【摘要】風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是審計領(lǐng)域發(fā)展的最前沿，已在發(fā)達國家企業(yè)的內(nèi)部審計實踐中普遍應(yīng)用。本文介紹了內(nèi)部審計發(fā)展歷程、涵義特點，探討了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的基本理論，提出了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的實施程序。

　　【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向；內(nèi)部審計；風(fēng)險管理

　　20世紀90年代起，人類社會邁向信息時代，社會環(huán)境也呈現(xiàn)出多樣化和多變性，企業(yè)生存的環(huán)境越來越復(fù)雜，相應(yīng)地，其面臨的風(fēng)險也越來越大。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計都只是片面地關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程中的某一個方面，都沒有與企業(yè)目標發(fā)生直接的聯(lián)系，沒有關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程中面臨的風(fēng)險，以至于達不到企業(yè)提高經(jīng)營管理水平、加強管理控制的要求。因此，為了彌補傳統(tǒng)內(nèi)部審計的不足，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計應(yīng)運而生。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計分析企業(yè)經(jīng)營過程中遇到的所有問題并進行全面評價，不僅包括企業(yè)的內(nèi)部控制制度，也包括企業(yè)所處環(huán)境、所處地域以及企業(yè)管理層的誠信度，通過對上述各方面內(nèi)容的評價，進而對企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險進行有效的識別和評估，并以此制定措施加以控制。這樣一來，既能有效地監(jiān)督管理層的經(jīng)營活動，也能在監(jiān)督的過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部存在的問題，并向管理層提出一些建設(shè)性意見，有助于提高企業(yè)效益，降低企業(yè)風(fēng)險。

　　一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計基本理論探討

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的本質(zhì)

　　風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的定義為：內(nèi)審人員在整個審計過程中，自始至終都關(guān)注企業(yè)風(fēng)險（不是審計風(fēng)險），依據(jù)風(fēng)險確定審計范圍與重點，以降低風(fēng)險為導(dǎo)向，對企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理程序進行評價，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的確證和咨詢活動。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的本質(zhì)是確保受托責(zé)任有效履行的能動的管理控制機制。

　　現(xiàn)階段，由于外部受托責(zé)任內(nèi)容的多樣化和內(nèi)部受托責(zé)任的多層性， 內(nèi)部審計必須緊密結(jié)合增值目標，全面看待和分析風(fēng)險，以確定所要重點控制的受托責(zé)任內(nèi)容。反饋是控制系統(tǒng)的靈魂，而內(nèi)部審計作為管理控制系統(tǒng)的組成部分，必須發(fā)揮反饋作用，而且要根據(jù)周圍環(huán)境的變化，自動調(diào)整自己的運動，從事后的反饋走向適時的反饋甚至是事前的前饋，只有這樣才能適應(yīng)瞬息萬變的環(huán)境。風(fēng)險是面向未來的，是直接與目標及戰(zhàn)略相關(guān)聯(lián)的，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是以風(fēng)險為核心及出發(fā)點的內(nèi)部審計，能夠?qū)⑹潞蟮姆答佈由斓绞虑耙约笆轮校瑥亩鴮崿F(xiàn)更高效率的控制。

　　（二）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的對象

　　在財務(wù)導(dǎo)向、業(yè)務(wù)導(dǎo)向、管理導(dǎo)向內(nèi)部審計階段，主要的審計類型分別是財務(wù)審計、業(yè)務(wù)審計和管理審計。而在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計階段，主要的審計類型是將風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制融于一體的綜合審計。風(fēng)險作為核心理念，在整個內(nèi)部審計中的作用都是舉足輕重的， 這種綜合審計體現(xiàn)在十分關(guān)注公司治理過程中對風(fēng)險的發(fā)現(xiàn)和管理，關(guān)注管理者及其經(jīng)營管理行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險以及組織在整個治理過程中的決策風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。

　　（三）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的目標

　　內(nèi)部審計目標是審計主體通過內(nèi)部審計活動所期望達到的境地。內(nèi)部審計的目標經(jīng)歷了防弊、低層次興利、高層次興利的過程， 發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向階段，內(nèi)部審計就更注重與企業(yè)目標的直接聯(lián)系，在企業(yè)創(chuàng)造價值目標的作用下，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的目標由高層次興利轉(zhuǎn)向了增值。

