【摘要】 Internet改變了傳統(tǒng)的審計工作方式，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)、電子商務(wù)、電子貨幣的發(fā)展，使審計面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)審計的范圍、審計的目標(biāo)、審計的內(nèi)容、審計的方法等已不能滿足網(wǎng)絡(luò)財務(wù)的需要，必須對審計的內(nèi)涵和外延重新加以思考。

　　【關(guān)鍵詞】 網(wǎng)絡(luò)環(huán)境；審計要素；重新思考

　　網(wǎng)絡(luò)審計是指網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的計算機審計，即利用網(wǎng)絡(luò)及通信技術(shù)，輔助審計人員進行對被審計單位建立在信息系統(tǒng)基礎(chǔ)上的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟活動（包括網(wǎng)絡(luò)會計、電子商務(wù)、電子金融、ERP等）進行的遠(yuǎn)程審計。網(wǎng)絡(luò)審計是對電算化審計時空觀的突破，是現(xiàn)代審計在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代的新發(fā)展。面對網(wǎng)絡(luò)審計，原有的審計相關(guān)概念，如審計對象、審計目標(biāo)、審計范圍、審計主體、審計技術(shù)、審計風(fēng)險以及審計準(zhǔn)則等面臨新的挑戰(zhàn)，有必要對審計要素進行重新思考。

　　一、審計對象的變化

　　審計對象是指審計所要考察的客體，即被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動和作為提供這些經(jīng)濟活動信息載體的會計報表及其他有關(guān)資料。而在網(wǎng)絡(luò)財務(wù)中，企業(yè)的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動的特點發(fā)生了巨大的變化，由于審計對象更加廣泛和復(fù)雜，要求分工與協(xié)作更加深入，網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的認(rèn)證，定期審查(年審或季審)及網(wǎng)上業(yè)務(wù)審計所構(gòu)成的審計作業(yè)由不同的審計機構(gòu)承擔(dān)成為必要和可能。各種業(yè)務(wù)隱性化和數(shù)字化，舞弊行為更易發(fā)生；傳統(tǒng)財務(wù)軟件正在經(jīng)歷縱向網(wǎng)絡(luò)化、橫向與管理信息系統(tǒng)融合的發(fā)展歷程，企業(yè)資源計劃和業(yè)務(wù)流程重組等以信息技術(shù)為基礎(chǔ)的新的管理思想的發(fā)展和應(yīng)用，加劇了傳統(tǒng)管理流程的變革，使審計面臨的對象更加復(fù)雜。隨著電子商務(wù)和虛擬公司的出現(xiàn)，使網(wǎng)上實體通過網(wǎng)絡(luò)將成百上千的人聯(lián)結(jié)在一起工作，并且可以根據(jù)業(yè)務(wù)的需要自由重組；企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)系，或是投資融資關(guān)系、或是技術(shù)協(xié)作關(guān)系和購銷關(guān)系等，這些關(guān)系可通過網(wǎng)絡(luò)在很短的時間內(nèi)，以網(wǎng)上協(xié)議的形式整合成企業(yè)聯(lián)盟，也可以在很短的時間內(nèi)通過網(wǎng)絡(luò)解散聯(lián)盟，從而使會計主體變得模糊，審計對象也因此變得復(fù)雜。因此，在網(wǎng)絡(luò)時代，審計對象具有動態(tài)性、虛擬性和適時改變性。

　　二、審計主體的變化

　　審計主體是指實施審計監(jiān)督的執(zhí)行者，也就是審計機構(gòu)和審計人員。在網(wǎng)絡(luò)審計中，企業(yè)的經(jīng)營管理活動都是通過網(wǎng)絡(luò)進行的，審計對象、審計線索等發(fā)生了變化，審計工作的開展也需要在網(wǎng)上進行。首先建立和完善能夠在網(wǎng)絡(luò)上實施對被審單位及其相關(guān)信息進行審查、監(jiān)督和提供鑒證服務(wù)的審計機構(gòu)；其次，必須構(gòu)建完善的計算機系統(tǒng)和網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。同時，對審計人員的綜合素質(zhì)提出更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)。這就要求審計人員應(yīng)該是一種復(fù)合型的、全方位的人才，不僅要具備一定的法律知識、現(xiàn)代審計理論和審計技能，還要掌握一定的現(xiàn)代信息技術(shù)、計算機網(wǎng)絡(luò)知識和現(xiàn)代商貿(mào)理論，并能熟練地從事計算機硬件、軟件的操作和維護等。審計人員必須了解網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，在審計監(jiān)督時，深入到企業(yè)管理信息系統(tǒng)的設(shè)計與實施中去。關(guān)于電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下的審計，《國際審計準(zhǔn)則第15號》中規(guī)定：“在電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境下進行審計時，審計人員應(yīng)對被審計系統(tǒng)的計算機硬件、軟件和處理系統(tǒng)有充分的了解，以進一步對委托審計的條件做出計劃，并了解電子數(shù)據(jù)處理對內(nèi)部控制的研究與評估的影響和需要采用的審計程序，包括計算機輔助審計技術(shù)的應(yīng)用” 。審計人員還應(yīng)對實施審計程序所必需的電子數(shù)據(jù)處理具有足夠的知識。這些無疑對傳統(tǒng)的審計主體提出了挑戰(zhàn)。

