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新準則與新所得稅法下福利費核算解析

來源: 和權(quán) 編輯: 2010/01/11 09:56:28  字體:

  一、福利費會計核算范圍與方式的變化

  2007年以來,財政部先后下發(fā)了《關(guān)于實施修訂后的(企業(yè)財務通則)有關(guān)問題的通知》(財企[2007]48號)、《關(guān)于企業(yè)新舊財務制度銜接有關(guān)問題的通知》(財企[2008]34號),對職工福利費的會計處理進行了調(diào)整,要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額以及職工福利費,2007年已經(jīng)計提的職工福利費應當予以沖回。原應付福利費按照職工工資總額的14%計提,使用時從應付福利費中列支,未使用的部分形成對職工的負債,余額以后使用。新的規(guī)定不再計提使用,而是實際使用發(fā)生時列支,直接在應付職工薪酬中核算。原制度強調(diào)預提扣除,新制度則強調(diào)實際使用。

 ?。ㄒ唬┴泿判月毠じ@M會計核算 對于貨幣性福利,如企業(yè)發(fā)放給職工的醫(yī)藥費補貼、交通補貼等,根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和當期福利計劃,預計當期應計入職工薪酬的福利費金額;資產(chǎn)負債表日,對實際發(fā)生的福利費金額和預計金額進行調(diào)整。按所屬的部門,借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目,貸記“應付職工薪酬——應付福利費”科目。發(fā)放時,借記“應付職工薪酬——應付福利費”,貸記“現(xiàn)金”等科目。

 ?。ǘ┓秦泿判月毠じ@M會計核算 企業(yè)向職工提供的非貨幣性職工福利費,分三種情況進行處理:

  一是以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利,筆者認為應分兩步處理。企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的,首先按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費,計入成本費用中的職工福利金額;其次按照公允價值銷售產(chǎn)品處理,確認相關(guān)收入、成本、稅費。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的,按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計人成本費用。

  二是將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用。企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的,應當根據(jù)受益對象,將住房每期應計提的折舊計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的,應當根據(jù)受益對象,將每期應付的租金計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益,并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的,直接計入當期損益,并確認應付職工薪酬。

  三是向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務。企業(yè)有時以低于企業(yè)取得資產(chǎn)或服務成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務,如以低于成本的價格向職工出售住房、以低于企業(yè)支付的價格向職工提供醫(yī)療保健服務等。企業(yè)在出售住房等資產(chǎn)時,應當將出售價款與成本的差額(即相當于企業(yè)補貼的金額)分別情況處理:

 ?。?)如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應當提供服務的年限,企業(yè)應當將該項差額作為長期待攤費用處理,并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務年限內(nèi)平均攤銷,根據(jù)受益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。

 ?。?)如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務的年限,企業(yè)應當將該項差額直接計人出售住房當期損益,因為在這種情況下,該項差額相當于是對職工過去提供服務成本的一種補償,不以職工的未來服務為前提。

  企業(yè)應當注意將以補貼后價格向職工的提供商品或服務的非貨幣性福利,與企業(yè)直接向職工提供購房補貼、購車補貼等區(qū)分開來,后者屬于貨幣性補貼,與其他貨幣性薪酬如工資一樣,應當在職工提供服務的會計期間,按照企業(yè)各期預計補貼金額,確認企業(yè)應承擔的薪酬義務,并根據(jù)受益對象計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。

  需要特別注意的是,所有發(fā)放給職工的非貨幣性福利,在進行賬務處理時,應當先通過“應付職工薪酬—非貨幣性福利”科目歸集當期應計入成本費用的非貨幣性福利金額,再通過“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目轉(zhuǎn)入成本費用科目。

 ?。ㄈ﹫?zhí)行不同會計制度下職工保險費在福利費中的核算,又分為兩種不同情況:

  一是執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè),基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險和補充養(yǎng)老保險三險從職工福利費列支。根據(jù)《勞動法》以及國家有關(guān)規(guī)定,為職工繳納的基本醫(yī)療保險費,從應付福利費中列支;由職工繳納的社會保險費從職工個人的應發(fā)工資中扣繳。有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險,遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè),提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分,作為勞動保險費列入成本費用,企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分,不得由企業(yè)負擔,企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔,企業(yè)不得提供任何形式的資助;非試點地區(qū)的企業(yè),從應付福利費中列支,但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字。參加基本醫(yī)療保險的企業(yè),為職工建立補充醫(yī)療保險,所需費用在工資總額4%以內(nèi)的部分,從應付福利費中列支,應付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本(費用)。

  二是執(zhí)行新會計準則的企業(yè),基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險直接在成本費用中列支,只有補充養(yǎng)老保險在職工福利費中列支。已參加基本養(yǎng)老保險的,具有持續(xù)盈利能力和支付能力的,可以為職工建立補充養(yǎng)老保險。補充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇,由企業(yè)繳費和個人繳費共同組成。補充養(yǎng)老保險繳費總額在工資總額4%以內(nèi)的部分,從成本(費用)中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分,不得由企業(yè)負擔,企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔,企業(yè)不得提供任何形式的資助。

