簡(jiǎn)介：由于事務(wù)所設(shè)立門(mén)檻較高，在事務(wù)所設(shè)立或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)了掛名合伙人或掛名股東的情況。文章分析了掛名合伙人或掛名股東的表現(xiàn)形式、法律特征等情況，提出了其可能承擔(dān)的各種法律風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)事務(wù)所的設(shè)立、監(jiān)管等方面提出了改進(jìn)建議。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所有典型的智合、人合和資合的特征。為此，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》對(duì)事務(wù)所的設(shè)立有嚴(yán)格的規(guī)定，成為事務(wù)所合伙人或股東需要較高條件。由于設(shè)立門(mén)檻高，目前社會(huì)上就出現(xiàn)了一些不具備事務(wù)所合伙人或股東資質(zhì)的人員，或者具備條件但又不便直接申報(bào)事務(wù)所合伙人或股東，在事務(wù)所合伙人或股東人數(shù)不符合法律和行業(yè)規(guī)范要求的情況下，在事務(wù)所設(shè)立或經(jīng)營(yíng)過(guò)程中招募掛名合伙人或股東的情況。筆者近幾年接觸此類(lèi)事務(wù)所較多，感觸頗深，在此談?wù)劀\識(shí)，希望引起關(guān)注，杜絕此類(lèi)行為。

　　一、掛名合伙人或掛名股東的相關(guān)問(wèn)題

　?。ㄒ唬烀匣锶嘶蚬蓶|的概念

　　根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》的規(guī)定，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有合伙和有限責(zé)任兩種形式。合伙事務(wù)所的發(fā)起人為事務(wù)所的合伙人，有限責(zé)任事務(wù)所的出資人為事務(wù)所的股東。與此相對(duì)應(yīng)，事務(wù)所掛名合伙人（或稱借名合伙人、名義合伙人）和掛名股東（或稱借名股東、名義股東）是指基于與他人的約定（一般是合伙人或股東，也可能為事務(wù)所登記合伙人或股東以外的人），在事務(wù)所工商登記和記載材料中的合伙人或股東，雖然具備法律所規(guī)定取得合伙人或股東資格的法定形式要件，但其名下的出資全部或部分由他人投入并由他人享受權(quán)利，從而缺乏出資實(shí)質(zhì)要件的名義合伙人或名義股東。而與掛名合伙人或掛名股東相對(duì)應(yīng)的是隱名合伙人或隱名股東（實(shí)際出資的人通常稱為隱名合伙人或隱名股東）。隱名合伙人或隱名股東實(shí)際上是借用掛名合伙人或股東的名義出資。

　　（二）掛名合伙人或掛名股東的表現(xiàn)形式

　　1.事務(wù)所設(shè)立過(guò)程中被借名而掛名的合伙人或股東。根據(jù)出資人借名的不同原因，一般分為以下三種形式：一是實(shí)際出資人為規(guī)避法律，由于自已身份特殊，受到有關(guān)法規(guī)、政策的限制不宜公開(kāi)，而借用他人身份設(shè)立事務(wù)所。如個(gè)別國(guó)家公務(wù)人員為了規(guī)避我國(guó)《公務(wù)員法》關(guān)于公務(wù)員不得從事或者參與營(yíng)利性活動(dòng)，在企業(yè)或者其他營(yíng)利性組織中兼任職務(wù)的規(guī)定，而借用他人身份設(shè)立事務(wù)所。二是出資人根本不具備《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》規(guī)定的成為合伙人或股東的條件，但卻有一定的社會(huì)資源或雄厚的資金，而借用他人身份設(shè)立事務(wù)所。以上兩種情況下，實(shí)際出資人為事務(wù)所隱名合伙人或隱名股東。三是實(shí)際出資人希望一人控制事務(wù)所，但為滿足《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》五名股東或兩名合伙人的規(guī)定，而借用他人資格設(shè)立事務(wù)所，從而達(dá)到一人控制事務(wù)所的目的。

