新舊企業(yè)所得稅法的差異分析

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯： 2009/08/05 10:11:23　　字體：大小

　　2007年3月16日，我國公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，8年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡稱條例)。鑒于新法在納稅人、稅率、扣除、稅收優(yōu)惠等方面與現(xiàn)行稅法有諸多不同，本文將企業(yè)所得稅法新舊法條要點加以歸納和整理，以供大家學(xué)習(xí)討論。

　　一．我國企業(yè)所得稅法的變革歷程

　?。ㄒ唬┪覈髽I(yè)所得稅法起源

　　中國所得稅制度的創(chuàng)建受歐美國家和日本的影響，始議于20世紀(jì)初。清末宣統(tǒng)年間（大約為1910年），曾經(jīng)起草過《所得稅章程》，其中既包括對企業(yè)所得征稅的內(nèi)容，也包括對個人所得征稅的內(nèi)容，但是未能公布施行。

　　1911年辛亥革命爆發(fā)，中華民國成立后，曾經(jīng)以上述章程為基礎(chǔ)制定過《所得稅條例》，并于1914年初公布，但是在此后的二十多年間未能真正實行。

　　1936年7月21日，國民政府公布《所得稅暫行條例》，按照不同的征稅項目，分別從同年10月1日和次年1月1日起開征。至此，中國歷史上第一次開征了所得稅。

　　1943年，國民政府公布《所得稅法》，這是中國歷史上第一部所得稅法。

　　由于當(dāng)時的中國政治腐敗，經(jīng)濟落后，富人大量逃稅，而窮人又無力納稅，所得稅法只是徒有虛名，不可能很好地實施。1937年，國民政府的所得稅收入為1874萬元，分別占稅收總額和財政收入總額的4.2％和0.9％。1946年，國民政府的所得稅收入為5386億元，分別占稅收總額和財政收入總額的4.1％和0.8％。

　　從1949年中華人民共和國成立到1978年中國實行改革開放政策以前的30年間，中國所得稅制度的發(fā)展經(jīng)歷了一段曲折的發(fā)展過程。

　　1949年10月1日新中國成立以后，在全國統(tǒng)一的新稅收制度建立以前，為了保證財政收入和穩(wěn)定經(jīng)濟，根據(jù)中共中央的指示，老解放區(qū)的人民政府暫時可以繼續(xù)按照自己制定的稅法征稅，來不及制定新稅法的新解放區(qū)則可以暫時沿用原國民黨政府實行過的一些可以利用的稅法征稅，其中包括所得稅方面的法規(guī)。

　　在1949年11月底至12月初召開的首屆全國稅務(wù)會議上，確定了統(tǒng)一全國稅收制度、稅收政策的大政方針和擬出臺的主要稅法的基本方案，其中包括對企業(yè)所得（包括經(jīng)營所得和利息所得等）和個人所得（包括經(jīng)營所得，工資、薪金所得和利息所得等）征稅的方案。

　　1950年1月30日，中央人民政府政務(wù)院發(fā)布了新中國稅制建設(shè)的綱領(lǐng)性文件──《全國稅政實施要則》，其中規(guī)定全國共設(shè)置14種稅收。在這些稅種中，涉及對所得征稅的有工商業(yè)稅（所得稅部分）、存款利息所得稅和薪給報酬所得稅等3種稅收。

　　在實施過程中，對私營企業(yè)、集體企業(yè)和個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收的工商所得稅自1950年開征以后，征稅辦法幾經(jīng)修改，一直沒有停止征收。但是，始終沒有形成一套獨立、完整、統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制度。與當(dāng)時的經(jīng)濟、計劃、財政、企業(yè)財務(wù)管理體制相適應(yīng)，國營企業(yè)一直實行利潤上繳制度，不繳納所得稅。利息所得稅自1950年開征，后來由于征稅范圍縮小、配合銀行降低利息而自1959年起停征。薪給報酬所得稅沒有開征。從1952年至1956年期間，中國曾經(jīng)多次研究開征個人所得稅的問題，但是最終沒有開征，此后不再提及這個問題。

