[摘 要] 審計(jì)的獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀公正。近年來曝光的一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)事件使注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性倍受質(zhì)疑。本文從主觀和客觀兩方面分析了影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，并提出了加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的一些建議。

　　[關(guān)鍵詞] 審計(jì)獨(dú)立性；影響因素；建議

　　獨(dú)立審計(jì)是資本市場發(fā)展的基本制度之一。《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)資本市場改革開放和穩(wěn)定發(fā)展的若干意見》明確要求促進(jìn)資本市場中介服務(wù)機(jī)構(gòu)規(guī)范發(fā)展，提高執(zhí)業(yè)水平。獨(dú)立審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊會(huì)計(jì)師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件，也是注冊會(huì)計(jì)師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息也就缺乏可信度。而當(dāng)信息的使用者、投資者及社會(huì)公眾使用了其信息，就可能做出錯(cuò)誤的決策，同時(shí)也會(huì)造成經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，影響市場經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。顯然，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性對(duì)其發(fā)表正確的意見和做出正確的結(jié)論，以及在維護(hù)有關(guān)人士經(jīng)濟(jì)利益免遭損失方面起著重要的作用。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性倍受質(zhì)疑。本文試圖通過分析影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的各種因素并提出一些建議，以維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。

　　一、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

　　(一)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求不足

　　在我國，審計(jì)服務(wù)的最大需求者是政府部門，而不是政府以外的各種利益相關(guān)者。但是，政府部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度要低于其他利益相關(guān)者，因?yàn)槠渌嫦嚓P(guān)者需要依據(jù)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表作出決策，風(fēng)險(xiǎn)和收益由自己承擔(dān)；政府部門作為非人格主體，其決策的風(fēng)險(xiǎn)和收益最終轉(zhuǎn)嫁給其他利益相關(guān)者，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注是間接的和派生的，是建立在其他利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量關(guān)注的基礎(chǔ)之上，關(guān)注審計(jì)質(zhì)量缺乏內(nèi)在動(dòng)力，而只是將審計(jì)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。因此，以政府部門作為主要需求者的審計(jì)市場缺乏對(duì)審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注。而對(duì)審計(jì)部門來說，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位具有經(jīng)濟(jì)上的依賴性。審計(jì)人是審計(jì)師的衣食父母，注冊會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)持正義，保持其公正的態(tài)度，抵御客戶的壓力而出具客觀的審計(jì)意見，注冊會(huì)計(jì)師很可能會(huì)因?yàn)榭蛻舾钠杆嘶蚋鼡Q會(huì)計(jì)事務(wù)所，從而使其會(huì)計(jì)事務(wù)所蒙受經(jīng)濟(jì)上的損失。因此，審計(jì)部門為了獲得生存空間，甚至不惜通過向某些業(yè)務(wù)單位支付介紹費(fèi)、回扣等手段來取得業(yè)務(wù)，這就很難保證審計(jì)的獨(dú)立性。

　　(二)公司治理結(jié)構(gòu)缺陷

　　在直接審計(jì)委托模式下，包括企業(yè)所有者、注冊會(huì)計(jì)師和經(jīng)營者三方。企業(yè)所有者是委托人，注冊會(huì)計(jì)師是審計(jì)人，經(jīng)營者是被審計(jì)人，三者身份明確，形成相互制衡的審計(jì)關(guān)系。作為審計(jì)人的注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立于作為委托人的所有者和作為被審計(jì)人的經(jīng)營者，從而保證了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　隨著股份制的高度發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，審計(jì)采取直接委托模式已經(jīng)不現(xiàn)實(shí)，間接審計(jì)委托模式成為股份制發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物。在我國現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東“一股獨(dú)大”但卻“虛設(shè)”，財(cái)產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托人。上市公司的真正控制權(quán)大多由集團(tuán)公司高層掌握，并成了真正的審計(jì)代理委托人，審計(jì)業(yè)務(wù)合同經(jīng)常在管理當(dāng)局和審計(jì)師之間簽定，股東通過代理權(quán)投票或干脆放棄投票權(quán)，將雇傭、聘任注冊會(huì)計(jì)師以及支付審計(jì)師薪酬的決策權(quán)交給了管理當(dāng)局。這一現(xiàn)實(shí)使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人審計(jì)委托關(guān)系扭曲為注冊會(huì)計(jì)師接受經(jīng)營管理者的委托對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)代理委托人可以通過選聘和審計(jì)付費(fèi)來對(duì)注冊會(huì)計(jì)師施壓，使得注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性遭到破壞。