　　2.事務(wù)所經(jīng)營(yíng)過(guò)程中約定掛名的合伙人或股東。事務(wù)所經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，掛名合伙人或股東主要表現(xiàn)在以下兩種形式：一是大多數(shù)都出現(xiàn)在合伙人退伙或股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，為規(guī)避對(duì)股東人數(shù)不得少于五名股東或兩名合伙人的限制及其他法律規(guī)定等不同原因，約定在合伙人退伙或股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)后不履行工商變更登記程序，因而在工商登記材料、合伙協(xié)議或股東名冊(cè)上仍為原合伙人或股東，退伙方或轉(zhuǎn)讓方成了事務(wù)所掛名合伙人或掛名股東。二是大型事務(wù)所實(shí)際股東人數(shù)超過(guò)五十人。為了符合《公司法》第24條“有限責(zé)任公司由五十個(gè)以下股東出資設(shè)立”的規(guī)定，其中五十名出資人依法辦理工商登記，其他出資人將自己的出資掛在上述出資人名下，成為事務(wù)所內(nèi)部隱名股東。這些出資人雖不具備股東資格的形式要件，不被法律所認(rèn)可，但卻具備了參與事務(wù)所治理、收取資本收益等股東資格的實(shí)質(zhì)要件。

　?。ㄈ烀匣锶嘶驋烀蓶|的法律特征

　　1.掛名合伙人或股東在形式上具備了作為事務(wù)所合伙人或股東的所有要件，在事務(wù)所合伙協(xié)議或章程和工商登記材料中均反映為事務(wù)所的合伙人或股東。

　　2.掛名合伙人或股東名下出資為事務(wù)所實(shí)際控制人繳納，掛名合伙人或掛名股東沒(méi)有實(shí)際出資或部分出資。

　　3.掛名合伙人或股東名下的出資是實(shí)際出資人為規(guī)避法律而投入。

　?。ㄋ模烀匣锶嘶驋烀蓶|不享有合伙人或股東的權(quán)利

　　隱名合伙人或股東和掛名合伙人或股東之間往往私下訂立有關(guān)的“委托持股”協(xié)議或合同來(lái)具體約定有關(guān)股東權(quán)利的實(shí)際享有和義務(wù)承擔(dān)。由于掛名合伙人作為合伙人并非其真實(shí)的意思表示，且未實(shí)際出資，也不參與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理，法律上并不承認(rèn)掛名合伙人的法律地位，因而不享有《合伙企業(yè)法》規(guī)定的事務(wù)執(zhí)行權(quán)、對(duì)執(zhí)行企業(yè)事務(wù)的監(jiān)督權(quán)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的知情權(quán)、重大事項(xiàng)的表決權(quán)、利潤(rùn)分配權(quán)等作為合伙人享有的權(quán)利，該等權(quán)利幾乎全部由實(shí)際出資人享有。

　　對(duì)于掛名股東也同樣，因?yàn)閷?duì)事務(wù)所履行出資義務(wù)是享有股東權(quán)利的基礎(chǔ)，而未實(shí)際出資的掛名股東，當(dāng)然不享有基于出資而享有《公司法》規(guī)定的知情權(quán)、表決權(quán)、選舉權(quán)和被選舉權(quán)、轉(zhuǎn)讓出資權(quán)、收益權(quán)等股東權(quán)利。

　　二、掛名合伙人或股東可能承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)

　　由于工商登記具有公示的效力，掛名合伙人或股東雖不享有事務(wù)所合伙人或股東的權(quán)利，卻可能承擔(dān)事務(wù)所合伙人或股東一系列法律責(zé)任，造成權(quán)利和責(zé)任的分離。由于事務(wù)所由他人實(shí)際控制，掛名合伙人或股東不參與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理，事務(wù)所的重大失誤、違規(guī)執(zhí)業(yè)、偷稅漏稅、虛假出資等各種情形都可能使掛名合伙人或掛名股東承擔(dān)傾家蕩產(chǎn)、銀擋入獄的重大法律風(fēng)險(xiǎn)：

　?。ㄒ唬?duì)外承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)

　　如果事務(wù)所與外部單位主體（如企業(yè)事業(yè)單位或自然人）之間產(chǎn)生法律糾紛，則應(yīng)當(dāng)以合伙協(xié)議或公司章程及工商登記所記錄的合伙人或股東承擔(dān)責(zé)任。即掛名合伙人或掛名股東應(yīng)承擔(dān)作為合伙人或股東的法律責(zé)任。因?yàn)楹匣锶嘶蚬蓶|身份已向社會(huì)公示，實(shí)際出資人與掛名合伙人或股東之間的私下“借名”行為不能對(duì)抗善意第三人。在其承擔(dān)責(zé)任后可向隱名合伙人或隱名股東按有關(guān)的“委托持股”協(xié)議或合同的約定主張相應(yīng)的權(quán)利。