　　在這一時期，基于當(dāng)時中國的所有制結(jié)構(gòu)、財政分配體制和稅制結(jié)構(gòu)，國家財政收入最主要的來源是國營企業(yè)上繳的利潤，各項稅收收入占財政收入的比重比較小，合計只占50％左右。在稅收收入中，又以在國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)征收的貨物和勞務(wù)稅（起初為工商業(yè)稅、貨物稅、商品流通稅，后來逐步改為工商統(tǒng)一稅、工商稅）收入為主體，此類稅收收入占稅收總額的比重一般在70％以上，所得稅（主要是工商所得稅）收入占稅收總額的比重極小。例如，1956年、1965年和1975年，中國的稅收收入占財政收入的比重分別為49.0％、43.2％和49.4％，個體經(jīng)濟繳納的各種稅收占全國稅收總額比重分別為3.2％、2.3％和0.8％，其中所得稅所占的比重就更是微乎其微了。因此，所得稅對于國家經(jīng)濟的影響是非常微弱的。

　?。ǘ└母镩_放以來我國企業(yè)所得稅法的發(fā)展

　　1．改革開放后外資企業(yè)所得稅制度的發(fā)展

　　20世紀(jì)70年代末至80年代初，為了適應(yīng)中國對外開放、利用外資的需要，財稅部門提出了對外資企業(yè)征收所得稅的建議，并得到了中共中央、國務(wù)院和全國人民代表大會的批準(zhǔn)。

　　1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會委員長令公布施行。這是新中國成立以后制定的第一部企業(yè)所得稅法。

　　1981年12月13日，第五屆全國人民代表大會第四次會議通過了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會委員長令公布，自1982年1月1日起施行。

　　隨著中國對外開放政策的進(jìn)一步貫徹和利用外資的發(fā)展，為了解決中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法和外國企業(yè)所得稅法與形勢的發(fā)展不相適應(yīng)的矛盾，1991年4月9日，第七屆全國人民代表大會第四次會議將中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法與外國企業(yè)所得稅法合并，制定了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，同日以中華人民共和國主席令公布，自同年7月1日起施行。

　　外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的納稅人為外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，征稅對象為納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所每一納稅年度的收入總額減除成本、費用、損失以后的余額，為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅的稅率為30％，地方所得稅的稅率為3％。符合規(guī)定條件的生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，可以定期免征、減征企業(yè)所得稅。設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)等規(guī)定地區(qū)的外商投資企業(yè)，在規(guī)定地區(qū)屬于能源、交通等國家鼓勵項目的外商投資企業(yè)，可以減按較低的稅率征收企業(yè)所得稅。對于鼓勵外商投資的行業(yè)、項目，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)實際情況決定免征、減征地方所得稅。外商投資企業(yè)的外國投資者將從企業(yè)取得的利潤再投資于該企業(yè)，可以按照規(guī)定退還部分以至全部已經(jīng)繳納的所得稅稅款。納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是最長不得超過5年。

　　外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一適應(yīng)了中國對外開放擴大的需要，對于促進(jìn)中國經(jīng)濟的發(fā)展、增加財政收入，具有積極的作用。從1982年到2005年，中國的外資企業(yè)所得稅收入從0.1億元增加到1147.7億元，23年間增長了11476倍，平均每年遞增50.1％，大大高于中國同期的經(jīng)濟增長速度和稅收總額增長速度。這部分稅收占全國稅收總額的比重也從1982年的0.1‰逐步上升到2005年的39.9‰，23年間上升了39.8個千分點，平均每年上升1.7個千分點。

　　2．國營企業(yè)所得稅制度的建立和其他內(nèi)資企業(yè)所得稅制度的完善

　　20世紀(jì)70年代末至80年代初，中國的財稅部門就全面稅制改革問題做了大量的調(diào)查研究和試點工作，并在此基礎(chǔ)上形成了關(guān)于稅制改革的總體設(shè)想，其中的一項重要內(nèi)容就是對國營企業(yè)開征所得稅，并得到了中共中央、國務(wù)院和全國人民代表大會的批準(zhǔn)。

　　從1983年到1984年，中國分兩步將實行了三十多年的國營企業(yè)上繳利潤制度改為國營企業(yè)所得稅制度，即國營企業(yè)“利改稅”的第一步改革和第二步改革。1984年9月18日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，自同年10月1日起施行。