  二、職工福利費的稅務處理

  《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出,不超過工資、薪金總額14%的部分,準予扣除。從新《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定可知,對工資薪金、福利費均采取了據(jù)實列支的做法。在新的稅法和會計制度下福利費都規(guī)定據(jù)實扣除,二者保持了一致。

  (一)扣除范圍與核算問題主要包括以下幾點:

  一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè),其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

  二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利,包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。

  三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費,包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。筆者認為職工回家探親途中發(fā)生的車費、住宿費、餐費等,如果企業(yè)采取按相應發(fā)票報銷的方式發(fā)放的,可以作為職工福利費列支;但如果是以現(xiàn)金形式發(fā)放的,應按工資、薪金支出來處理;對于企業(yè)年底請員工抽獎活動發(fā)生的費用支出,屬于人人有份的福利性開支,可以在“職工福利費”列支。

  四是企業(yè)發(fā)生的職工福利費,應該單獨設置賬冊,進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的,稅務機關(guān)應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的,稅務機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。

  (二)職工福利費計算基數(shù)的確定 職工福利費的計算基數(shù)為工資、薪金總額,稅前允許扣除的最高限額為工資、薪金總額的14%。稅法上工資、薪金總額與會計上的有所不同,主要是不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。

  企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,必須同時滿足以下條件才準予稅前扣除,才能作為福利費稅前扣除的基數(shù)。(1)工資、薪金已實際發(fā)放;(2)企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度,企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;(3)企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進行的;(4)企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;(5)有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。對于國有性質(zhì)的企業(yè),稅務上對工資、薪金總額作了特別規(guī)定,除以上條件外,規(guī)定不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計入企業(yè)工資、薪金總額,也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。對于工資、薪金總額中不合理部分,不得作為計算職工福利費稅前扣除限額的依據(jù)。

 ?。ㄈ┞毠じ@M計稅基數(shù)確定 稅法上職工福利費計稅基數(shù)與會計賬務中職工福利費的發(fā)生額大多數(shù)情況下并不一致,新《企業(yè)所得稅法》實施后,年初職工福利費有余額的情況下,稅前扣除的職工福利費并不等于當年實際發(fā)生的職工福利費,當年實際發(fā)生的職工福利費要先沖減“職工福利費余額”。在新稅法執(zhí)行前,稅收的福利費計稅基數(shù)是“計算扣除”,一般稅局在執(zhí)行時要求已作會計處理的情況下扣除,包括預提應付職工福利費計入企業(yè)成本費用部分,可以暫不實際使用,但職工福利費必須在規(guī)定的開支范圍內(nèi)使用。

  在確定職工福利費計稅基數(shù)時,主要步驟如下:第一步,確定按原稅法累計計提的工資總額14%減去實際使用的福利費累計數(shù);第二步,確定會計上職工福利費余額即賬上的余額;第三步,確定福利費當年發(fā)生額;第四步,確定余額使用是否改變了用途,因為企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除,屬于職工權(quán)益,如果改變用途的,應調(diào)整增加應納稅所得額;最后確定職工福利費計稅基數(shù)。對于超過計稅基數(shù)的部分,在進行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應納稅所得額。

  筆者認為在年初有余額的情況下,應分為兩種情況處理:(1)年初余額均為原稅法規(guī)定的計提數(shù)。此時應先使用余額,當年實際發(fā)生額大于原余額并且差額小于工資薪金總額14%時,差額部分直接在成本費用中列支,對于超過計稅基數(shù)的部分,在進行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應納稅所得額。(2)年初余額除原稅法規(guī)定的計提數(shù)外,還有已做納稅調(diào)增的部分。此時也應先使用余額,當年實際發(fā)生額大于原余額并且差額小于工資薪金總額14%時,差額部分直接在成本費用中列支,對于超過計稅基數(shù)的部分,在進行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應納稅所得額,同時對原已做納稅調(diào)增的部分使用時,不再作調(diào)增處理或作為納稅調(diào)增的減項處理。在實務中要特別注意的是非貨幣性福利,容易被忽視。例如通信企業(yè)免費給職工使用電話,屬于非貨幣性福利,以及企業(yè)為接送職工發(fā)生的租車費、汽油費、人工費用等都應屬于非貨幣性福利。

  三、職工福利費會計與稅務處理的差異

  職工福利費在稅務上要求實際發(fā)生,并且不能超過工資薪金總額的14%,按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準的部分,應進行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標準的部分,職工福利費發(fā)生當期和以后期間也不允許在稅前扣除,作為永久性差異進行處理,只做納稅調(diào)整,不做會計處理。筆者認為在實踐中要需特別注意兩點:

 ?。ㄒ唬嫼投悇丈系墓べY薪金范圍不同 會計上的職工,是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員,含全職、兼職和臨時職工,也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員,如董事會成員、監(jiān)事會成員等;稅務上只包括訂立勞動合同的人員。所以在會計核算時工資薪金應分為雇員和非雇員來核算,以便于稅務和會計上的工資薪金總額差異、福利費總額差異的確定。

 ?。ǘ┓秦泿判愿@菀妆缓鲆?在稅務上確定福利費總額時,一定要包括職工福利費和非貨幣性職工福利費兩部分,因為在會計處理上,職工福利費和非貨幣性福利是分開核算的。

責任編輯:冠

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