2008年8月至9月，根據(jù)審計署的工作部署和安排，筆者參加了審計署承擔的聯(lián)合國審計委員會對聯(lián)合國維持和平行動2007、2008年度外部審計，擔任聯(lián)合國駐塞浦路斯維和部隊、聯(lián)合國駐格魯吉亞軍事觀察團兩個項目的審計組組長。本文以聯(lián)合國審計第一批親身經(jīng)歷者的視角，就聯(lián)合國審計項目在審計理念、內(nèi)容、管理和方式方法上的特點，談一些個人淺見，以期借鑒。

　　特點之一：關注績效，側(cè)重管理，體現(xiàn)建設性審計的價值理念

　　聯(lián)合國審計項目在財務收支審計、預算執(zhí)行審計的基礎上突出了績效審計的概念，體現(xiàn)了審計的服務意識，發(fā)揮了建設性作用。

　　財務收支審計采用了與中介機構(gòu)年報審計類似的程序，即需要對被審計單位財務報表的整體公允性發(fā)表審計意見?？冃徲嫿Y(jié)合預算執(zhí)行審計，對被審計單位財務程序、會計系統(tǒng)、內(nèi)部控制以及運營和管理的經(jīng)濟性、效率性、效果性發(fā)表意見。聯(lián)合國在預算管理和績效審計方面有著豐富的經(jīng)驗。維和行動實行的是結(jié)果導向型項目預算管理，就是用最終成效來衡量工作，決定預算和資源的分配，強調(diào)工作質(zhì)量和成果。實施外部審計時除了審查預算編制是否符合結(jié)果導向型預算5個要素（總體目標、預期成績、績效指標、產(chǎn)出、外部因素）的要求。評價績效指標體系的質(zhì)量以外，主要是通過檢查各項主要產(chǎn)出情況，以績效指標為尺度，衡量預算資金使用單位本預算期間在實現(xiàn)預期工作成績方面取得的進展，對其是否達到總體目標進行績效考核，并分析確定未完成的產(chǎn)出對總體目標、預期成績以及人力、財力等各項資源的利用率的影響。

　　聯(lián)合國審計最鮮明的特色是基于風險基礎審計方法，在績效審計模式下側(cè)重于管理領域的審計。從聯(lián)合國審計項目歷年審計報告以及審計署2008年的實施情況來看，只要是導致被審計單位財務報表存在重大錯報、存在重大的不合規(guī)的交易業(yè)務、內(nèi)部控制嚴重失控、內(nèi)部管理和整體運營嚴重背離聯(lián)合國或被審計單位設定的目標或利益關聯(lián)方期望的所有高風險的管理領域。例如實物資產(chǎn)、人力資源、貨物服務采購、海陸空運輸、信息技術、安全保衛(wèi)等非財務的管理系統(tǒng)，甚至還包括內(nèi)部審計工作開展情況、當?shù)芈?lián)合國機構(gòu)之間資源共享等方面，均可納入外部審計關注的范圍。僅采購領域，就包括從請購、審批、招投標、采購合同簽訂、供應商全球管理和履約情況評估、貨物服務的檢查驗收直至貨款支付等所有環(huán)節(jié)的合規(guī)性審查和績效評價。審計人員根據(jù)聯(lián)合國的管理制度、聯(lián)合國大會相關決議等評價標準，利用各個業(yè)務管理信息系統(tǒng)，采用問卷調(diào)查、訪談、實地觀察、監(jiān)測、重新執(zhí)行和分析等審計手段，來發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部管理、內(nèi)部控制以及總體運營的違規(guī)、低效問題。

　　特點之二：優(yōu)化程序，提高效率，體現(xiàn)項目實施管理的科學化

　　聯(lián)合國審計項目在實施程序上強調(diào)的是科學、規(guī)范、高效，雖然只是實務操作層面的一些具體做法，但從中體現(xiàn)的項目管理理念、管理機制和工作方式可見一斑。

　　項目進點之前，及時傳遞相關信息，提高工作透明度。每個項目的審計實施方案會隨進點會議通知一起送達被審計單位最高長官，提前讓管理層了解審計目標、范圍和重點、重要性水平、審計人員分工、涉及部門、實施時間和進度安排、要求提供的資料等。一方面，在最大程度上爭取了管理層的支持與配合；另一方面，便于管理層對照掌握，某種程度上對審計組的審計行為起到一種無形的監(jiān)督、約束作用。

　　項目進點之后，強調(diào)現(xiàn)場實施階段工作進度的把握，規(guī)范審計取證過程。嚴格按照審計實施方案規(guī)定的截止日期發(fā)出最后一份“審計發(fā)現(xiàn)問題備忘錄（Audit Observation Memorandum，類似于我國審計機關的審計工作底稿）”。積極運用有效的溝通與協(xié)調(diào)技巧，取得各方的一致理解和支持，確保每一份“審計發(fā)現(xiàn)問題備忘錄”在出點會之前獲得被審計單位的正式反饋意見，并在出點會上就后續(xù)管理意見書（聯(lián)合國審計項目結(jié)果文書）的內(nèi)容與被審計單位管理層達成共識。審計現(xiàn)場的取證工作要求盡量電子化，統(tǒng)一向被審計單位指派的固定聯(lián)絡人索取，現(xiàn)場索取和提供資料均通過被審計單位內(nèi)部局域網(wǎng)電子郵箱進行，相關往來郵件打印后一并歸入審計檔案，保留取證資料的索取人、索取時間、提供人、提供時間等痕跡，保證審計資料提供的及時性、真實性、完整性。

