近年來，隨著我國(guó)高等教育體制和公共財(cái)政體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來源、后勤社會(huì)化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了較大的變化，對(duì)高等學(xué)校的預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理等提出了新的更高的要求，現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》已經(jīng)滯后于公共財(cái)政體制改革和高校改革與發(fā)展的需要；為進(jìn)一步規(guī)范高等學(xué)校的會(huì)計(jì)行為，促進(jìn)高等學(xué)校加強(qiáng)預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)，2009年8月財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），對(duì)現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》進(jìn)行了全面修訂，本文擬就高等學(xué)校（征求意見稿）的主要變化進(jìn)行探析。

    一、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的主要變化

    《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿的基本理念是在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時(shí)兼顧高等學(xué)校預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求。與現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》相比，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿的主要變化有如下六個(gè)方面：

    （一）新增與公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

    隨著財(cái)政資金撥付方式實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付，2007年1月1日起全面實(shí)施政府收支分類改革以及部門預(yù)算、工資津補(bǔ)貼、國(guó)有資產(chǎn)管理等公共財(cái)政改革相關(guān)內(nèi)容，會(huì)計(jì)核算增設(shè)了改革相關(guān)的科目，例如：零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度、應(yīng)付職工薪酬。

    （二）計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

    《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入固定資產(chǎn)的核算中，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)按月對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（文物文化資產(chǎn)除外），在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，合理確定教育成本。對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊后，財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)凈值體現(xiàn)真實(shí)的固定資產(chǎn)現(xiàn)值，使固定資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的資產(chǎn)負(fù)債觀是一致的，因此能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，為報(bào)表使用者提供真實(shí)的資產(chǎn)狀況。而現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提累計(jì)折舊，財(cái)務(wù)報(bào)表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，使得高校固定資產(chǎn)虛高，財(cái)務(wù)信息不實(shí)。

    （三）基建會(huì)計(jì)納入核算體系

    為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”，增加了在建工程和基建工程兩個(gè)科目，用來核算基本建設(shè)業(yè)務(wù)，將基建會(huì)計(jì)納入核算體系的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠更加真實(shí)、全面地反映高等學(xué)校的資產(chǎn)、負(fù)債和收支等整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)�，F(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下，基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算獨(dú)立于高校會(huì)計(jì)核算之外，高等學(xué)校事業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不包括基本建設(shè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)信息，不包含基本建設(shè)數(shù)據(jù)，違背了會(huì)計(jì)制度要求反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)這一基本前提。

    （四）調(diào)整收入支出類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

    《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中收入類科目新增了基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入、其他業(yè)務(wù)收入、后勤收入科目。基建撥款科目原在基建會(huì)計(jì)中核算，其他業(yè)務(wù)收入科目中包含現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下“其他收入”科目核算的投資收益、固定資產(chǎn)出租收人、未納入收支兩條線管理的培訓(xùn)收入、合作辦學(xué)收入和“附屬單位繳款”科目核算的附屬單位上繳款等非主要業(yè)務(wù)收入；其他收入包含捐贈(zèng)收入、資產(chǎn)盤盈利得、確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等�！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中費(fèi)用類科目新增了資產(chǎn)折耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用、以前年度盈余調(diào)整，明確了教學(xué)支出、科研支出、行政支出、后勤支出等科目?jī)?nèi)容�！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收支配比原則，以更好地反映高等學(xué)�，F(xiàn)實(shí)的收支情況，也能更好地核算高等學(xué)校的教育成本。

    （五）平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目

    權(quán)責(zé)發(fā)生制下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，能夠提供績(jī)效評(píng)價(jià)需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，為報(bào)表使用者提供真實(shí)、完真的信息。同時(shí)設(shè)置與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行的執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)科目，要求核算能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息，將進(jìn)一步密切核算與預(yù)算的關(guān)系。預(yù)算更具科學(xué)性，核算才能更好地執(zhí)行預(yù)算，這就要求預(yù)算須提前下達(dá)，預(yù)算編制須更加科學(xué)合理。

