【摘要】 審計項目后評價框架為認知審計項目后評價提供模板，對審計項目后評價實踐有著重要意義。文章嘗試構建審計項目后評價的理論框架，運用系統(tǒng)分析方法分析審計項目后評價框架結構及其組成要素，深入剖析各組成要素之間的聯(lián)系，探討審計項目后評價與審計項目后評價環(huán)境的互動關系。

　　【關鍵詞】 審計項目；后評價框架；構成要素；影響環(huán)境

　　審計項目后評價是對已完成的審計項目的難度、質量、效率所進行的系統(tǒng)客觀的分析。審計項目后評價可以加強審計機構的內外監(jiān)督、有助于審計機構識別和警示審計風險，是審計機構控制審計風險、提高審計質量和審計效率的重要手段?，F(xiàn)階段，由于缺乏相應理論研究成果的支持，審計項目后評價在我國進展緩慢。本文擬對審計項目后評價框架進行初步探討，以期能夠為審計項目后評價實踐提供指導。

　　一、審計項目后評價框架塑造

　　審計項目后評價框架是關于審計項目后評價的系統(tǒng)認知，用于解釋人們如何收集和處理后評價信息、獲取審計項目后評價結論，揭示審計項目后評價活動的范圍和內在規(guī)律，是人們組織審計項目后評價活動所遵循的規(guī)則。本文從系統(tǒng)分析審計項目后評價活動入手塑造審計項目后評價框架。系統(tǒng)分析是一種成熟的跨學科方法，能夠在系統(tǒng)結構不清晰的情況下，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)存在的缺陷及其根源，尋找到解決問題的方法。將系統(tǒng)分析方法運用于審計項目后評價研究中，需要將審計項目后評價看作一個系統(tǒng)工程，即由相互聯(lián)系、相互依存的若干元素以一定結構組成的，具有后評價功能的有機整體。

　　審計項目后評價的基本思路是：1.后評價派出機構確定后評價目標，選擇適應后評價目標要求的后評價主體和后評價客體；2.后評價主體根據(jù)后評價客體的特點，設置后評價指標、確立后評價標準、設計后評價模型；3.后評價主體運用后評價模型，獲得最終后評價結果，編制后評價報告；4.后評價派出機構根據(jù)后評價報告，調整未來工作計劃、表彰或處分相關審計人員，這個環(huán)節(jié)是上一輪審計項目后評價的終點，又是新一輪審計項目后評價的起點?；谶@一思路，筆者認為審計項目后評價由后評價目標、后評價主體、后評價客體、后評價指標、后評價標準、后評價模型、后評價報告七個要素構成。這七個要素之間的邏輯關系如圖1所示。

　　可以看出，后評價目標是審計項目后評價的邏輯起點，在整個系統(tǒng)中起統(tǒng)領全局的作用，直接或間接決定其他六個要素；后評價主體和后評價客體共同決定和制約著后評價指標、后評價標準、后評價模型的選擇，而后評價指標、后評價標準、后評價模型是后評價報告的前提條件。圖1還顯示，審計項目后評價是一個開放系統(tǒng)，與系統(tǒng)所依存的外部環(huán)境休戚相關。審計項目后評價與后評價環(huán)境的相互作用關系表現(xiàn)為：審計項目后評價必須適應后評價環(huán)境的需要，審計項目后評價能夠促進審計工作水平的提高，從而反作用于后評價環(huán)境的改善。

　　二、審計項目后評價的構成要素

　　審計項目后評價是由系統(tǒng)要素相互融合而構成的一套結構嚴謹、首尾銜接的體系。審計項目后評價整體功能的實現(xiàn)，需要各系統(tǒng)要素相互協(xié)調、相互配合。