　　國營企業(yè)“利改稅”推行以后，隨著中國經(jīng)濟體制改革的發(fā)展，其不足之處也日益明顯地表現(xiàn)出來，為了深化企業(yè)改革，從1987年起，中國在國營企業(yè)中普遍推行了各種形式的承包經(jīng)營責(zé)任制，用契約（承包合同）的形式確定企業(yè)向國家上繳利潤的基數(shù)，從而使國營企業(yè)所得稅近乎名存實亡。承包制的推行雖然對于調(diào)動企業(yè)的積極性有一定的激勵效應(yīng)，但是同時不可避免地出現(xiàn)了爭基數(shù)、吵比例、包盈不包虧、企業(yè)搞短期行為、國家稅收收入下降和國民收入分配過分向企業(yè)和個人傾斜等弊端。

　　為了解決上述問題，財政、稅務(wù)、經(jīng)濟體制改革等部門和財稅理論界開始從理論和實踐兩個方面積極探索如何把企業(yè)所得稅制和承包制的優(yōu)點結(jié)合起來的有效途徑，并提出了“稅利分流，稅后還貸，稅后承包”的新思路。這一思路很快得到了中共中央、國務(wù)院和全國人民代表大會的重視與肯定。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部和國家經(jīng)濟體制改革委員會還組織了“稅利分流”的改革試點，其主要內(nèi)容是：降低企業(yè)所得稅的稅率，實行從10％至35％的5級超額累進(jìn)稅率；取消固定資產(chǎn)投資稅前還貸；稅后利潤實行多種形式的承包，一定3年不變。

　　“稅利分流”改革的研究與試點，為正確處理國家與企業(yè)的分配關(guān)系，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制，作了有益的探索，并為下一步企業(yè)所得稅制度的改革作了積極的嘗試，提供了有益的經(jīng)驗。

　　此外，根據(jù)搞活國營大中型企業(yè)的需要，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅的稅額逐年調(diào)減，征稅范圍也逐步縮小。

　　1992年10月召開的中國共產(chǎn)黨第十四次全國代表大會提出了建立社會主義市場經(jīng)濟體制的戰(zhàn)略目標(biāo)，從而為中國企業(yè)所得稅制度的改革提供了重要的契機。財稅部門提出：為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的需要，公平稅負(fù)，促進(jìn)競爭，必須改革企業(yè)所得稅制度。在實施步驟上，可以分為兩步走：第一步，先將對國營企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)等內(nèi)資企業(yè)分別征收的所得稅統(tǒng)一起來；第二步，再將對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別征收的所得稅統(tǒng)一起來。這一建議得到了中共中央、國務(wù)院的批準(zhǔn)。

　　1993年12月13日，國務(wù)院將國營企業(yè)所得稅、國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅合并，制定了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。

　　企業(yè)所得稅的納稅人為中國境內(nèi)的國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)和其他組織，征稅對象為納稅人來源于中國境內(nèi)、境外的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得。納稅人每個納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項目金額以后的余額，為應(yīng)納稅所得額。一般企業(yè)適用33％的稅率，微利企業(yè)暫時適用27％或者18％的稅率，金融、保險企業(yè)暫時適用55％的稅率（1997年以后降為33％）。符合國家有關(guān)規(guī)定的某些企業(yè)和經(jīng)營單位可以享受一定的免稅或者減稅待遇。納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是最長不得超過5年。

　　3．追求企業(yè)所得稅內(nèi)外統(tǒng)一的步伐

　　1994年稅制改革以后，根據(jù)發(fā)展經(jīng)濟，深化改革，擴大開放的需要，中國開始醞釀內(nèi)資企業(yè)所得稅制度與外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一，幾經(jīng)曲折，歷經(jīng)三個五年計劃、十多年時間。

　　1996年3月17日，第八屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》，其中明確提出統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。

　　2001年3月15日，第九屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十個五年計劃綱要》，其中再次明確提出統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。

　　2003年10月14日，中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》，其中提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度，自然也包括統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度。

