一、引言

　　2005年，在一年多時間里，財政部完成了1項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則的制定或修訂工作，中國注冊會計師協(xié)會完成了48項審計準(zhǔn)則的制定或修訂工作。財政部此次正式發(fā)布新會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著兩大準(zhǔn)則體系的建設(shè)工作大功告成。財政部宣布，將于2007年1月1日開始在上市公司實(shí)行新會計準(zhǔn)則，同時在所有會計師事務(wù)所執(zhí)行新審計準(zhǔn)則。其中，會計準(zhǔn)則由過去偏重工商企業(yè)的17項準(zhǔn)則擴(kuò)展到橫跨金融保險農(nóng)業(yè)等眾多領(lǐng)域的39項準(zhǔn)則，審計準(zhǔn)則也有48項之多。

　　會計模式是對一定國家或地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)化會計實(shí)踐活動的綜合或描述。被描述的要素主要有：一定國家或地區(qū)的會計管理體制，會計準(zhǔn)則或會計制度的制訂與實(shí)施，會計信息的披露制度等。從一定意義上說，會計模式就是人們在會計活動中，就各種方案制定的選擇標(biāo)準(zhǔn)和會計人員的行為規(guī)范，而這些方案的選擇和行為規(guī)范的制定，受到很多因素的制約。

　　二、影響會計準(zhǔn)則的因素分析

　　1、政府干預(yù)

　　政府干預(yù)為會計準(zhǔn)則提供了選擇空間并影響了會計準(zhǔn)則變遷的進(jìn)程和方式，政府干預(yù)可能有助于準(zhǔn)則變遷，也可能起到根本性的壓制作用。會計準(zhǔn)則不但具有經(jīng)濟(jì)后果，甚至還會影響宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，所以在制定新的會計準(zhǔn)則時，政府不得不對其可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響做一下評估，或干脆直接通過有關(guān)權(quán)利機(jī)構(gòu)介入。對于以法國為代表的政府主導(dǎo)型會計準(zhǔn)則制定模式，更是表現(xiàn)突出。就是以民間團(tuán)體為主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則制定模式的美國，也不例外的不時對新會計準(zhǔn)則的出臺進(jìn)行干預(yù)。例如，1962年美國歲入法案規(guī)定，如果企業(yè)進(jìn)行指定項目的投資（這種投資目的在于技術(shù)更新），就可以豁免一定比例的稅金。此法案出臺的目的主要是為了促進(jìn)當(dāng)時美國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長。但是，會計準(zhǔn)則委員會基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的考慮，要求用“遞延法”加以反映。顯然，這種方法削弱了歲入法案的刺激效應(yīng)。當(dāng)時的肯尼迪政府通過對SEC施加壓力，迫使其發(fā)布了第96號會計文告集（ASR NO.96），規(guī)定上市公司遵守“遞延法”（deferral）和“流盡法”（flowthrough method）。除此之外，后來的企業(yè)合并中的權(quán)益結(jié)合法、商譽(yù)是否攤銷、石油天然氣行業(yè)廢井成本的處理、研究與開發(fā)費(fèi)、外幣折算等，都受到政府或多或少的干預(yù)。

　　2、會計準(zhǔn)則制定的效益成本比

　　會計是一種降低交易費(fèi)用的制度安排，在會計的制度變遷過程中，更應(yīng)該遵循成本效益原則。在經(jīng)濟(jì)全球化形勢下，會計國際化能夠降低交易參與各方的交易費(fèi)用，減少各國重復(fù)制定準(zhǔn)則所需的費(fèi)用，降低國際證券市場的監(jiān)管、協(xié)調(diào)等費(fèi)用。但是，會計國際化對于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、市場基礎(chǔ)較差的國家或地區(qū)來說，可能就是一種負(fù)擔(dān)，因會計國際化導(dǎo)致巨大的轉(zhuǎn)換成本。因此，會計國際化必須進(jìn)行權(quán)衡，盡量減少會計國際化的負(fù)面影響。歐盟之所以要求從2005年起，歐洲所有上市公司都要提供按照國際會計準(zhǔn)則編制的合并報表，主要原因之一就是直接采用國際會計準(zhǔn)則所花費(fèi)的成本比歐盟自己制定一套準(zhǔn)則的成本更小，并且歐盟內(nèi)的不少國家原來是國際會計準(zhǔn)則委員會成員，采用國際會計準(zhǔn)則的阻力較小。

