強(qiáng)注冊會計(jì)師的社會責(zé)任感？筆者認(rèn)為可以通過加強(qiáng)職業(yè)道德教育與加大對注冊會計(jì)師的執(zhí)法力度來達(dá)到目的。

　　1、加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育。職業(yè)道德的培養(yǎng)是一個(gè)潛移默化的過程，對注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所而言，僅有完善的制度是不夠的，在市場經(jīng)濟(jì)條件下加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德教育，使其在思想上、精神上保持獨(dú)立。

　　2、加大對注冊會計(jì)師的執(zhí)法力度。自我國恢復(fù)注冊會計(jì)師制度以來，受到“終身不得從事注冊會計(jì)師行業(yè)”處罰的人數(shù)很少。由此可見，處罰力度依然較輕。因此，加強(qiáng)法制建設(shè)、加大處罰力度也是提高注冊會計(jì)師及事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力的重要方面。

　?。ㄋ模┎辉试S作為會計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計(jì)師與客戶具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益。作為會計(jì)師事務(wù)所合伙人或股東的注冊會計(jì)師如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益或涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，則該會計(jì)師事務(wù)所就沒有資格接受對這一客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為會計(jì)師事務(wù)所一般職員的注冊會計(jì)師，如果在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益以及涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，應(yīng)主動申明回避。

　　以上是筆者對如何增強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提出的幾點(diǎn)建議。當(dāng)然，我國注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性問題絕不是僅靠幾項(xiàng)措施就可以徹底解決的。審計(jì)獨(dú)立性的提高需要一個(gè)過程，需要廣大注冊會計(jì)師、審計(jì)管理機(jī)構(gòu)不懈的努力方能實(shí)現(xiàn)，這有待于注冊會計(jì)師整體素質(zhì)的提高。唯有這樣，我國的注冊會計(jì)師審計(jì)職業(yè)才能真正做到獨(dú)立、客觀、公正，才能真正提高審計(jì)質(zhì)量。

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