　?。ǘ?shí)際控制人不誠(chéng)信或違規(guī)操作的風(fēng)險(xiǎn)

　　由于事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理完全由實(shí)際出資人控制，掛名合伙人或股東不參與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理，不了解和掌握事務(wù)所運(yùn)作過(guò)程中具體情況，如果實(shí)際控制者不講誠(chéng)信、經(jīng)營(yíng)管理混亂或違規(guī)操作，掛名合伙人或股東可能承擔(dān)較大法律風(fēng)險(xiǎn)和名譽(yù)損害。特別強(qiáng)調(diào)的是如果事務(wù)所的正常經(jīng)營(yíng)在隱名合伙人或隱名股東控制的情況下，隱名合伙人或隱名股東承擔(dān)的法律責(zé)任較小，如果他們?cè)诶娴尿?qū)動(dòng)下，置國(guó)家法律于不顧，挺而走險(xiǎn)，偷稅漏稅，違法犯罪，不但會(huì)給國(guó)家經(jīng)濟(jì)造成損害，而且還會(huì)使掛名合伙人或股東面臨更大的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄈ﹫?zhí)業(yè)方面可能帶來(lái)的法律風(fēng)險(xiǎn)

　　事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任和行政責(zé)任也必然會(huì)牽連掛名合伙人或股東，合伙事務(wù)所因出具不實(shí)報(bào)告引起的民事賠償責(zé)任，最終可能由掛名合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。

　　掛名合伙人或股東可能因同一行為而必須同時(shí)承擔(dān)多種法律責(zé)任。如，事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的，事務(wù)所可能會(huì)承擔(dān)巨額賠償?shù)拿袷路韶?zé)任與罰款、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的行政處罰，出具虛假審計(jì)報(bào)告的掛名合伙人或股東可能面臨著刑事處罰。即使掛名合伙人或股東不是簽署虛假審計(jì)報(bào)告的責(zé)任人，但因其事務(wù)所可能面臨法律訴訟而會(huì)承擔(dān)事務(wù)所對(duì)外賠償?shù)呢?zé)任。我國(guó)《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的，合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這種無(wú)限連帶責(zé)任可能使事務(wù)所掛名合伙人面臨傾家蕩產(chǎn)的法律風(fēng)險(xiǎn)，甚至終身無(wú)法清償因此應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶債務(wù)。

　　三、掛名合伙人或掛名股東可能承擔(dān)的法律責(zé)任

　　事務(wù)所掛名合伙人或掛名股東作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其法律責(zé)任，可分為由事務(wù)所承擔(dān)的法律責(zé)任和由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任。事務(wù)所主要承擔(dān)民事責(zé)任和行政責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。民事責(zé)任主要是侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益，并賠償所造成損失的責(zé)任。行政責(zé)任是指掛名合伙人或股東違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過(guò)失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損失后，由政府部門(mén)或自律性組織對(duì)其追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。刑事責(zé)任是指掛名合伙人或股東觸犯了刑律，構(gòu)成犯罪，將受到刑事制裁。

　　事務(wù)所掛名合伙人或股東因不同的事由可能承擔(dān)的法律責(zé)任如下：

　?。ㄒ唬烀匣锶嘶蚬蓶|在事務(wù)所設(shè)立或合伙人退伙或股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)過(guò)程弄虛作假的法律責(zé)任

　　存在掛名合伙人或股東的事務(wù)所，在事務(wù)所設(shè)立或合伙會(huì)計(jì)師合伙人退伙或有限責(zé)任事務(wù)所股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)過(guò)程中，為了規(guī)避現(xiàn)行法律，必然存在弄虛作假的行為，該等行為使掛名合伙人或股東可能面臨弄虛作假的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　我國(guó)《公司法》規(guī)定，提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)取得公司登記的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，對(duì)提交虛假材料或者采取其他欺詐手段隱瞞重要事實(shí)的公司，處以五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下的罰款。

　　《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》規(guī)定，事務(wù)所及其分所采取欺騙、賄賂等不正當(dāng)手段獲得批準(zhǔn)設(shè)立的，由所在地的省級(jí)財(cái)政部門(mén)予以撤銷(xiāo)。

