一、本土會計師事務(wù)所合并浪潮風起云涌

　　從2008年初以來，國內(nèi)事務(wù)所合并的消息就不斷傳來：

　　2008年1月16日，中瑞華恒信和岳華會計師事務(wù)所合并為中瑞岳華會計師事務(wù)所，這標志著中國本土最大會計師事務(wù)所正式誕生。這瞬間顛覆了會計師事務(wù)所百強排名。這一合并極具示范效應(yīng)，也引發(fā)了此后的一系列合并事件的發(fā)生。

　　2月，北京五洲聯(lián)合與萬隆松德宣布合并為五洲松德聯(lián)合會計師事務(wù)所。

　　4月，河北華安、光大、永正得3家會計師事務(wù)所合并為河北光華會計師事務(wù)所。11月下旬，天健光華宣布正式將重慶天健并入旗下，形成新的天健光華會計事務(wù)所。

　　12月，5家國內(nèi)百強所中接連發(fā)生兩起重磅合并。20日，安徽華普、遼寧天健、北京高商萬達3家宣布合并成為華普天健高商會計師事務(wù)所；次日，北京京都與天華會計師事務(wù)所宣布合并，成立北京京都天華會計師事務(wù)所。

　　2009年1月份，又傳來消息，國內(nèi)三家本土會計師事務(wù)所：上海立信長江會計師事務(wù)所（下稱“上海立信”）、中天華正會計師事務(wù)所（下稱“中天華正”）與廣州羊城會計師事務(wù)所（下稱“廣州羊城”）將聯(lián)合組建成立上海立信長江會計管理有限公司（下稱“立信長江”）。

　　對于本土會計師事務(wù)所的合并浪潮，筆者覺得主要是出于兩點考慮：

　　首先，每年三四月份開始的事務(wù)所全國排名成為很多事務(wù)所當家人考慮的重點，尤其是對于前50強甚至前20強的事務(wù)所來說，排名如逆水行舟，不進則退。“不積極尋求合并，單純靠本所獨立發(fā)展，同樣可以有每年15%甚至20%的發(fā)展速度，但跟合并相比還是速度太慢。”浙江天健東方事務(wù)所董事長的這番表示就能代表這些合并事務(wù)所現(xiàn)在的心態(tài)。

　　其次，對于本土比較大型的會計師事務(wù)所來說，他們要想和四大國際會計師事務(wù)所競爭的話，比較現(xiàn)實的方法就是要抓住國內(nèi)的大的央企客戶和上市公司，所以央企、上市公司等大型企業(yè)都是各家事務(wù)所極為重視的客戶，這些企業(yè)的年度審計等業(yè)務(wù)集中在年初進行。大型企業(yè)一般不愿找規(guī)模較小的會計師事務(wù)所進行審計，而傾向于大型事務(wù)所甚至“國際四大”。

　　二、事務(wù)所的合并真的好嗎？

　　所以，現(xiàn)在國內(nèi)本土會計師事務(wù)所好像都這么認為，把事務(wù)所做大就是跟“四大”競爭的唯一手段，大家也就一窩蜂的搞合并，力圖在短時間內(nèi)把事務(wù)所做大做強。筆者認為這樣做既會有一定的好處，也會帶來很大的弊端：

　　第一，會計師事務(wù)所的核心競爭力并不能靠簡單的合并統(tǒng)一。

　　事務(wù)所做大做強就是要創(chuàng)建一種競爭對手不易模仿的核心競爭力。根據(jù)戰(zhàn)略管理論的資源學派觀點，核心競爭力源于企業(yè)擁有的戰(zhàn)略性資產(chǎn)。這種戰(zhàn)略性資產(chǎn)具有異質(zhì)性和不完全流動性的特點；反過來說，不具有異質(zhì)性和不完全流動性的資源不能夠形成一個企業(yè)的戰(zhàn)略性資產(chǎn)。高素質(zhì)的專業(yè)人才對會計師事務(wù)所的競爭力的重要性顯而易見，但會計、審計專業(yè)人員很難具有異質(zhì)性，而且人才的流動性也是人所共知的事實。所以，專業(yè)人才是會計師事務(wù)所極其重要的資源，但不足以成為會計師事務(wù)所的戰(zhàn)略性資產(chǎn)。那么事務(wù)所的戰(zhàn)略性資產(chǎn)是什么？筆者認為，是會計師事務(wù)所特有的能夠為自己、企業(yè)實體乃至社會帶來價值的能力與優(yōu)勢。