　　傳統(tǒng)內(nèi)部審計通常只局限于測試企業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，內(nèi)部審計人員關(guān)注的是控制的充分性和遵循性，結(jié)果是不斷加強、補充、完善控制，在一層控制基礎(chǔ)上再疊加一層控制，雖然有著防弊與興利的審計目標，但是無法與企業(yè)目標相關(guān)聯(lián)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計不同的是，它先確定企業(yè)目標，再對可能影響這些目標實現(xiàn)的風(fēng)險進行分析，并根據(jù)這些風(fēng)險設(shè)計相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，最后測試企業(yè)建立的內(nèi)部控制制度是否對風(fēng)險的管理控制切實有效。內(nèi)部審計人員關(guān)注的是風(fēng)險是否得到適當?shù)墓芾砗涂刂疲瑢L(fēng)險與企業(yè)目標直接聯(lián)系起來，這對公司管理層的管理決策是非常有價值的。

　?。ㄋ模╋L(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的職能

　　傳統(tǒng)的內(nèi)部審計職能僅限于監(jiān)督管理公司的規(guī)章制度，而隨著社會經(jīng)濟水平的不斷上升和企業(yè)管理水平的不斷提高，內(nèi)部審計的職能有了很大的發(fā)展空間，已不再是簡單的監(jiān)督，而是為企業(yè)提供“確證和咨詢服務(wù)”，這兩項職能都是緊密結(jié)合內(nèi)部審計的增值目標發(fā)展而來的。內(nèi)部審計協(xié)會ⅡA對內(nèi)部審計的職能作了明確規(guī)定：“內(nèi)部審計是一項獨立的、客觀的確證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并提高組織的工作效率。它采取系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，對風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理過程進行評估和改善，從而幫助組織實現(xiàn)其目標。”它強調(diào)重點關(guān)注公司經(jīng)營管理過程中的發(fā)現(xiàn)風(fēng)險與管理風(fēng)險，關(guān)注管理者的管理行為可能存在的風(fēng)險，關(guān)注企業(yè)在治理過程中的經(jīng)營風(fēng)險和決策風(fēng)險，并對這些風(fēng)險實施評價，根據(jù)評價結(jié)果向管理層提出建議。

　　二、 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計程序的構(gòu)建

　?。ㄒ唬徲嬘媱澋木幹?/p>

　　《內(nèi)部審計實務(wù)標準》要求內(nèi)部審計部門的計劃應(yīng)該反應(yīng)機構(gòu)的風(fēng)險戰(zhàn)略，并指出首席執(zhí)行官應(yīng)該制定以風(fēng)險為基礎(chǔ)的計劃，以確定內(nèi)部審計活動的重點。內(nèi)部審計計劃的制定應(yīng)緊密結(jié)合企業(yè)風(fēng)險管理目標。在編制審計計劃之前首先結(jié)合企業(yè)風(fēng)險管理目標進行年度風(fēng)險識別和評估，確定關(guān)鍵風(fēng)險領(lǐng)域， 風(fēng)險高的領(lǐng)域作為年度審計計劃優(yōu)先安排的項目。由于內(nèi)部審計資源有限，應(yīng)根據(jù)金額的重大性、資產(chǎn)變現(xiàn)力、管理能力、內(nèi)部控制的質(zhì)量、變化或穩(wěn)定程度等風(fēng)險因素確定業(yè)務(wù)工作重點。如美國Oraele公司，在建立內(nèi)部審計計劃時先對風(fēng)險進行優(yōu)先排序，再根據(jù)風(fēng)險暴露的重要性按一定比例分配審計資源:全球業(yè)務(wù)的程序性檢查(29%)；對子公司的審計(22%)；SOX測試及支持(9%)；案件調(diào)查(19%)；審計管理及其他(14%)；審計業(yè)務(wù)創(chuàng)新工作(7%)。