    （六）完善報(bào)表體系 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表和報(bào)表附注，并相應(yīng)重新設(shè)計(jì)表中項(xiàng)目構(gòu)成（如取消了現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中收入、支出項(xiàng)目），改進(jìn)了報(bào)表格式、完善了報(bào)表體系。新的財(cái)務(wù)報(bào)表體系可以為報(bào)表使用者提供更多的會(huì)計(jì)信息：預(yù)算收支表可以提供高校的預(yù)算收支情況；基建投資狀況表可以直接反映高校與基建投資相關(guān)的財(cái)務(wù)信息；財(cái)務(wù)報(bào)表附注可以提供與財(cái)務(wù)狀況相關(guān)但無法在財(cái)務(wù)報(bào)表主表中反映的信息。

    二、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的完善

    《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）滿足了高等學(xué)校改革與發(fā)展的需要，解決了現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度存在的主要問題。但筆者認(rèn)為，修正后的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度仍然存在不足之處，擬提出以下建議：

    （一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

    在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中，在固定資產(chǎn)核算和無形資產(chǎn)核算中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入的確認(rèn)仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制。筆者認(rèn)為，應(yīng)全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（預(yù)算會(huì)計(jì)仍執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制）：在高等學(xué)校學(xué)生學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)收費(fèi)方面，按權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)學(xué)生應(yīng)繳、欠繳學(xué)費(fèi)以及學(xué)校按政策減免學(xué)費(fèi)等方面應(yīng)通過應(yīng)收學(xué)費(fèi)和應(yīng)收住宿費(fèi)反映，增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”和“應(yīng)收住宿費(fèi)”會(huì)計(jì)科目，以全面反映現(xiàn)行高等學(xué)校學(xué)生收費(fèi)情況，為高等學(xué)校整體管理和安排資金提供更加全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息；對(duì)于科研項(xiàng)目收入、經(jīng)營(yíng)收入等非財(cái)政性資金收入，其收益期可能超過一個(gè)自然年度，但資金可能一次性到位，如果采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入，會(huì)使收入與支出不配比，從而不易對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行情況進(jìn)行績(jī)效分析和評(píng)價(jià)。因此，對(duì)于非財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同規(guī)定或按照配比原則，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)收入；對(duì)于財(cái)政性資金，也應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來核算，以全面反映高等學(xué)校的會(huì)計(jì)信息，以正確核算高等學(xué)校的教育成本，為各方面信息使用者提供真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)和全面的信息。

    （二）一級(jí)科目“資產(chǎn)折耗”調(diào)整為二級(jí)科目

    在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中，資產(chǎn)折耗設(shè)為一級(jí)科目，資產(chǎn)折耗的科目性質(zhì)與累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷性質(zhì)一樣，為與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相同，筆者建議將之調(diào)整至教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出、后勤支出、行政支出下設(shè)二級(jí)科目為更加合適。

    （三）接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的文物文化資產(chǎn)入賬價(jià)值調(diào)整

    在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿中，接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的文物文化資產(chǎn)入賬價(jià)值按名義金額（即人民幣1元）入賬，筆者建議對(duì)于接受捐贈(zèng)、無償調(diào)入的文物文化資產(chǎn)，應(yīng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，借記“文物文化資產(chǎn)”科目，按實(shí)際支付的相關(guān)費(fèi)用金額，貸記“銀行存款”，按其差額，貸記“其他收入”等科目。

    （四）組織人員培訓(xùn)

    新會(huì)計(jì)制度改革必將對(duì)高等學(xué)校財(cái)務(wù)工作、資產(chǎn)管理帶來深遠(yuǎn)的影響，因些，高等學(xué)校必須高度重視，積極組織會(huì)計(jì)人員和相關(guān)人員深入學(xué)習(xí)研究《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿，讓會(huì)計(jì)人員從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變到權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念中，對(duì)資產(chǎn)管理人員也提出了更高的要求。

    為迎接新的會(huì)計(jì)制度的實(shí)施作好準(zhǔn)備，積極采取相關(guān)配套措施應(yīng)對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革給高校財(cái)務(wù)工作帶來新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。