　?。ㄒ唬┖笤u價目標

　　后評價目標是指審計項目后評價要達到的最終目的。除了對審計項目的內在價值進行選擇排序外，審計項目后評價可以實現(xiàn)控制審計風險、保證審計質量、提高審計效率等核心目標。后評價目標必須經(jīng)由評價前、評價中、評價后的一系列過程實現(xiàn)：首先，明確審計項目后評價的方向及相應獎懲措施，引導審計人員根據(jù)后評價標準的要求實施審計；其次，通過審計項目后評價判斷審計項目的優(yōu)劣，比較審計項目之間的差距，尋找縮短距離的方法；最后，依據(jù)審計項目后評價報告，對審計人員實施獎懲，調整后續(xù)的審計計劃。

　?。ǘ┖笤u價主體

　　后評價主體是實施后評價工作的組織和人員。當審計機構對自身業(yè)務進行后評價時，后評價主體由本機構內部專業(yè)人員構成，其中應包括少數(shù)實施被評估項目的審計人員；考慮審計項目的復雜性和專業(yè)知識的需要，也可以聘請審計機構外部專家輔助實施審計項目后評價，但是由于審計機構業(yè)務的保密性，外部專家人數(shù)不宜過多。上級監(jiān)管部門為實現(xiàn)對審計機構業(yè)務的監(jiān)督檢查，可以派遣專家組對審計機構的業(yè)務實施情況進行后評價，此時后評價主體就是審計機構外部專家組。

　?。ㄈ┖笤u價客體

　　后評價客體是后評價主體所要評價的審計項目。通常情況下，審計項目后評價可以在本年度審計工作終結時定期進行，也可以根據(jù)實際需要不定期組織實施；后評價客體在已經(jīng)完成的審計項目中選取，應當覆蓋不同業(yè)務類型，優(yōu)先考慮規(guī)模大、社會關注程度高、審計風險大的項目，同時對于審計機構的主要業(yè)務和最具發(fā)展?jié)摿Φ捻椖拷o予足夠的關注。當審計項目后評價為審計人員薪酬決策提供依據(jù)時，后評價客體應該是審計人員參與實施的所有審計項目；當審計項目后評價作為全面質量監(jiān)督和評選優(yōu)秀審計項目的手段時，后評價應該針對審計機構的所有審計項目。

　?。ㄋ模┖笤u價指標

　　后評價指標貫穿審計項目后評價的全過程，是審計項目后評價的基礎。后評價主體應該根據(jù)審計項目后評價的內容，在審計質量、審計效率及審計難度等方面，設置客觀、操作性較強的后評價指標對審計項目進行綜合評價。此外，后評價目標和后評價客體的性質差異也會影響后評價指標的設定；后評價目標要求、審計項目所屬業(yè)務類型、審計項目所處階段等因素是決定后評價指標選擇和后評價指標權重分配的重要因素。

　　（五）后評價標準

　　后評價標準是衡量后評價指標優(yōu)劣的尺度。后評價主體應當根據(jù)后評價指標的內涵以及后評價目標的要求，設定恰當合理的后評價標準。定量指標的后評價標準應當是量化、準確的數(shù)值或數(shù)值區(qū)間；定性指標的后評價標準應當盡可能明確、具體，以減少主觀因素對評價結果的影響。后評價主體可以將本行業(yè)的先進水平或平均水平、本機構的預算目標、本機構的歷史數(shù)據(jù)、專家的經(jīng)驗判斷值等數(shù)據(jù)和事實作為后評價標準。

　　（六）后評價模型

　　后評價模型是對后評價指標進行綜合評價所運用的程序和方法。在后評價模型中，引入經(jīng)典的評價方法，不僅可以簡化后評價模型的論證環(huán)節(jié)，還能夠增加后評價報告使用者對模型的認同和接受程度。常用的評價方法有國民經(jīng)濟核算、生產(chǎn)函數(shù)、效益費用分析、邏輯框架法、矩陣分析法、多目標決策等。各種評價方法的適用條件和優(yōu)缺點不盡相同，應該根據(jù)審計項目后評價指標、指標權重要求等具體情況進行選擇。