　　應(yīng)該說我國的會計師事務(wù)所并沒有形成真正的核心競爭力，因為這種核心競爭力是需要長時間的積累才能形成的，我國建立會計師事務(wù)所也就是改革開放以后的事。相比較“四大”會計師事務(wù)所上百年的發(fā)展歷史，我國會計師事務(wù)所的發(fā)展時間還很短。而且現(xiàn)在合并的事務(wù)所基本上是迫于競爭壓力而走到一起的，并不是由于有共同的經(jīng)營理念或者業(yè)務(wù)上互補而合并的，所以在這次大規(guī)模的事務(wù)所合并浪潮中，很可能不能培養(yǎng)出本土會計師事務(wù)所的核心競爭力。

　　第二，合并后事務(wù)所的統(tǒng)一內(nèi)部質(zhì)量控制體系、企業(yè)文化和核心價值能否真的統(tǒng)一。

　　為了實現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展，前幾年國內(nèi)事務(wù)所曾經(jīng)掀起過一次合并的浪潮，但效果并不理想，有的事務(wù)所合并后，因為企業(yè)文化的沖突又不得不解散，有的事務(wù)所合并后因為內(nèi)部難以克服的管理難題而停滯不前，表面上一時做大，但因為沒有能力整合參加合并的各方，不能形成規(guī)模經(jīng)濟效益，沒有達到做強的目的，最后在競爭中落后甚至被市場淘汰。可見，優(yōu)秀企業(yè)文化的形成，需要事務(wù)所長期的努力，具有明顯的路徑依賴特點，即一旦形成，競爭對手就難以模仿。而基于特有企業(yè)文化的科學內(nèi)部管理方法，也是會計師事務(wù)所長期探索，不斷調(diào)整的結(jié)果，是與事務(wù)所特有的發(fā)展歷史相聯(lián)系的。一家會計師事務(wù)所在向另一家會計師事務(wù)所學習時，很難模仿其管理方法，生搬硬套，結(jié)果往往不如人意。

　　另外，如何對合并后的事務(wù)所質(zhì)量控制體系也是非常重要的，質(zhì)量控制體系是事務(wù)所內(nèi)部控制體系的核心。事務(wù)所合并后，建立統(tǒng)一的質(zhì)量控制體系就成為必然。如何讓分布在不同地區(qū)的分所執(zhí)行統(tǒng)一的質(zhì)量監(jiān)督體系并不是一件輕易能解決的事情。如果由于個別分所質(zhì)量控制不嚴而出具了虛假的審計報告，很可能就造成整個合并事務(wù)所的解體。

　　三、本土會計師事務(wù)所的出路何在？

　　筆者認為事務(wù)所盲目的做大做強并不一定是好事，真正成功的事務(wù)所是具有自己核心競爭力的事務(wù)所，并且具有高質(zhì)量的內(nèi)部復(fù)核控制體系。

　?。ㄒ唬┡囵B(yǎng)本土事務(wù)所的核心競爭力是當務(wù)之急。

　　在一般的本土會計師事務(wù)所的大部分合并中，常常只是簡單的人和加資和，所以取得的效果并不好。其實事務(wù)所并不一定要采取合并的方式才能做大做強。

　　真正創(chuàng)造自己的特色和核心價值才是關(guān)鍵，畢竟如果我們再大也大不過“四大”會計師事務(wù)所，它們都已經(jīng)發(fā)展了上百年的時間，在世界各地幾乎都有自己的分支機構(gòu)，能夠迅速的獲得世界上最先進的會計信息，所以就能吸引到世界上最優(yōu)秀的人才。這些優(yōu)勢是國內(nèi)事務(wù)所無法比擬的，這正是“四大”的核心競爭力所在。

　　大部分本土的會計師事務(wù)所不需要像中瑞岳華、立信長江、京都天華那樣搞合并，其實本土會計師事務(wù)所只需要有幾個大規(guī)模的事務(wù)所合并，其他大部分的會計師事務(wù)所不應(yīng)該盲目追求大，應(yīng)該培養(yǎng)自己的核心競爭力。事務(wù)所除了審計這項基本的業(yè)務(wù)以外，還可以有很多業(yè)務(wù)可以發(fā)展，如管理咨詢、稅務(wù)籌劃、盈利預(yù)測等。同時，在新的形勢下，本土事務(wù)所可以調(diào)整經(jīng)營策略，開發(fā)新的業(yè)務(wù)。例如：發(fā)生經(jīng)濟危機后，我國出臺了4萬億投資后，如何對這么大規(guī)模的投資進行審計監(jiān)督就是一個很大的問題，光靠審計署監(jiān)督還是很有困難的，這時本土事務(wù)所就可以抓住機遇，協(xié)助審計署進行審計監(jiān)督，況且可能還有更大規(guī)模的投資在后邊。

