為加快培育大型煤礦企業(yè)和企業(yè)集團，提高煤炭產(chǎn)業(yè)集中度和產(chǎn)業(yè)水平，促進煤炭產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，一場席卷山西，影響全國的煤礦企業(yè)兼并重組活動正在向縱深發(fā)展。由于納入此次兼并重組范圍煤礦的復雜性，給注冊會計師審計工作帶來較高的審計風險，因此審計中應關注以下問題：

　　一、煤礦企業(yè)兼并重組的政策和文件

　　煤礦企業(yè)兼并重組是一項政策性強、由政府控制和主導的法律活動。為此從中央到地方制定了一系列的政策和措施。如《國務院關于促進煤炭工業(yè)健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2005]18號）、《國務院關于同意山西省開展煤炭工業(yè)可持續(xù)發(fā)展政策措施試點意見的批復》（國函[2006]52號）、《煤炭產(chǎn)業(yè)政策》（國家發(fā)展改革委公告2007年第80號）。這些政策意見對煤礦企業(yè)兼并重組作了比較詳盡的規(guī)定，既有綱領性文件，也有相關操作指南，因此從法律的角度去把握這些文件的內(nèi)涵，審計工作風險會更小一些，針對性、有效性會更大一些。除此之外，對于《公司法》、《煤炭法》、《礦產(chǎn)資源法》、《探礦權(quán)采礦權(quán)評估管理暫行辦法》、《礦業(yè)權(quán)評估管理辦法》等法律法規(guī)中的相關規(guī)定，注冊會計師也應當進行必要的了解。

　　二、煤礦企業(yè)兼并重組方式

　　目前在已進行的煤礦企業(yè)兼并重組中，主要方式是股權(quán)收購與資產(chǎn)收購，在這兩種方式下注冊會計師審計的范圍及審計性質(zhì)都會有很大的不同。股權(quán)收購實質(zhì)上是收購主體與被兼并重組煤礦企業(yè)原股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，股權(quán)出讓方與受讓方為合理確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，委托注冊會計師對目標公司進行審計，此時注冊會計師除了要核實目標企業(yè)的資產(chǎn)狀況外，還要了解核實企業(yè)負債及凈資產(chǎn)狀況，由于被兼并重組的煤礦企業(yè)多為民營性質(zhì)，財務核算不規(guī)范，財務資料不健全，在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時往往為獲得較高轉(zhuǎn)讓價格而人為做高凈資產(chǎn)，或者將企業(yè)對股東個人的債務做大，導致負債及凈資產(chǎn)審計風險相對較高。在資產(chǎn)收購中實施的審計程序通常僅限于與資產(chǎn)狀況相關，對于資產(chǎn)有關的債權(quán)債務狀況一般比較清晰，除了一些法定責任，如環(huán)境保護、職工安置外，基本不存在或有負債的問題。因此，注冊會計師要關注資產(chǎn)本身的債權(quán)債務情況以降低審計風險。為此，注冊會計師應取得雙方簽訂的框架協(xié)議或重組方案，深入了解兼并重組方式，由此來制定相應的審計策略。

　　三、煤礦企業(yè)產(chǎn)權(quán)問題

　　煤礦企業(yè)產(chǎn)權(quán)是煤礦企業(yè)兼并重組工作中的一個核心問題，也是最復雜的問題之一。根據(jù)產(chǎn)權(quán)形式我們可以將煤礦企業(yè)大致劃分為國有煤礦、集體煤礦、以自然人或法人為股東的有限責任公司、聯(lián)營煤礦。在實際中，被收購或被兼并煤礦企業(yè)大多屬于產(chǎn)能小、管理不規(guī)范的小型企業(yè)，原有基礎比較差，近幾年由于煤炭資源的緊缺、煤價一路飆升，多元性的投資主體的資金大量投入到煤礦企業(yè)，但是在資產(chǎn)形成過程中，投資方對資產(chǎn)的權(quán)屬問題沒有理清，具體體現(xiàn)在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中手續(xù)不規(guī)范，程序不合法等。所以注冊會計師在審計過程中，必須捋清被兼并煤礦的現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)關系，這樣才能更好地完成兼并重組審計工作，降低審計風險。

　　四、被兼并重組煤礦企業(yè)證照問題

　　煤礦企業(yè)進行煤炭開采除應具備企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照外，還應具備采礦許可證、煤炭生產(chǎn)許可證和安全生產(chǎn)許可證，煤礦礦長還應具備礦長資格證及礦長安全資格證，即所謂的“六證”齊全。注冊會計師在審計中，對此應進行充分的了解，并在審計報告中進行必要的說明。

