摘要：近年來，內(nèi)部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，企業(yè)越來越多地將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)交由咨詢機構(gòu)來承擔。分析企業(yè)內(nèi)部審計外部化的可行性，探討內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)方式及選擇形式，旨在為我國企業(yè)完善內(nèi)部審計制度提供建議。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外部化；可行性；實現(xiàn)途徑

　　內(nèi)部審計外部化又稱內(nèi)部審計外包，是指企業(yè)將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給企業(yè)外部的機構(gòu)或其他外部專業(yè)人員來實施，履行內(nèi)部審計職能。上世紀90年代， 內(nèi)部審計外部化在西方國家已成為普遍的現(xiàn)象，成為解決內(nèi)部審計職能弱化的重要手段之一。近些年，我國也有越來越多的企業(yè)和事業(yè)單位關(guān)注和采取了這一做法，實踐證明，這為在一定程度上解決制約我國企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的瓶頸問題、提高審計工作質(zhì)量、更好地發(fā)揮內(nèi)部審計部門的職能作用起到了積極的促進作用。

　　一、我國企業(yè)實行內(nèi)部審計外部化的可行性

　　在我國實行內(nèi)部審計外部化有著現(xiàn)實的可行性，因為我國內(nèi)部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員很難完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能，難以滿足管理者對財務(wù)審計和各種管理審計的需要。

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　　根據(jù)代理理論，會計是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行確認計量、記錄和報告，審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重新評價。公司外部的各個委托人往往采用已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴，公司最高管理當局也會依據(jù)這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果。內(nèi)部審計在一個企業(yè)內(nèi)部擔任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，不能從根本上解決的委托代理關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。唯有把內(nèi)部審計外部化，才能從根本上解決內(nèi)部審計的獨立性問題。因此，從理論上看，內(nèi)部審計外部化是可能的、也是必要的。由于企業(yè)外部的各個委托人往往采用已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業(yè)最高管理層也會依據(jù)這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣，最高管理當局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種“身兼兩任”的現(xiàn)實說明了內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使內(nèi)部審計外部化成為可能。

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　　隨著會計服務(wù)市場的對外開放，國外會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的不斷擴大，外部審計業(yè)務(wù)的競爭將越來越激烈，嚴峻的現(xiàn)實將迫使大量會計師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù)，管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等必將有著廣闊的發(fā)展前景。在我國，執(zhí)行內(nèi)部審計外包可以增加注冊會計師的市場份額，降低高風(fēng)險的傳統(tǒng)注冊會計師業(yè)務(wù)在會計師事務(wù)所收入中的比重，對促進我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，將有一定的促進作用。另外，從企業(yè)自身發(fā)展的角度看，全球一體化的發(fā)展使我國企業(yè)處于全球范圍的激烈競爭當中，迫于競爭的壓力，企業(yè)要求通過改善內(nèi)部審計工作來提高其經(jīng)營效率。由于外部注冊會計師與公司內(nèi)部沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，因此，他們能夠為管理當局提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果，有利于企業(yè)管理水平提高的同時，內(nèi)部審計外包有利于降低企業(yè)的審計成本，并且使企業(yè)騰出更多的時間和管理資源，用于生產(chǎn)經(jīng)營管理，企業(yè)管理當局也能夠集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標，從總體上有利于企業(yè)提升競爭優(yōu)勢。因此，從現(xiàn)實上看，內(nèi)部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏的戰(zhàn)略選擇。

　　二、內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)途徑

　　從西方國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部審計外部化大致有兩種形式：一是內(nèi)部審計職能全部外包，二是內(nèi)部審計職能部分外包。我國中小企業(yè)數(shù)量眾多，經(jīng)濟形式多樣化、規(guī)模各異，各地區(qū)間發(fā)展不平衡，造成了中小企業(yè)之間在公司治理、會計核算、財務(wù)管理水平、內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置等方面有較大的差異。因此，中小企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位的實際情況、所處的行業(yè)、發(fā)展階段、經(jīng)營特點、企業(yè)文化、管理水平以及內(nèi)部審計的能力，以實現(xiàn)企業(yè)增值、提高企業(yè)核心競爭力為目的，權(quán)衡利弊，選擇最適合自身的內(nèi)部審計外部化的形式。概括起來，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況，可通過以下方式實現(xiàn)內(nèi)部審計外部化。