　　每一項能夠帶來收益的會計準(zhǔn)則都需要耗費(fèi)成本。準(zhǔn)則設(shè)計的成本是決定準(zhǔn)則制定的一個很重要的因素，準(zhǔn)則從潛在安排變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)準(zhǔn)則安排的關(guān)鍵就是準(zhǔn)則安排實(shí)施中預(yù)期成本的大小。若準(zhǔn)則制定的成本相對收益來說越小，則制定越充分。反之，制定的成本使的效益成本比變得不再合理，供給就會出現(xiàn)不足。

　　3、會計理論的發(fā)展

　　科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、知識存量的多少直接影響著會計準(zhǔn)則的制定。關(guān)于會計理論和會計準(zhǔn)則的關(guān)系，佩頓和利特爾頓認(rèn)為，會計理論應(yīng)當(dāng)是一個內(nèi)在協(xié)調(diào)、聯(lián)系緊密、邏輯一致的理論體系，可以被壓縮成準(zhǔn)則的形式。我國學(xué)者陳今池在《西方現(xiàn)代會計理論》中也把會計準(zhǔn)則作為了會計理論的一部分。劉峰教授在《會計理論——關(guān)于財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究》中也把會計準(zhǔn)則作為了一項重要內(nèi)容進(jìn)行了闡述。會計準(zhǔn)則的供給需要恰當(dāng)、合理的會計理論的指導(dǎo)。沒有會計理論的指導(dǎo)，我們的會計準(zhǔn)則就可能會出現(xiàn)一些問題。會計理論是對實(shí)踐比較系統(tǒng)的認(rèn)識，是一種規(guī)律性的認(rèn)識，它能反映會計發(fā)展的歷史、會計發(fā)展的規(guī)律，也能預(yù)測會計發(fā)展的未來。即使會計準(zhǔn)則是總不免帶有現(xiàn)實(shí)和歷史的色彩，但在理論指導(dǎo)下可以做出協(xié)調(diào)。美國會計學(xué)會一直比較注重會計理論的研究，尤其是財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的研究。1964年，AAA專門任命一個建立基本會計理論報告委員會，針對如下問題展開研究：現(xiàn)在和未來會計的作用、性質(zhì)和局限性；適合于綜合會計理論報告的概念框架和將來研究結(jié)論付諸實(shí)踐的可能性。從1978年到1985年，由后來成立FASB，陸續(xù)發(fā)布了六份“財務(wù)會計概念公報”，標(biāo)志著美國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)體系的基本形成。這對美國現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的相對完備與高效起了很重要的作用。所以說，會計理論水平的發(fā)展程度，直接制約著會計準(zhǔn)則的供給能力。