　　內(nèi)部審計計劃的內(nèi)容通常包括如下方面：一是審核以前的報告、審計方案、工作底稿及前任審計師提供的文檔，列出任何要求采取糾正行動的公開項目。其作用在于獲取背景資料及確定過去審核的結(jié)果，以更好地確定當前重大風(fēng)險的審計范圍。二是實施初步調(diào)查，以確定被審核的活動的目標、實際或潛在風(fēng)險，以及現(xiàn)存的控制系統(tǒng)。三是審核被審計職能的政策和程序，以及它的經(jīng)營管理手冊、組織結(jié)構(gòu)圖、權(quán)力結(jié)構(gòu)圖、長短期目標。通過審核來確定可以衡量和評價風(fēng)險的領(lǐng)域，以及該職能是否按管理層的意圖執(zhí)行。四是審核有關(guān)風(fēng)險的審計領(lǐng)域的現(xiàn)行內(nèi)部審計資料，針對被審計的業(yè)務(wù)活動，獲得最新的技術(shù)信息。五是準備被審計職能的主要業(yè)務(wù)流程圖，獲得業(yè)務(wù)流程的可視分析，識別控制缺陷。六是審核管理層已建立的績效標準，如果可能，把它和行業(yè)標準進行比較。七是會晤客戶，討論審計范圍和內(nèi)部審計師試圖達到的目標，避免有關(guān)審計目標和范圍被誤解。八是編制完成審計業(yè)務(wù)所需耗費的詳細預(yù)算，以保證審計過程的效率。九是通過風(fēng)險評估并排序，列出必須考慮的重大風(fēng)險。十是為每個可識別風(fēng)險確定什么控制有效，檢查現(xiàn)行的控制是否可以消除或充分地減少已識別的風(fēng)險。十一是確定重大問題和機會的實質(zhì)，識別困難的主要方面，確定其原因和可能的補救方法。

　?。ǘ徲嬆繕撕蛯徲嫓y試

　　《內(nèi)部審計實務(wù)標準》規(guī)定內(nèi)部審計總的目標是“評價并幫助改進機構(gòu)的風(fēng)險管理、控制和治理系統(tǒng)”，具體審計活動應(yīng)圍繞更為具體的風(fēng)險管理目標進行，內(nèi)部審計師應(yīng)獲得足夠的證據(jù)，確認企業(yè)主要風(fēng)險管理目標是否實現(xiàn)。審計測試中通過運用抽樣、觀察、提問、分析、證實、調(diào)查與評估等方法獲取有關(guān)風(fēng)險的審計證據(jù)，并且揭示出它們的內(nèi)在品質(zhì)或特征，目的是為內(nèi)部審計師形成審計意見提供基礎(chǔ)。

　?。ㄈ徲嫲l(fā)現(xiàn)與審計結(jié)果

　　在審計工作中內(nèi)部審計師要確定哪些情況需要采取糾正行動。那些與規(guī)范或可接受的標準之間的偏離被稱為審計發(fā)現(xiàn)。它們可能是：應(yīng)采取而未采取的行動、不適當?shù)男袨?、令人不滿意的系統(tǒng)及應(yīng)考慮的風(fēng)險暴露等。審計業(yè)務(wù)工作的成果就是“發(fā)現(xiàn)”。審計師一般將“發(fā)現(xiàn)”分為背景、標準、情況、原因、影響、結(jié)論和建議等因素，這些因素為采取糾正行動提供了強有力的依據(jù)。

　　審計結(jié)果包括審計發(fā)現(xiàn)結(jié)果、審計結(jié)論、審計建議和行動計劃。審計發(fā)現(xiàn)結(jié)果是對風(fēng)險的相關(guān)陳述，通過比較應(yīng)該達到的目標與實際的做法，可以得出審計發(fā)現(xiàn)結(jié)果和審計建議，審計發(fā)現(xiàn)和審計建議應(yīng)該以背景、標準、情況、原因、影響為依據(jù)，還可以包括審計客戶的業(yè)績、相關(guān)問題和未在其他地方反映的輔助信息。審計結(jié)果資料是內(nèi)部審計報告的主要基礎(chǔ)。

　?。ㄋ模┖罄m(xù)審計

　　后續(xù)審計是指出具了審計報告后，內(nèi)部審計師仍然要為報告中所涉及的審計發(fā)現(xiàn)和建議進行跟蹤，以確認管理層是否采取了風(fēng)險防范和控制措施。后續(xù)審計應(yīng)跟蹤，對于重大的審計發(fā)現(xiàn)，相關(guān)部門和環(huán)節(jié)是否予以糾正；若未糾正，責(zé)任和原因在哪兒。后續(xù)審計工作安排要堅持風(fēng)險導(dǎo)向和成本效益原則，以所涉及的風(fēng)險及實施糾正措施的困難程度和時間安排的重要性為依據(jù)。風(fēng)險越大，后續(xù)審計的范圍就可能越廣，內(nèi)審人員要投入更多的時間和精力；反之，后續(xù)審計可僅限于詢問和簡短的討論，以節(jié)約審計成本。

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