　　另外，聯(lián)合國審計項目十分注重對外部信息資源的收集與利用，包括聯(lián)合國內(nèi)部審計部門的報告、行政與預算問題咨詢委員會的指導性意見等。聯(lián)合國內(nèi)部審計工作由聯(lián)合國秘書處下屬內(nèi)部監(jiān)督事務廳的內(nèi)部審計司負責實施。內(nèi)部審計雖然不對財務報表發(fā)表總體意見，但通常是對某幾個管理領域進行深入細致的同步審計，側(cè)重于內(nèi)部控制和管理的風險評估，獨立出具內(nèi)部審計報告。內(nèi)部審計司在預算撥款額較大的聯(lián)合國機構(gòu)設有駐地內(nèi)部審計員，開展日常審計工作。聯(lián)合國審計委員會和內(nèi)部監(jiān)督事務廳一直保持著良好的溝通與合作關系，包括定期舉行會議、共享工作計劃和結(jié)果報告等。在實施外部審計時，審計人員非常重視對內(nèi)部審計成果的利用。審計準備階段，在調(diào)查和評估聯(lián)合國各級內(nèi)部審計部門的專業(yè)勝任能力、工作情況及其對外部審計的影響后，根據(jù)內(nèi)部審計報告中關注的高風險管理領域以及存在的問題，來確定審計實施方案中的部分審計重點，大大提高了審前準備的工作效率。進點后，還可以通過與派駐的內(nèi)審人員的進一步溝通，全面了解情況，及時調(diào)整審計重點和審計策略，加快實施進度，降低審計成本。

　　特點之三：促進管理規(guī)范，注重整改落實，體現(xiàn)審計成果最大化

　　每一個聯(lián)合國審計項目在實施階段結(jié)束后都要出具“管理意見書（Management Letter）”，其主要內(nèi)容是披露審計發(fā)現(xiàn)的問題，并根據(jù)聯(lián)合國及聯(lián)合國相關機構(gòu)的相關法規(guī)制度，以審計建議的形式對審計發(fā)現(xiàn)的問題逐個提出處理意見和改進建議，相當于綜合了我國國家審計機關的審計決定書和審計建議書的內(nèi)容。

　　所有審計建議必須堅持獨立性原則，站在聯(lián)合國的立場，以維護聯(lián)合國的利益為出發(fā)點，體現(xiàn)客觀、公平、公正的國際化意識；同時，要具有很強的針對性和可操作性，明確、具體、合理，避免空泛之詞，并力求從完善制度、提高管理規(guī)范化的角度，在戰(zhàn)略、政策、控制等更高層面上提出，以促進聯(lián)合國系統(tǒng)整體運行的廉潔、高效。

　　審計成果最直接、最具體的體現(xiàn)就是整改落實。聯(lián)合國審計項目以督促執(zhí)行、結(jié)果反饋、再次督促執(zhí)行等手段，來確保管理意見書的整改落實。以維和行動為例，除了維和行動總部對所有管理意見書的落實情況進行內(nèi)部督查，要求每個維和項目單位定期向總部上報審計建議的執(zhí)行狀態(tài)以外，每年實施外部審計時，必須跟蹤檢查歷年審計建議的執(zhí)行情況，逐條核實后按“完全執(zhí)行”、“部分正在執(zhí)行”、“尚未執(zhí)行”分別統(tǒng)計相應的百分比，編制“審計建議落實情況追蹤表（Matrix of Issues in Previously issued MLs）”，在當年管理意見書以及最終的匯總審計報告中予以披露。如果審計組認為有必要，對其中仍未執(zhí)行的以前年度重大問題的審計建議，可以在管理意見書中再次提出，直至最終整改完畢。

　　特點之四：強化控制，兼顧實效，體現(xiàn)審計質(zhì)量管理的全面性

　　審計質(zhì)量管理貫穿聯(lián)合國審計工作的全過程。聯(lián)合國審計工作以制定并執(zhí)行質(zhì)量控制規(guī)范為內(nèi)容和手段，對審計項目實行全面質(zhì)量管理。每個審計項目都要按照聯(lián)合國審計委員會的要求填制“審計質(zhì)量控制檢查表（Quality Assurance Checklist）”。該表以是非判斷的形式直觀地衡量一個審計項目從審前準備到審計終結(jié)各個階段、步驟、程序的實施是否遵循了國際審計準則或聯(lián)合國通用審計準則的要求。“審計質(zhì)量控制檢查表”的目的是實現(xiàn)事前、事中、事后的全程、同步、實時控制，既作為審計組長對項目質(zhì)量控制情況隨時進行自評自查的對照標準，又是聯(lián)合國審計委員會對審計項目整體質(zhì)量進行事后監(jiān)督的依據(jù)。

　　為了衡量審計目標的實現(xiàn)程度、審計作用的發(fā)揮水平，“審計質(zhì)量控制檢查表”還包括對審計項目成效的檢查，如審計結(jié)果文書的內(nèi)容是否被利益相關各方所接受，審計結(jié)果是否為報表使用者提供了價值增值等，從關注審計結(jié)果使用者即審計項目“用戶”的要求的滿足程度，體現(xiàn)了對審計成果的質(zhì)量管理。

　　中國審計長擔任聯(lián)合國審計委員會委員，是中國承擔國際責任，履行國際義務，不斷提升國際影響力的重要途徑。同時，也實現(xiàn)了中國審計史上歷史性的跨越，意味著我們從此將在聯(lián)合國審計的舞臺上展示中國審計的風采，這是中國審計走向世界、實現(xiàn)科學發(fā)展的重要機遇。通過參與聯(lián)合國外部審計，總結(jié)、交流聯(lián)合國審計項目實施過程中一些比較有特色的做法，學習、借鑒國際同行科學的審計理念、先進的管理經(jīng)驗和方法技術，有利于提高我國國家審計工作的水平和質(zhì)量，促進國家審計適應現(xiàn)代審計的發(fā)展趨勢和要求。