　　4、現(xiàn)存的會計準(zhǔn)則

　　現(xiàn)存的準(zhǔn)則安排或者初始的準(zhǔn)則安排具有強(qiáng)化或弱化新的準(zhǔn)則安排的能力，即準(zhǔn)則變遷中的慣性。根據(jù)諾斯路徑依賴，一旦在起始階段帶來報酬遞增的制度，在市場不完全、組織失效的情況下，會阻礙生產(chǎn)活動的發(fā)展并會產(chǎn)生一系列與現(xiàn)有制度共存的組織和利益集團(tuán)，那么這些組織和利益集團(tuán)就會通過投資來加強(qiáng)現(xiàn)有制度，由此產(chǎn)生維護(hù)現(xiàn)存制度的政治組織，從而使這種無效的制度變遷持續(xù)下去，會計準(zhǔn)則作為一種正式制度安排同樣會加強(qiáng)現(xiàn)存制度的路徑依賴，因?yàn)檠刂袝嫓?zhǔn)則變遷的路徑和既定方向前進(jìn)總比另辟蹊徑要容易。一旦一種會計準(zhǔn)則形成之后必然會形成建立在這種制度基礎(chǔ)上的利益集團(tuán)。他們會不斷加強(qiáng)對原有制度的路徑依賴性，因此當(dāng)在新的會計準(zhǔn)則開始制定和實(shí)施之前必須要充分的考慮這種路徑依賴問題，因?yàn)樗赡軙槲覀兊臅嫓?zhǔn)則制定帶來很大的阻力。

　　5、政府、民間團(tuán)體的創(chuàng)新力

　　這在一定程度上制約了會計準(zhǔn)則制定的水平和速度。會計準(zhǔn)則的制定與創(chuàng)新最終表現(xiàn)為責(zé)任人的創(chuàng)新力上。政府作為會計準(zhǔn)則制定的一個重要力量，它通過頒布與會計準(zhǔn)則相關(guān)的法律法規(guī)，來強(qiáng)制性對會計準(zhǔn)則的制定做出規(guī)范，或者，通過專門的機(jī)構(gòu)間接控制會計準(zhǔn)則的制定工作，同時，政府還有自己專門的研究機(jī)構(gòu)，來對會計準(zhǔn)則的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)后果等問題進(jìn)行研究，但是，政府提供的會計準(zhǔn)則有時候很難充分的代表各利益相關(guān)主體的利益。民間團(tuán)體則恰恰能夠滿足這一點(diǎn)，能夠更加廣泛的征求不同利益集團(tuán)的利益，使得會計準(zhǔn)則的制定過程能夠充分博弈，最廣泛的達(dá)成一種均衡。它能夠充分吸收優(yōu)秀的學(xué)者專家參與準(zhǔn)則的制定。但二者常常是聯(lián)系在一起的，并相互補(bǔ)充，互相借鑒。會計準(zhǔn)則的制定能力常常受到政府、民間團(tuán)體的協(xié)調(diào)與融合水平和各自的創(chuàng)新能力制約。