　?。ǘ┮訌姳就潦聞?wù)所的質(zhì)量控制體系。

　　尤其是合并后事務(wù)所的三級復(fù)核制度更要統(tǒng)一。盡管影響審計質(zhì)量的因素很多，但是控制審計質(zhì)量的主動權(quán)掌握在會計師事務(wù)所手中，各事務(wù)所應(yīng)該對審計工作各個環(huán)節(jié)實施控制，并且應(yīng)以事前和事中控制為主。筆者認為會計師事務(wù)所一般可以采取以下措施控制和提高審計質(zhì)量：

　　1.全面提高審計隊伍的素質(zhì)。審計人員是審計工作的核心，因此在審計工作中要不斷調(diào)整隊伍結(jié)構(gòu)，提高審計成員的素質(zhì)。一方面要多渠道選拔專業(yè)人才，“四大”國際知名會計師事務(wù)所在選擇人才時甚至不注重應(yīng)聘人員的專業(yè)方向，只要是有能力的人才能得以重用，而國內(nèi)的事務(wù)所在選擇人才時就沒這么“寬容”了，不是會計審計專業(yè)的甚至都不予考慮，這種做法對事務(wù)所的發(fā)展是尤為不利的，培養(yǎng)復(fù)合型的審計人才是適應(yīng)審計工作發(fā)展需要的。同時我們要提高審計人員的現(xiàn)代知識水平，增強其工作能力。

　　2.恰當運用審計策略?？蛻粼谖袝嫀熓聞?wù)所審計的過程中，是否存在不良動機往往與其經(jīng)營狀況有關(guān)。當一個企業(yè)的經(jīng)營狀況處于衰退期時，為了保持企業(yè)的形象以及經(jīng)營者的某些個人利益不會受到影響，企業(yè)的經(jīng)營者極有可能會作出要求審計人員出具虛假審計意見的要求，或通過提供失真的會計信息來達到其目的。注冊會計師在考察委托人的審計歷史這一因素的時候，可以通過查明其歷年審計報告意見來了解以往對其審計的結(jié)果，以此判斷其以前在財務(wù)工作中是不是按照財務(wù)制度的要求，真實客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

　　3.合理委派審計人員。審計的工作質(zhì)量在一定程度上取決于注冊會計師的工作能力，為使每一次審計工作都能按時保質(zhì)完成，事務(wù)所在委派人員的時候必須考慮人員的構(gòu)成、知識結(jié)構(gòu)及工作態(tài)度。根據(jù)國外審計組織的常規(guī)做法，審計小組通常由一位合伙人對該項審計業(yè)務(wù)負全面責任，小組內(nèi)要有一兩位經(jīng)理人員，負責編制審計工作方案，協(xié)調(diào)和監(jiān)督工作方案的執(zhí)行。第三類人員是高級審計人員，他們的職責是分別負責審計業(yè)務(wù)的各個部分，對一般工作人員的工作進行檢查和監(jiān)督。第四類人員是一般審計人員，大量具體的審計程序由他們操作完成。同時，為保證整個審計過程確實在注冊會計師獨立審計準則的要求下進行，會計師事務(wù)所必須從制度上明確注冊會計師對助理人員監(jiān)督和指導(dǎo)責任，對由于督導(dǎo)不利而出現(xiàn)的助理人員工作失誤的問題也要相應(yīng)追究注冊會計師的責任。

　　四、總結(jié)

　　筆者認為，現(xiàn)在的會計師事務(wù)所合并浪潮不一定對本土事務(wù)所都合適，合并雖然能在短期內(nèi)把事務(wù)所規(guī)模做大了，但是并不能掩藏本土事務(wù)所的問題，而且我們只需要少數(shù)幾個大規(guī)模的會計師事務(wù)所就可以，而其他大部分的會計師事務(wù)所需要的不是上規(guī)模。所以，對于其他大部分的會計師事務(wù)所來說，只要找準合理的定位，把握好質(zhì)量控制，就一定能在激烈的市場競爭中把事務(wù)所辦得有聲有色。

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