　　五、資源價款問題

　　通常情況下，煤礦企業(yè)之間的并購大部分是收購方為了整合目標企業(yè)的煤炭資源，所以在審計過程中，必須清楚被兼并重組煤炭企業(yè)是否已經(jīng)合法取得采礦權(quán)。目前我國采礦權(quán)分為兩種情況：一是從國家直接取得采礦權(quán)；二是從其他企業(yè)手中取得采礦權(quán)。對于煤炭企業(yè)已經(jīng)繳納的資源價款部分應當是計入企業(yè)的無形資產(chǎn)中，屬于資產(chǎn)。另外，對于未繳納資源價款的采礦權(quán)能否列入被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)，應區(qū)別情況處理，對被兼并重組煤礦所涉及資源量已全部核定了價款尚未繳清的，應該作為被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)，未繳納價款是采礦權(quán)人對國家的負債，不影響其享有的采礦權(quán)；對只征收了首期資源量價款，剩余資源量尚未制定價款征收標準和核定價款的，不能列為被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)，應由兼并重組后的企業(yè)繳納；對被兼并重組煤礦在2005年―2007年煤炭資源整合和有償使用中已批準擴界或增層所涉及的新增資源量，國土資源部門已核定了價款，因價款額較大而采用分期繳納尚未繳清的，應列入被兼并重組企業(yè)的資產(chǎn)；對在本次兼并重組中進行擴界或增層的新增資源量，因為其不具備采礦權(quán)取得要件，不能列入被兼并重組企業(yè)資產(chǎn)。在審計中，注冊會計師應審查企業(yè)提供的煤礦儲量地質(zhì)報告、儲量報告評審意見書及評審備案證明、采礦權(quán)出讓合同及采礦權(quán)價款繳納憑證等，以確認資源價款的繳納情況。實際上，一些地方小煤礦幾經(jīng)轉(zhuǎn)手，其賬面體現(xiàn)的資源價款與國土資源部門核定實際繳納的資源價款相差較大，對此，注冊會計師審計過程應予以特別關注，必要時應向國土資源部門進行函證。

　　六、土地使用權(quán)問題

　　審計過程中，我們發(fā)現(xiàn)一些被兼并重組煤礦企業(yè)，土地使用手續(xù)不是很規(guī)范，大多租用的是當?shù)丶w的土地，沒有土地使用權(quán)證。因此，在審計時注冊會計師要取得有關的土地租賃協(xié)議，查看租賃協(xié)議中約定的租賃主體、租賃期間等內(nèi)容。如果租賃協(xié)議還在有效期內(nèi)而且收購后的這個煤礦主體資格沒有滅失，那么還應當繼續(xù)履行其協(xié)議。這就需要注冊會計師在審計報告中進行披露說明。

　　七、債務核實問題

　　被兼并重組煤礦大多屬于個人經(jīng)營，在購買煤礦、繳納資源價款以及對煤礦進行改擴建時都需要大量資金，這部分資金來源多數(shù)是民間個人高利貸，并且多數(shù)是以個人的名義借的。在審計時，審計人員必須對這些負債進行清理和劃分，審查有關的借款合同并在可能的情況下和債權(quán)人進行溝通。關注合同借款人名稱以及合同的簽章。如果是個人行為，那么這筆債務應由其自行承擔；如果是煤礦的公司行為，那么應當屬于煤礦的債務。此外，注冊會計師在審計中，還應關注一些其他債務，包括煤礦與所在地村民委員會約定，由煤礦向村委會及村民提供特定補償而發(fā)生的債務，以及由于糾紛而引起的訴訟所產(chǎn)生的訴訟債務等，必要時應在審計報告中進行披露。

　　八、稅務問題

　　一些被兼并重組煤炭企業(yè)前期處于停產(chǎn)或半停產(chǎn)狀態(tài)，相關的稅費基本都不進行計提。對此，注冊會計師應予以特別關注，了解其適用的稅種、附加費及相應的計算基礎，檢查企業(yè)是否按規(guī)定計提并繳納各項稅費，必要時可向當?shù)囟悇諜C關、財政部門、國土資源部門了解相關稅費繳納情況。

　　九、承擔社會公益投入問題

　　煤礦企業(yè)承擔著大量社會責任，一些煤礦企業(yè)按照政府的要求捐款建學校、修公路、修醫(yī)院、村民飲水工程、農(nóng)村文化活動建設等。在煤礦兼并重組過程中被兼并重組煤礦企業(yè)要求把這些列入煤礦經(jīng)營性投入，而兼并方則認為屬于公益性捐贈，不能作為煤礦經(jīng)營性投入，對此，注冊會計師應與各方深入交換意見，認真核實這些投資是否直接基于企業(yè)的經(jīng)營目標。

　　十、承諾函使用問題

　　在對煤礦企業(yè)兼并重組審計過程中，發(fā)現(xiàn)部分注冊會計師對一些不太容易獲取審計證據(jù)的領域，直接要求被審計的煤礦企業(yè)出具一份承諾函予以確認。筆者認為，承諾函作為一種內(nèi)部證據(jù)，不能替代應實施的審計程序，否則會帶來較高的審計風險。