　　從2004年3月召開的第十屆全國人民代表大會第二次會議以后，共有541位全國人大代表提出16項議案，要求將內(nèi)資企業(yè)所得稅與外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來。僅在2006年3月召開的十屆全國人大四次會議期間，全國人大代表提出的8項涉稅議案中就有6項涉及兩法合并。郭廣昌代表連續(xù)3年提出兩法合并的議案。在同時召開的中國人民政治協(xié)商會議第十屆全國委員會第四次會議期間，中國民主建國會中央提交的提案《盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度》被列為一號提案。楊崇春委員連續(xù)兩年提出兩法合并的提案。

　　2005年10月11日，中國共產(chǎn)黨第十六屆中央委員會第五次全體會議通過《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃的建議》，其中再次提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度。

　　2006年3月14日，第十屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》，其中提出統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度。而且，全國人大常委會已經(jīng)將內(nèi)資企業(yè)所得稅制度與外資企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一（即兩法合并）列入了當(dāng)年的立法計劃。

　　同年8月23日，國務(wù)院常務(wù)會議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》，并決定將其提交全國人民代表大會常務(wù)委員會審議。

　　同年9月28日，國務(wù)院將《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議。

　　同年12月29日，第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議經(jīng)過審議決定，將《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》提請2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議審議。

　　在2007年3月召開的第十屆全國人民代表大會第五次會議上，國務(wù)院提請會議審議的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法（草案）》得到了與會各界代表的普遍高度評價和熱烈贊同，極有希望順利通過，從而成為中國企業(yè)所得稅發(fā)展史上的一個新的、具有偉大歷史意義的里程碑。

　　2007年3月16日，我國公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。

　　以下文中提到的新企業(yè)所得稅法是指2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，原企業(yè)所得稅法是指1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》。

　　二．新企業(yè)所得稅法頒布的必要性

　?。ㄒ唬┰髽I(yè)所得稅法不符合國際稅收慣例

　　從形式看，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的法定稅率都是33％，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)稅務(wù)處理規(guī)定、稅收優(yōu)惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業(yè)的窄稅基、多優(yōu)惠和內(nèi)資企業(yè)的寬稅基、少優(yōu)惠直接導(dǎo)致兩者實際稅負(fù)的差距，據(jù)統(tǒng)計，外商投資企業(yè)所得稅實際平均稅負(fù)一直在10％左右，而內(nèi)資企業(yè)則在25％以上。實行內(nèi)外有別的兩套稅法，既違背市場經(jīng)濟要求的公平稅負(fù)、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經(jīng)加入WTO，外資企業(yè)將進(jìn)一步進(jìn)入我國，成為我國經(jīng)濟不可或缺的組成部分，我國的企業(yè)也將進(jìn)一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業(yè)所得稅在內(nèi)外資企業(yè)之間、地區(qū)之間實現(xiàn)統(tǒng)一提出了迫切要求。

　?。ǘ┰髽I(yè)所得稅法稅基界定不規(guī)范，內(nèi)資企業(yè)稅前扣除限制過嚴(yán)

　　稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業(yè)會計制度的關(guān)系不協(xié)調(diào)，由于稅收制度和會計制度在職能、目標(biāo)和核算依據(jù)等諸多方面存在差異，近年來，為適應(yīng)市場經(jīng)濟和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，會計制度已經(jīng)發(fā)生了很大變化，且不斷處于調(diào)整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規(guī)定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認(rèn)、對資產(chǎn)的稅務(wù)處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業(yè)務(wù)招待費、支付給總機構(gòu)的管理費都以收入的一定比例為計算依據(jù)，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務(wù)概念，其內(nèi)涵和外延有多大，并不明確。三是對內(nèi)資企業(yè)稅前扣除項目列支標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定過嚴(yán)，如內(nèi)資企業(yè)計稅工資標(biāo)準(zhǔn)，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴(yán)格限定等，使得為取得應(yīng)稅收入而發(fā)生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經(jīng)濟條件下企業(yè)發(fā)展規(guī)律，也不利于內(nèi)資企業(yè)的健康發(fā)展。

　　（三）原企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一

　　一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機制轉(zhuǎn)換過程中的臨時性困難，對資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個，已經(jīng)生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