　?。ㄒ唬┳詈唵蔚耐獍问绞莾?nèi)審的補充，即將特定部分的內(nèi)部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士如工程、計算機、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業(yè)技能。如在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請懂當?shù)卣Z言或熟悉當?shù)亓?xí)俗的審計人員提供幫助。在審計特殊領(lǐng)域如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)時，企業(yè)可聘請精通計算機操作的專家參與。在這種形式下，內(nèi)部審計功能仍主要由組織內(nèi)部的審計師承擔，外部人員只起協(xié)助作用。

　?。ǘ徲嫻芾碜稍儭徲嫻芾碜稍兪菚嫀熓聞?wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，這種形式下，會計師事務(wù)所主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計計劃。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等，為組織的內(nèi)部審計機構(gòu)能順利圓滿地開展內(nèi)審工作鋪路。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機構(gòu)，即企業(yè)將全部內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲嬳椖康哪承┏绦蛲獍o會計師事務(wù)所等外部中介機構(gòu)。部分外包下，內(nèi)部審計人員與外包審計人員要進行分工協(xié)作。內(nèi)部審計人員的主要工作是對日常性的經(jīng)濟活動進行監(jiān)控，承擔不太重要的內(nèi)審工作，同時，內(nèi)審人員可以利用其信息優(yōu)勢將企業(yè)的一些不涉及商業(yè)機密的重要信息傳遞給外包審計人員，使其對企業(yè)有一個較為全面的了解，提高其評價和建議的針對性、合理性。外包審計人員的主要工作是重要的、技術(shù)難度高或?qū)I(yè)性強的，還有內(nèi)部審計人員難以勝任的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，如會計信息化審計、環(huán)保審計、基建項目審計、符合性測試等。

　　（四）內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所，即將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部交予會計師事務(wù)所全權(quán)處理。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是，可保留內(nèi)部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔當在會計師事務(wù)所與管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內(nèi)部審計外包反對者的指責(zé)，其主要缺點是使內(nèi)部審計喪失了主導(dǎo)地位，容易產(chǎn)生“套牢”效應(yīng)，而且內(nèi)部審計也失去了連續(xù)性，因此，該方式適合于處于初創(chuàng)階段和未設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的中小企業(yè)。既能節(jié)約有限的資源，集中精力搞好核心業(yè)務(wù)，為企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展、快速增值打好基礎(chǔ)，又能借助于注冊會計師所實施的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題，及時給予糾正以減少損失，并通過注冊會計師合理化的建議來完善戰(zhàn)略設(shè)想，優(yōu)化組織行動方案，從而提高組織可持續(xù)發(fā)展的能力，獲取內(nèi)部審計的增值效益。

　　（五）協(xié)力式委外，國際內(nèi)部審計師協(xié)會前主席大衛(wèi)·理察德提出了協(xié)力式委外的外包方式，即由第三方與企業(yè)內(nèi)部審計人員共同協(xié)作來提高內(nèi)部審計的有效性。在含義上這種外包方式與合作外包或補充相似，只是它更強調(diào)在這種方式下內(nèi)部審計外包的目的是增進企業(yè)內(nèi)部審計部門的核心競爭力，它要求企業(yè)的首席審計官必須處于內(nèi)部審計的主導(dǎo)地位，內(nèi)部審計功能主要由內(nèi)部審計人員承擔，內(nèi)部審計人員執(zhí)行大部分審計項目，工作重點放在企業(yè)面臨的關(guān)鍵問題上；對于一些非核心、非常規(guī)的審計業(yè)務(wù)，如環(huán)境審計、合同審計等可以利用外部審計人員，進而提高內(nèi)部審計實施的效率。在協(xié)力式委外方式下，既保證了內(nèi)部審計部門的主導(dǎo)地位，又利用外部審計人員的智力資源為企業(yè)提供服務(wù)，有利于中小企業(yè)持續(xù)增值。

　　上述各種內(nèi)部審計外包形式各具特色。企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式可能都有所不同。內(nèi)部審計外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要決定的，更是由內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間競爭來實現(xiàn)的，是內(nèi)部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳使用效率的過程。在內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復(fù)雜的過程，因為內(nèi)部審計業(yè)務(wù)本身的價值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。企業(yè)通過使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計外包方法實現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。為在激烈競爭環(huán)境中得以生存，突破發(fā)展瓶頸，提高核心競爭力，穩(wěn)步、持續(xù)地實現(xiàn)企業(yè)增值創(chuàng)造有利條件。

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