　　6、環(huán)境因素

　　社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性決定了會計準(zhǔn)則的特殊性。名國社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異的客觀存在是各國會計準(zhǔn)則各具特色的決定因素，而環(huán)境因素是多方面的。比如經(jīng)濟(jì)因素。經(jīng)濟(jì)因素不僅直接對會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展起著重要影響，而且還通過對政治、法律、文化、教育等其他環(huán)境因素的影響間接地對會計準(zhǔn)則產(chǎn)生影響。直接對會計準(zhǔn)則產(chǎn)生影響的經(jīng)濟(jì)因素主要有經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、企業(yè)資本來源、經(jīng)濟(jì)外向型程度和通貨膨脹程度等；法律因素?，F(xiàn)代社會日益成為法制社會，在某些國家會計準(zhǔn)則本身就是法律體系的組成部分，法律對會計準(zhǔn)則的影響甚至超過經(jīng)濟(jì)因素。因而國家間不消除法律差異就無法消除會計準(zhǔn)則的差異。西方國家的法律分為大陸法系和英美法系兩大類。實(shí)行大陸法系的國家主要有：法國、德國、意大利、西班牙、荷蘭、葡萄牙等歐洲大陸國家以及日本，實(shí)行英美法系的國家有：英國、美國、加拿大、澳大利亞、愛爾蘭、新西蘭等。這兩大法系對會計準(zhǔn)則的制定與實(shí)施有著廣泛而深刻的影響。大陸法系和英美法的主要差異表現(xiàn)為：立法者的思維方式和工作方式不同。大陸法系強(qiáng)調(diào)法律條文的完整性、系統(tǒng)性和邏輯性，其法規(guī)具有成文的特點(diǎn)；英美加以注重對社會經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的具體問題在法律上加以規(guī)定，且對前人的法律處置先例尤為關(guān)注，因而，法律多為先前法官所做的“判例”，具有“傳統(tǒng)性”和“繼承性”。法律結(jié)構(gòu)不同。大陸法系的法律結(jié)構(gòu)一般都包括基本原則和細(xì)則，從內(nèi)容到體系包羅萬象，自成一體，形式比較完整，內(nèi)容比較嚴(yán)謹(jǐn)，條款比較原則；英美法系的法律結(jié)構(gòu)是由許多形式不同、來源不一的法律集合而成的，判例法是該法系的顯著特點(diǎn)。對社會經(jīng)濟(jì)活動的管制程度不同。實(shí)施大陸法系的國家政府往往借助于法律手段對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面的干預(yù)，整個社會的經(jīng)濟(jì)活動處于國家詳盡而完備的法律管制之下，企業(yè)的自主權(quán)受到限制；屬英美法系的國家，法律對經(jīng)濟(jì)活動的約束比較籠統(tǒng)、靈活，經(jīng)濟(jì)活動得以在比較寬松的條件下進(jìn)行。法律環(huán)境的不同導(dǎo)致會計準(zhǔn)則制定、實(shí)施等方面差異。英美法系的國家，法律中對會計的規(guī)定很少，會計準(zhǔn)則通常是由國家和政府授權(quán)的民間組織來制訂的，會計實(shí)務(wù)處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，注重會計慣例，企業(yè)可根據(jù)自己的情況選擇會計處理程序或方法。在實(shí)行大陸法系的國家里，會計準(zhǔn)則通常以法律的形式頒布，具有指令性、強(qiáng)制性和統(tǒng)一性的特點(diǎn)，會計人員所應(yīng)用的會計準(zhǔn)則，一般在政府的法律、法規(guī)（如公司法、商法、證券法等）中都有明確甚至詳細(xì)的規(guī)定。此外，在實(shí)行大陸法系的國家中，財務(wù)會計與稅務(wù)會計基本是一致的，而在實(shí)行英美法系的國家中，財務(wù)會計與稅務(wù)會計往往是分離的。文化因素。文化一般泛指社會行為的習(xí)俗、風(fēng)尚、價值觀和道德觀念等，在相同文化的社會里，人們有相同的價值觀和信念，風(fēng)俗習(xí)慣相同且對行為有認(rèn)同之規(guī)范。著名學(xué)者何斯德認(rèn)為，一國的文化模式的主要特征可以從以下方面加以反映：崇尚個人主義還是集體主義；權(quán)力距離的大??；對不明朗因素反應(yīng)的強(qiáng)弱，陽剛還是陰柔。文化因素對會計準(zhǔn)則的影響是多維、間接和不易改變的。

　　三、結(jié)論和討論

　　企業(yè)所披露的會計信息是根據(jù)會計準(zhǔn)則生成的，是執(zhí)行會計準(zhǔn)則的結(jié)果。而會計信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)則是用來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定和評價會計準(zhǔn)則的。因此，要從根本上提高會計信息的質(zhì)量，就必須對會計準(zhǔn)則的制定進(jìn)行研究。

　　值得關(guān)注的是，新會計準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。2005年，財政部先后發(fā)布了6批共22項會計準(zhǔn)則的征求意見稿，此外，對現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準(zhǔn)則，也進(jìn)行了全面的梳理、調(diào)整和修訂，最終在2006年初構(gòu)建起一套企業(yè)會計準(zhǔn)則的完善體系。在不久前召開的聯(lián)合國國際會計標(biāo)準(zhǔn)專家工作組第22屆會議上，財政部副部長王軍稱這套體系為“與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實(shí)施的會計準(zhǔn)則體系”。但是，新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會計處理上，新會計準(zhǔn)則保持了“中國特色”。