　　三、審計目標(biāo)的變化

　　審計目標(biāo)是指在一定的歷史環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的目的和要求。獨立審計的目標(biāo)是對被審計單位的會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見。即在“有紙化”的信息載體上查錯防弊，對經(jīng)濟效益進行評價，對審計對象的真實性和公允性、合法性和合規(guī)性、合理性和效益性進行審查和評價，其目的是為審計委托人服務(wù)。會計報表是企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的反映，在網(wǎng)絡(luò)時代，它將具有及時性、實時性，同時其內(nèi)容和范圍都將擴大。會計報表審計是審計業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)，因而網(wǎng)絡(luò)時代的審計工作將向更深、更廣的領(lǐng)域擴展，諸如企業(yè)社會責(zé)任履行狀況的審計、人力資源利用狀況的審計、政府調(diào)控職能實現(xiàn)程度的審計、顧客對企業(yè)滿意程度的審計以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)本身的合規(guī)性與有效性審計等都將成為網(wǎng)絡(luò)審計的目標(biāo)。

　　四、審計范圍的變化

　　審計范圍是指針對特定審計對象所開展的審計實踐活動在空間上所達到的廣度。審計范圍要依據(jù)不同的審計對象和審計目標(biāo)來確定。傳統(tǒng)審計中，審計范圍狹窄而且封閉。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，企業(yè)的會計信息系統(tǒng)是一個開放的系統(tǒng)，會計信息的處理也是在一個開放的環(huán)境中進行，任何人都可以通過網(wǎng)絡(luò)使用信息資源。同時，由于其資源的共享性，能訪問會計信息以及接觸會計信息的人可能涉及到整個網(wǎng)絡(luò)用戶，當(dāng)然，對涉及企業(yè)商業(yè)秘密的信息仍有所限制。網(wǎng)絡(luò)用戶，尤其是使用上市公司信息的用戶，出于不同的動機，可能采取惡意操作行為，增加了網(wǎng)上行為的控制難度。因此，我們需要對系統(tǒng)的安全性進行審計，需要對交易雙方以及其他相關(guān)方進行審計，審計活動面向網(wǎng)絡(luò)。因而，建立在互聯(lián)網(wǎng)上的審計范圍也將大大拓寬。另外，財務(wù)會計報告的范圍將有所擴大。由于網(wǎng)絡(luò)的快速性、變動性及虛擬性，使得會計主體的外延復(fù)雜化。具有現(xiàn)金流量和負(fù)債的單一產(chǎn)品就可能形成一個公司。各個獨立會計主體可以根據(jù)需要自由整合、重組和解散。因而，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代審計范圍將變得復(fù)雜。

　　五、審計線索的變化

　　在傳統(tǒng)審計中,審計證據(jù)都以紙介質(zhì)的形式保存，審計線索十分清晰,審計人員通過跟蹤審計線索來收集審計證據(jù)、審核有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)。而在網(wǎng)絡(luò)審計中，電子符號代替了會計數(shù)據(jù)，企業(yè)實現(xiàn)了無紙化交易,所有的審計證據(jù)都存儲在磁介質(zhì)上，不再有書面文字記載，會計處理方式發(fā)生了變化，審計線索也發(fā)生了質(zhì)的改變。審計人員只能通過在線訪問或查詢的方式獲取無紙化審計線索。在這樣一個環(huán)境下，信息的刪改可能不留痕跡或痕跡不清，從而使審計調(diào)查取證的難度增大。同時，如果系統(tǒng)設(shè)計時考慮不周，可能在審計時才發(fā)現(xiàn)只留下了業(yè)務(wù)處理結(jié)果，而無法追究其來源，這些勢必加大了審計風(fēng)險。