　　（二）掛名股東在事務(wù)所出資方面的法律責(zé)任

　　我國(guó)《公司法》規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。公司成立后，股東不得抽逃出資。由于事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理完全由實(shí)際出資人控制，掛名股東不參與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)管理，不掌握事務(wù)所的實(shí)際情況，如果實(shí)際控制者在事務(wù)所的設(shè)立過(guò)程中出資不到位即存在虛假出資的情形，或在事務(wù)所存續(xù)期間以各種方式抽逃出資，則掛名股東可能承擔(dān)虛假出資或抽逃出資的法律責(zé)任。

　　按照有關(guān)法律規(guī)定，如掛名股東名下的出資存在虛假出資或出逃出資的情形，掛名股東負(fù)有補(bǔ)足出資的民事責(zé)任。

　　我國(guó)《公司法》規(guī)定，虛報(bào)注冊(cè)資本，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，對(duì)虛報(bào)注冊(cè)資本的公司，處以虛報(bào)注冊(cè)資本金額百分之五以上百分之十五以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，撤銷(xiāo)公司登記或者吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照。公司的發(fā)起人、股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財(cái)產(chǎn)的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以虛假出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。

　　我國(guó)《刑法》規(guī)定，申請(qǐng)公司登記使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段虛報(bào)注冊(cè)資本，欺騙公司登記主管部門(mén)，取得公司登記，虛報(bào)注冊(cè)資本數(shù)額巨大、后果嚴(yán)重或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛報(bào)注冊(cè)資本金額百分之一以上百分之五以下罰金。公司發(fā)起人、股東違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實(shí)物或者未轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)權(quán)，虛假出資，或者在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴(yán)重或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者油逃出資金額百分之二以上百分之十以下罰金。

　?。ㄈ烀匣锶嘶蚬蓶|在稅收方面可能承擔(dān)的法律責(zé)任

　　由于完全控制事務(wù)所經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際出資人為達(dá)到自己利益的最大化，可能會(huì)不借采用各種手段（包括以掛名合伙人或股東名義提取現(xiàn)金）偷稅漏稅。

　　特別是在事務(wù)所實(shí)際控制者本身并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師情況下，其收益更多是通過(guò)掛名合伙人或股東的名義取得，這必然存在著偷稅漏稅行為，掛名合伙人或股東因此可能承擔(dān)事務(wù)所稅收方面的法律責(zé)任。

　　我國(guó)《稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

　　我國(guó)《刑法》規(guī)定，納稅人偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。

　?。ㄋ模烀匣锶嘶蚬蓶|在執(zhí)業(yè)方面可能承擔(dān)的法律責(zé)任

　　一些事務(wù)所的實(shí)際控制者為追求自己利益，常常存在違規(guī)執(zhí)業(yè)的情形，如事務(wù)所一些實(shí)際出資人不具有相關(guān)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)簽字資格，驗(yàn)資報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告等業(yè)務(wù)報(bào)告借用掛名合伙人或掛名股東名義簽署，一旦業(yè)務(wù)報(bào)告發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題，掛名合伙人或股東可能承擔(dān)違規(guī)執(zhí)業(yè)的法律責(zé)任。

　　我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，事務(wù)所違反本法律規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告，沒(méi)收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)暫停其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)或者予以撤銷(xiāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或者吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。

　　我國(guó)《刑法》規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。第一款規(guī)定的人員，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。

　　四、幾點(diǎn)建議

　　近幾年由于放開(kāi)事務(wù)所的審批，對(duì)于成為合伙人或股東，除在執(zhí)業(yè)年限有明確規(guī)定外，在年齡、執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、專(zhuān)業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等方面沒(méi)有明確的要求。致使資格審查部門(mén)明知一些事務(wù)所合伙人或股東申請(qǐng)人年齡過(guò)大、不具有專(zhuān)業(yè)勝任能力等原因而不可能在事務(wù)所從事執(zhí)業(yè)工作，或因職業(yè)道德低下、執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問(wèn)題而受到過(guò)行業(yè)自律性懲戒，卻苦于財(cái)政部門(mén)文件中沒(méi)有此類(lèi)限制性條款而予以審核通過(guò)。為保證事務(wù)所嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理指南》規(guī)范運(yùn)作，我們建議，財(cái)政部門(mén)應(yīng)提高事務(wù)所合伙人或股東任職條件的規(guī)定，同時(shí)制定行之有效的審查管理辦法及檢查措施等相關(guān)配套規(guī)定，進(jìn)一步規(guī)范和加大對(duì)事務(wù)所合伙人或股東資格的審查，堅(jiān)決打擊以杜絕虛假申報(bào)股東或合伙人資格的行為。