　　（四）原企業(yè)所得稅法企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重

　　我國現(xiàn)行稅制對同一經(jīng)濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)與非試點企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

　　綜上所述，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，我國企業(yè)制度改革和社會經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)新的特點，特別是我國加入世界貿(mào)易組織后，對外資企業(yè)的市場準(zhǔn)入限制逐步取消，內(nèi)資企業(yè)面臨越來越大的競爭壓力，繼續(xù)對內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同的所得稅制度，必將使內(nèi)資企業(yè)處于不平等的競爭地位，影響統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立，進(jìn)而影響到國民經(jīng)濟的健康運行。因此，頒布新的企業(yè)所得稅法是勢在必行的。

　　三．新舊企業(yè)所得稅的差異及分析

　?。ㄒ唬┻m用范圍發(fā)生變化

　　《企業(yè)所得稅暫行條例》只適用于內(nèi)資企業(yè)，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，而《企業(yè)所得稅法》則對所有企業(yè)適用。新企業(yè)所得稅法的制定和實施意味著內(nèi)、外資兩套所得稅法的合并，稅收優(yōu)惠政策將告別身份差異時代。

　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅率發(fā)生變化

　　在原所得稅法下，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33％，另有兩檔優(yōu)惠稅率，全年應(yīng)納稅所得額3－10萬元的，稅率為27％，應(yīng)納稅所得額3萬元以下的，稅率為18％；特區(qū)和高新技術(shù)開發(fā)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)的稅率為15％。外資企業(yè)所得稅稅率為30％，另有3％的地方所得稅。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25％，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)為20％。在日常工作中，要注意把握企業(yè)所得稅率臨界點的應(yīng)用，要注意嚴(yán)格掌握小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件。

　　原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅法定稅率為33％，考慮到許多利潤水平較低的企業(yè)，又規(guī)定了18％和27％兩檔征收率。新企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)所得稅率為25％，同時明確：對非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得適用20％的稅率；對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。

　?。ㄈ┒惽翱鄢椖康淖兓?

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。具體變化內(nèi)容主要有：

　　1．工資、薪金支出扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　原稅法規(guī)定，除另有規(guī)定外工資薪金支出實行計稅工資扣除辦法，計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)按規(guī)定月人均1600元執(zhí)行。這里的計提標(biāo)準(zhǔn)是“計稅工資”，而不是指企業(yè)賬面上支付的工資總額，因而多計的支出應(yīng)調(diào)增納稅所得額。而新稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金，準(zhǔn)予在稅前扣除。新法下由于工資薪金是全額稅前扣除，因而不存在納稅調(diào)整。

　　例：企業(yè)職工50人，會計上工資薪金全年支出100萬元，年度會計利潤為200萬元，所得稅率為25％，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項。

　　按原稅法計算應(yīng)可扣除的工資支出為96萬元（1600元×50×12），則會計上多扣除了4萬元（100-96），應(yīng)調(diào)增納稅所得額4萬元，應(yīng)納稅所得額為204萬元（200+4）。

　　按新稅法規(guī)定計算則該工資薪金支出100萬元可全額扣除。不存在納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額還是200萬元。

　　新稅法下應(yīng)納稅所得額低于原稅法4萬元，使納稅支出減少1萬元（4×25％），利潤增加1萬元。

　　2．三項經(jīng)費扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　原稅法規(guī)定的納稅人的工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費，分別按照計稅工資總額的2％、14％、1.5％計算扣除。新的《企業(yè)所得稅法實施條例》則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出。不超過工資、薪金總額的14％的部分，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2％的部分準(zhǔn)予扣除。除國務(wù)院、稅務(wù)部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額的2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度扣除。

　　接上例，企業(yè)會計上計提職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費分別按14％、2％和2.5％，計提額合計為18.5萬元。

　　按原稅法規(guī)定，計提三費時按計稅工資計算，可扣除額為16.8萬元（1600元-50×12×17.5％），會計上超支1.7萬元（18.5-16.8），應(yīng)調(diào)增納稅所得1.7萬元，應(yīng)納稅所得額為201.7萬元（200+1.7）。