　　(三)非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展

　　允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)企業(yè)提供代理納稅申報(bào)、管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所過度地介入被審計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計(jì)的獨(dú)立性。而且，非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，往往會(huì)自覺不自覺地站在客戶一邊。安然事件之前，安達(dá)信為安然公司提供服務(wù)的年收入為5200萬美元，其中審計(jì)服務(wù)收入為2500萬美元，管理咨詢及其他服務(wù)費(fèi)用為2700萬美元，非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入超過審計(jì)業(yè)務(wù)的收入。更有甚者安然公司有不少高級(jí)職員是原安達(dá)信的雇員，甚至連首席財(cái)務(wù)主管、首席會(huì)計(jì)主管和發(fā)展部副總經(jīng)理也是從安達(dá)信聘用的。安然與安達(dá)信的“完美結(jié)合”使他們儼然成為經(jīng)濟(jì)利益共同體。巨大的商業(yè)利益使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位漸行漸近。這樣，審計(jì)獨(dú)立性就更難保證了。

　　(四)審計(jì)市場競爭的激烈

　　在審計(jì)市場中，本應(yīng)由審計(jì)師之間的競爭演變?yōu)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競爭。由于審計(jì)市場總量有限，劃分不均衡，導(dǎo)致市場競爭激烈。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的確是一個(gè)競爭激烈的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。當(dāng)前，我國審計(jì)市場存在眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的事務(wù)所。載至2002年底，全國共有4403家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其中只有71家具有證券、期貨審計(jì)資格。這些中小事務(wù)所往往違反市場規(guī)則，支付傭金，殺價(jià)競爭，低價(jià)攬客。有的甚至為了獲取不當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益置客戶的信用度不顧，冒險(xiǎn)承攬業(yè)務(wù)。據(jù)2002年在深圳、河南、北京開展的一份相關(guān)的問卷調(diào)查可知，在被調(diào)查的審計(jì)人員中約有72%的人員能完成絕大部分審計(jì)程序，只有19%的審計(jì)人員能一絲不茍地完成所有的審計(jì)程序。特別是某些客戶從滿足自身不正當(dāng)利益出發(fā)，常常選擇誠信不高的事務(wù)所為其服務(wù)或?qū)υ峁┓?wù)的事務(wù)所以種種理由進(jìn)行變更威脅，發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。市場的無序競爭導(dǎo)致了在注冊會(huì)計(jì)師界形成了一種怪圈：規(guī)范執(zhí)業(yè)尋死——被上市公司解聘，不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死——被吊銷執(zhí)業(yè)資格。

　　二、強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議

　　(一)增加對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求

　　加速股份分配改革，實(shí)施國有股減持，完善公司治理，可以增加對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求，規(guī)范委托人、管理層和審計(jì)師的委托關(guān)系，形成有效競爭的審計(jì)市場。加速股份全流通改革，將有助于降低國有股與法人股在企業(yè)中的絕對(duì)控制地位，形成股權(quán)制衡的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，這將提高股東對(duì)獨(dú)立審計(jì)的代理需求。實(shí)行國有股減持、投資主體多元化和建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)是國有企業(yè)改革的必由之路，而充分透明的財(cái)務(wù)信息披露制度和可靠的財(cái)務(wù)信息是實(shí)現(xiàn)投資主體多元化、建立有效公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。在股權(quán)多元化的基礎(chǔ)上，建立有效公司治理結(jié)構(gòu)將有利于推動(dòng)獨(dú)立審計(jì)的代理需求，客觀上要求注冊會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)鑒證服務(wù)，這有助于從需求方面推動(dòng)注冊會(huì)計(jì)師保持其獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。

　　(二)重塑審計(jì)委托模式

　　為了保證注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的鑒證職能，必須重塑注冊會(huì)計(jì)師委托模式。有關(guān)專家學(xué)者討論，先后出現(xiàn)了證監(jiān)會(huì)或交易所委托模式，即由上市公司付費(fèi)給證監(jiān)會(huì)或交易所，由證監(jiān)會(huì)或交易所來委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)上市公司的模式；保險(xiǎn)公司委托模式，即由企業(yè)向保險(xiǎn)公司購買報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)企業(yè)的模式；審計(jì)委員會(huì)委托的模式，即隨著外部獨(dú)立董事的增加，主要由外部獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的模式。上述模式均不同程度讓注冊會(huì)計(jì)師與被審企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系隔離，對(duì)于保證注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有良好作用。