　?。ㄆ撸┖笤u價報告

　　后評價報告是審計項目后評價的最終結論。后評價報告應當清晰、完整地反映被評價審計項目的總體狀況和本次審計項目后評價工作的過程及成果，包括審計項目概況、后評價主體簡介、后評價程序及方法、后評價內容及標準、后評價結論及建議等內容。后評價主體應該在既定時限內向其派出機構提交審計項目后評價報告，以便審計項目后評價報告使用者能夠及時獲取有效信息。

　　三、影響審計項目后評價的環(huán)境

　　審計項目后評價是一個與外界環(huán)境有著密切聯(lián)系的開放系統(tǒng)。審計項目后評價的影響因素眾多，不僅包括經(jīng)濟、法律、文化等宏觀環(huán)境，還涉及后評價派出機構、被審計單位、審計業(yè)務委托人等微觀個體。

　?。ㄒ唬┖暧^環(huán)境影響

　　1.經(jīng)濟環(huán)境影響

　　市場經(jīng)濟發(fā)展需要強有力的審計監(jiān)督，為財務報告信息提供合理保證，這決定了審計項目后評價要以防范和控制審計風險作為后評價目標。此外，審計項目后評價可以在審計機構中引進競爭機制，調動審計人員的主觀能動性，從而提升審計質量和效率，在一定程度上緩解審計機構面臨的生存壓力。從這一角度來看，審計市場競爭以及宏觀經(jīng)濟狀況決定了審計項目后評價存在的意義和目的。

　　2.法律環(huán)境影響

　　法律規(guī)定了合法行為的限定條件，并以其強制性規(guī)范人們的行為。審計人員的審計行為是否有相關法律文件的支持，是否存在具體審計準則對該審計業(yè)務類型進行規(guī)范和指導，是確立審計項目后評價標準的重要影響因素；審計項目后評價離不開法律的保障，以法律形式規(guī)范審計項目后評價的內容和形式，使審計項目后評價有法可依，可以促進審計項目后評價的發(fā)展。

　　3.文化環(huán)境影響

　　與審計項目后評價相關的學術研究成果，能夠指導和改善審計項目后評價實踐：審計項目后評價框架的研究成果可以用于解釋審計項目后評價的范圍和規(guī)律性，為審計項目后評價實踐提供模板；審計項目后評價流程的研究成果可以改進后評價流程，提高審計項目后評價的質量和效率；審計項目后評價指標的研究成果可以幫助后評價主體明確審計項目后評價的方向，為設計審計項目后評價指標提供參考；數(shù)學、系統(tǒng)工程等學科領域的研究成果可以優(yōu)化后評價模型，提高審計項目后評價結果的精度。

　?。ǘ┪⒂^環(huán)境影響

　　1.后評價派出機構影響

　　后評價派出機構是審計項目后評價的組織者和決策者，可以是實施審計項目的審計機構及其上級監(jiān)管部門。業(yè)務市場競爭、總體戰(zhàn)略規(guī)劃等因素，都會促使后評價派出機構實施審計項目后評價，以控制審計風險、提高審計質量和效率。后評價派出機構需要根據(jù)后評價目標、審計機構業(yè)務狀況選擇后評價主體和后評價客體，綜合后評價報告的建議，調整新審計業(yè)務的決策和實施，表彰或處分相關的審計人員，以保障后評價目標順利實現(xiàn)。

　　2.其他微觀個體影響

　　在審計項目后評價過程中，后評價主體需要向相關單位和個人索取資料，以對審計項目進行后評價。審計信息使用頻率、審計建議采納率、糾正金額的比率和類型、審計項目的滿意程度、審計所提高的經(jīng)濟效益比率等資料需要由被審計單位、審計業(yè)務委托人以及其他單位提供。相關單位是否配合后評價主體、相關資料是否真實和完整，會影響后評價主體對審計項目的判斷。

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