　　按新稅法規(guī)定，計提三費時按工資薪金總額計算，計提額為18.5萬元（100×18.5％），與會計處理一致，不存在納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額還是200萬元。

　　新稅法下應(yīng)納稅所得額低于原稅法1.7萬元，使納稅支出減少0.425萬元（1.7×25％），利潤增加0.425萬元。

　　3．業(yè)務(wù)招待費扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　新稅法在《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　舊稅法分內(nèi)外資所得稅分別作出規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)按銷售(營業(yè))收入凈額以1500萬元為界限，確定不同的扣除比例．外資企業(yè)則分別以銷售收入凈額1500萬元、業(yè)務(wù)收入總額500萬。

　　從上條可看出，新稅法設(shè)置了企業(yè)自行承擔(dān)所開支的招待費最低限，為實際支出的40％，確定了新的上限標(biāo)準(zhǔn)：不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰ 。舊稅法中可扣除范圍3％。上限取消。

　　新稅法對內(nèi)外資企業(yè)進(jìn)行合并，并且考慮到商業(yè)招待和個人消費之間難以區(qū)分，為加強管理，同時借鑒國際經(jīng)驗，也就是說，企業(yè)至少要自己承擔(dān)40％的業(yè)務(wù)招待費，這是新稅法作出的一項重要變化。

　　新稅法仍保留業(yè)務(wù)招待費扣除上限最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰ ，取消了3‰的上限標(biāo)準(zhǔn)。

　　以內(nèi)資企業(yè)進(jìn)行舉例說明：

　　某企業(yè)(內(nèi)資)2008年度取得各項業(yè)務(wù)收入3500萬元，本年度在管理費中共列支業(yè)務(wù)招待費40萬元。

　　根據(jù)舊稅法規(guī)定，可在所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費：

　　1500萬×5‰+(3500-l500)萬×3‰=13.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)=40萬元-13.5萬元=26.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)的26.5萬元不得扣除，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　根據(jù)新稅法規(guī)定，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=40萬元×60％=24萬元，

　　最高扣除限額=3500萬×5‰=17.5萬元，故只能扣除業(yè)務(wù)招待費17.5萬元，

　　應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=40萬元-17.5萬元=22.5萬元。

　　新稅法比舊稅法多扣除4萬元(17.5萬-13.5萬)。

　　假設(shè)上例中銷售(營業(yè))收入不變，依舊為3500萬元，本年度在管理費中共列支業(yè)務(wù)招待費20萬元。

　　根據(jù)舊稅法規(guī)定，可在所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=1500萬×5‰+(3500-1500)萬×3‰=13.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)=20萬元-l3.5萬元=6.5萬元，

　　超過列支標(biāo)準(zhǔn)的6．5萬元不得扣除，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　根據(jù)新稅法規(guī)定，可稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=20萬元×60％=12萬元，

　　最高扣除限額=3500萬×5％。=17.5萬元，故只能扣除業(yè)務(wù)招待費12萬元，

　　應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=20萬元-12萬元=8萬元。

　　新稅法比舊稅法少扣除1.5萬元(13.5萬-12萬)。

　　由上例可看出企業(yè)發(fā)生可扣除的業(yè)務(wù)招待費，即實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費的60％于最高扣除限額(當(dāng)年營業(yè)收入的5‰)時新稅法規(guī)定對企業(yè)比舊稅法規(guī)定有利。同時執(zhí)行新稅法時，業(yè)務(wù)招待費實際發(fā)生額的40％企業(yè)自負(fù)也會影響企業(yè)納稅。

　　新稅法顯現(xiàn)出的特點是：當(dāng)招待費發(fā)生額在扣除額以內(nèi)時，稅負(fù)相對較重；當(dāng)招待費發(fā)生額遠(yuǎn)超過扣除額時，稅負(fù)相對較輕。也就是說，如果企業(yè)發(fā)生的招待費控制在扣除額以內(nèi)，根據(jù)原條例無須納稅，新稅法卻要交納一定稅款；反之，如果企業(yè)發(fā)生的招待費超出扣除額，根據(jù)原條例交納的稅額較大。所以在新的《企業(yè)所得稅實施條例》實施后，如何合理規(guī)避稅收方面的限制性條款，在業(yè)務(wù)招待費不能全額扣除的前提下適當(dāng)調(diào)整和控制招待規(guī)模，以求最大限度取得企業(yè)經(jīng)濟效益，盡可能減少稅金流出，也是企業(yè)管理需要關(guān)注的方面。