　　在國外，審計(jì)委員會(huì)模式發(fā)展較快。1978年，美國證券交易委員會(huì)要求所有上市公司必須在其招股說明書中說明，董事會(huì)是否有常設(shè)審計(jì)委員會(huì)。作為對(duì)美國證券交易委員會(huì)的積極反映，同年美國證券交易機(jī)構(gòu)相繼對(duì)上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行規(guī)范。在英國，與上市公司相關(guān)的組織也為審計(jì)委員會(huì)制度的推廣進(jìn)行不懈的努力，較有影響的當(dāng)屬公司治理制度財(cái)務(wù)委員會(huì)，該組織于1992年發(fā)布了卡德伯瑞報(bào)告。報(bào)告建議所有上市公司皆應(yīng)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，倫敦證券交易所基本上采納了卡德伯瑞報(bào)告的建議。在加拿大，上市公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)已成為一種法律規(guī)定。我國在建立審計(jì)委員會(huì)時(shí)，應(yīng)注意考慮審計(jì)委員會(huì)人員的組成，避免審計(jì)委員會(huì)流于形式。委員會(huì)成員應(yīng)有較長的聘用期，聘期內(nèi)不得無故解聘；委員會(huì)成員應(yīng)獲得充分的授權(quán)負(fù)責(zé)主持有關(guān)外部審計(jì)的事物，包括獨(dú)立評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的能力和服務(wù)質(zhì)量，向股東大會(huì)推薦會(huì)計(jì)師事務(wù)所等事宜。

　　(三)整合會(huì)計(jì)師事務(wù)所

　　對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合，發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以提高其抵御外部環(huán)境壓力的能力，增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)力。大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所有更多的客戶，大型事務(wù)所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓(xùn)機(jī)制和質(zhì)量控制系統(tǒng)，有利于保證審計(jì)質(zhì)量；大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還有利于保護(hù)審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而有利于通過更好地評(píng)估和控制客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來提高以后審計(jì)質(zhì)量，增加事務(wù)所的利潤。這樣，就避免了規(guī)模過小的事務(wù)所因后續(xù)審計(jì)的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害問題(不愿意投入必要的審計(jì)人力和財(cái)力)，有利于增強(qiáng)審計(jì)工作的獨(dú)立性。

　　(四)加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善相關(guān)法規(guī)

　　要加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，完善執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，培養(yǎng)一支高素質(zhì)的注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。應(yīng)著力構(gòu)建包括與政府部門聯(lián)手監(jiān)管，重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)備報(bào)，上下聯(lián)動(dòng)開展行業(yè)互查、公眾舉報(bào)和新聞媒體曝光相結(jié)合的社會(huì)監(jiān)管在內(nèi)的監(jiān)管體系，從而規(guī)范審計(jì)市場競爭。與此同時(shí)，也要完善相關(guān)法規(guī)。完善法規(guī)可從兩方面著手：一方面，修改完善現(xiàn)有法律中有關(guān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的內(nèi)容，使相關(guān)法規(guī)易于操作。針對(duì)我國現(xiàn)狀，應(yīng)盡快對(duì)會(huì)計(jì)的審計(jì)質(zhì)量作出明確的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)違軌行為的界定提出量化的標(biāo)準(zhǔn)，建立訴訟制度，使會(huì)計(jì)因其違軌行為面臨巨額索賠，提高其造假成本。另一方面，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)法制化建設(shè)，改善獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境。當(dāng)然這也包括獨(dú)立審計(jì)本身的法制化與規(guī)范化。依法治國，將有利于提高審計(jì)的獨(dú)立性，保證公平競爭和審計(jì)質(zhì)量。因《注冊會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)獨(dú)立審計(jì)的法律法規(guī)本身與《公司法》、《稅法》、《刑法》等各種法律法規(guī)不銜接，所以應(yīng)盡快完善執(zhí)業(yè)規(guī)范。同時(shí)，應(yīng)盡量消除各級(jí)主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動(dòng)因，培養(yǎng)“高獨(dú)立性”審計(jì)服務(wù)的社會(huì)需求。

　　(五)時(shí)機(jī)成熟時(shí)考慮審計(jì)與咨詢服務(wù)分開

　　鑒于公眾認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)為客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，因此，注冊會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，不能同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆?wù)。當(dāng)管理咨詢收入超過會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的一半以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢機(jī)構(gòu)分立。

　　除了以上措施外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)定期向注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提交有關(guān)獨(dú)立性的承諾，以合理保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求；加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的懲處力度，提高其違反審計(jì)獨(dú)立性的成本；加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)等。

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