　　六、審計內(nèi)容的變化

　　審計的職能是監(jiān)督。網(wǎng)絡(luò)審計的內(nèi)容與傳統(tǒng)審計相比有了一定的拓展。第一，要對系統(tǒng)進行審計。在網(wǎng)絡(luò)財務(wù)系統(tǒng)的開發(fā)與設(shè)計過程中應(yīng)有審計人員參加，對系統(tǒng)的功能、數(shù)據(jù)流程、處理方法、安全措施等進行審查，保證系統(tǒng)運行安全可靠。第二，要對網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制進行審計，即應(yīng)包括內(nèi)部會計控制和內(nèi)部行政控制，內(nèi)部會計控制是指有關(guān)保護企業(yè)資產(chǎn)和保證會計記錄可靠性的組織計劃和業(yè)務(wù)處理程序，包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)的授權(quán)審批，企業(yè)資產(chǎn)的限制接觸，保證記錄和報告體系準(zhǔn)確可靠的一系列措施。內(nèi)部行政控制則側(cè)重于督促目標(biāo)責(zé)任的落實與業(yè)務(wù)效率的提高，如勞動人事制度、新產(chǎn)品研究開發(fā)制度、商品銷售內(nèi)部控制制度以及電子信息和情報資料內(nèi)部控制制度等。第三，對網(wǎng)絡(luò)一般控制審計。一般控制審計是電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的主要控制手段之一，內(nèi)容涉及人員管理、網(wǎng)絡(luò)計算機軟硬件的管理、運行環(huán)境等的審計。網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息系統(tǒng)的核心是電子數(shù)據(jù)處理應(yīng)用系統(tǒng)，它賴以運作的基礎(chǔ)是操作系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，操作系統(tǒng)上計算機硬件資源用戶的接口，是各類程序運行的基礎(chǔ)平臺，它支持著數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)的運行。網(wǎng)絡(luò)電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的層次結(jié)構(gòu)是：硬件系統(tǒng)、操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)和應(yīng)用軟件系統(tǒng)。一般控制應(yīng)該做到對網(wǎng)絡(luò)電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的系統(tǒng)安全、組織分工、系統(tǒng)開發(fā)與維護、軟硬件資源安全等的有效控制，一般控制審計就是針對企業(yè)對以上控制內(nèi)容的水平做出合理的評價，并作為實質(zhì)性測試的依據(jù)。第四，應(yīng)用控制審計。與一般控制審計不同，應(yīng)用控制審計的目的在于確保應(yīng)用系統(tǒng)保護電子數(shù)據(jù)處理資產(chǎn)的安全性，保證數(shù)據(jù)一致性以及對數(shù)據(jù)進行有效的加工等，這些控制可以設(shè)置在貫穿整個系統(tǒng)處理流程中的任一階段。對網(wǎng)絡(luò)財務(wù)系統(tǒng)的審計，必須把內(nèi)部控制的充分性與實用性列為重點，尤其是與傳統(tǒng)內(nèi)部控制明顯不同的應(yīng)用控制，更是企業(yè)內(nèi)部控制評價不可缺少的內(nèi)容。

　　七、審計方法與技術(shù)的變化

　　審計技術(shù)方法是為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，在對被審單位實施審計過程中所采用的各種手段，它是順利完成審計工作、提高審計工作質(zhì)量的重要保證。傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)是建立在使用紙、筆的基礎(chǔ)上的，因而對會計資料的審計也只有采用手工的方法進行審閱、核對、分析、比較和函證。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，由于會計數(shù)據(jù)的電子化和會計控制的局部程序化，直接造成了審計線索的“不可見性”。因此，審計人員利用審計接口軟件來獲取原始數(shù)據(jù)，利用審計抽樣軟件來進行樣本抽取，利用審計分析軟件進行各種數(shù)量關(guān)系的配比分析和數(shù)據(jù)查詢，利用數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)來進行分析，利用審計專家系統(tǒng)進行審計推理與判斷，并通過數(shù)據(jù)挖掘、樣本抽取、異常項目調(diào)查、數(shù)據(jù)分析與處理等方法進行測試、檢查、分析與核對，對會計數(shù)據(jù)進行可靠、完整地保存和管理，借助單機系統(tǒng)或工作站，對會計數(shù)據(jù)進行迅速、有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項審計工作。由此可見，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計技術(shù)方法，已大大突破了原有方式下所運用的審計技術(shù)方法，提高了審計的效率與質(zhì)量。

　　八、審計安全控制的變化

　　在傳統(tǒng)的商貿(mào)活動中，企業(yè)資產(chǎn)和經(jīng)營安全可以通過建立健全內(nèi)部控制得以保證。但在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營條件下，企業(yè)經(jīng)營和資產(chǎn)安全離不開連在Internet上的計算機信息系統(tǒng)，安全不再是企業(yè)內(nèi)部所能完全控制得了的，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營和電子商務(wù)的發(fā)展給企業(yè)帶來了前所未有的風(fēng)險。計算機病毒和黑客隨時都可以威脅企業(yè)的安全，使企業(yè)在瞬間遭受巨大損失。因此，安全控制除了企業(yè)內(nèi)部的管理制度控制外，還包括企業(yè)的外部網(wǎng)和網(wǎng)上交易控制。這給審計安全控制增加了新內(nèi)容。如何識別、研究、審查和評價這些安全控制，是我們面臨的新問題。網(wǎng)絡(luò)安全體系失敗的原因有以下幾種：①從CPU、操作系統(tǒng)到應(yīng)用程序，任何一個環(huán)節(jié)都可能被開發(fā)者留下“后門”；②網(wǎng)絡(luò)設(shè)備和軟件不可能是完美的，在設(shè)計開發(fā)過程中必然會出現(xiàn)缺陷和漏洞；③對于網(wǎng)絡(luò)企業(yè)網(wǎng)或者ISP的公網(wǎng)來說，管理的失敗是網(wǎng)絡(luò)安全體系失敗的非常重要的原因。

　　九、審計準(zhǔn)則的變化

　　審計準(zhǔn)則是用來規(guī)范審計人員執(zhí)行審計程序，獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論，出具審計報告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。在網(wǎng)絡(luò)審計中，由于審計對象、審計線索、審計方法等都發(fā)生了巨大的變化，人們在審計工作實踐中逐步建立起來的現(xiàn)行一系列審計標(biāo)準(zhǔn)和審計準(zhǔn)則也隨之不完全適用了。我們需要對現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則體系重新進行審視和思考，需要建立新的審計標(biāo)準(zhǔn)和審計準(zhǔn)則指導(dǎo)審計工作實踐。例如，對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下審計人員的一般要求、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的事前審計準(zhǔn)則、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟系統(tǒng)安全可靠評價標(biāo)準(zhǔn)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)部控制準(zhǔn)則等。審計準(zhǔn)則體系中的有關(guān)準(zhǔn)則應(yīng)該體現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)審計的特點，通過制定相應(yīng)的、更切合實際的準(zhǔn)則，更有利于規(guī)范審計人員的審計行為。

　　十、審計風(fēng)險的變化

　　審計風(fēng)險是指被審單位的報表存在重大錯報或漏報，使審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。一般認(rèn)為審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成，它們之間的關(guān)系是：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在網(wǎng)絡(luò)財務(wù)中，由于財務(wù)數(shù)據(jù)處理的嚴(yán)密性，其本身的正確性和可靠性能夠得以保證。因此，固有風(fēng)險基本上能夠被控制，并呈降低的趨勢。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，由于會計信息系統(tǒng)的開放性和網(wǎng)絡(luò)化使會計信息資源在極大的范圍內(nèi)得以共享和交流，審計目標(biāo)向多元化發(fā)展，由于內(nèi)部控制制度設(shè)計不恰當(dāng)、審計無紙化、審計軟件不完善等原因形成了網(wǎng)絡(luò)審計風(fēng)險，比如，財務(wù)信息被他人非法拷貝和篡改、財務(wù)數(shù)據(jù)在傳輸過程中被截取和惡意修改、計算機病毒和網(wǎng)絡(luò)黑客的肆意侵襲等?？梢?，財務(wù)數(shù)據(jù)的安全、完整性控制難以得到保證，從而使控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的水平呈上升趨勢。所以在網(wǎng)絡(luò)審計中，審計人員對審計風(fēng)險控制的難度加大。

　　十一、審計人員素質(zhì)要求的變化

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下,審計工作的順利開展必須基于一定的計算機技能、網(wǎng)絡(luò)知識和完備的審計理論等多方面的綜合運用,這對審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。在這種情況下,審計人員不僅要有豐富的審計知識,而且要掌握一定的計算機、網(wǎng)絡(luò)通訊、電子商務(wù)知識和技能，實現(xiàn)真正意義上的網(wǎng)絡(luò)審計，以適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)審計發(fā)展的需要。

　　可見，網(wǎng)絡(luò)審計較傳統(tǒng)審計更加復(fù)雜化，它擁有的諸多特性既有利又有弊。我們要最大可能地發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)審計高效準(zhǔn)確的優(yōu)勢，有效地防范網(wǎng)絡(luò)審計的風(fēng)險。盡管目前我國網(wǎng)絡(luò)審計的理論研究和實務(wù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展水平，但是隨著網(wǎng)絡(luò)在全球的普及，網(wǎng)絡(luò)審計必將會得到更廣泛的應(yīng)用，有力地推動網(wǎng)絡(luò)財務(wù)的健康發(fā)展。