　　4．廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出

　　原稅法對于內(nèi)資企業(yè)廣告宣傳費的扣除實行分類扣除政策，規(guī)定納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入2％的，可據(jù)實扣除；但制藥、食品、日化、家電、通訊、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營業(yè)）收入8％的比例內(nèi)據(jù)實扣除；糧食白酒廣告費不得在稅前扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　可以看出新法將扣除比例提高了，而且不分行業(yè)，這對于部分不屬于鼓勵行業(yè)范圍內(nèi)的企業(yè)來說扣除率有過于偏高。但考慮到各個行業(yè)的特殊情況，《實施條例》授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)部門有權(quán)對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除比例作出例外性的規(guī)定。

　　例：某家電企業(yè)全年廣告費為180萬元，該企業(yè)全年銷售收入為2000萬元。

　　原稅法下按規(guī)定扣除額為160萬元（2000×8％），則多支20萬，調(diào)增納稅所得額20萬元。

　　新稅法下廣告費180萬元不超過銷售收入的15％（2000×15％=300萬元），因而廣告費180萬元可準(zhǔn)予扣除，不存在納稅調(diào)整。由此，新法的變化使企業(yè)少交稅金5萬元（20×25％），利潤增加5萬元。

　　5．研發(fā)費用扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　研究開發(fā)費用舊稅法對企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項費用，不受比例限制，計入管理費用。企業(yè)研發(fā)各項費用逐年增長的，增長幅度在10％以上（含10％）的，可再按實際發(fā)生額的50％抵扣應(yīng)稅所得額。虧損企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用，只能按規(guī)定據(jù)實列支，不實行增長達(dá)到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。盈利企業(yè)研究開發(fā)費用比上年增長達(dá)到10％以上的其實際發(fā)生額50％，如大于企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以抵扣；超過部分，當(dāng)年和以后年度均不再抵扣。

　　新稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。具體是未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。新稅法對研究開發(fā)費用不再一次性扣除，與新會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用的處理一致。加計扣除的條件有大幅放寬，不再要求逐年增長10％以上和盈利，未形成無形資產(chǎn)部分是當(dāng)期加計扣除，形成無形資產(chǎn)部分則是分期加計攤銷。

　　例：企業(yè)年度會計利潤為200萬元，在管理費用中列支的研究開發(fā)費用20萬元，所得稅率為25％，無其他納稅調(diào)整項目。

　　原稅法下，假設(shè)研發(fā)費用增長幅度在10％以內(nèi)的情況時，據(jù)實扣除，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額還是為200萬元。新稅法下，據(jù)實扣除外還按照50％加計扣除，則應(yīng)納稅所得額190萬元（20－20×50％）。因此在這種情況下，新法的變化比舊法少交稅金2.5萬元[（200－190）×25％]，利潤增加2.5萬。

　　原稅法在研發(fā)費用增長幅度在10％以上的情況和新法處理一致，應(yīng)納稅所得額都為190萬元（200－20×50％）

　?。ㄋ模┘{稅人發(fā)生的公益性捐贈稅前扣除政策的變化

　　1．扣除比例變化

　　新《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。與舊稅法相比較，發(fā)生了兩大方面的調(diào)整變化：一是提高了內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅前扣除限額，即由原來內(nèi)資企業(yè)（金融保險業(yè)除外）不超過年度應(yīng)納稅所得額的3％，外資企業(yè)沒有限制，改為內(nèi)外資企業(yè)均不超過年度利潤總額的12％；二是改變了公益性捐贈稅前扣除的計算基礎(chǔ)，即由原來內(nèi)資企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤總額。下面通過文字和實例的方式予以解讀。

　　新《企業(yè)所得稅法》將內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈稅前扣除比例由3％提高到12％，表明了國家進(jìn)一步加大稅收支持社會公益性捐贈的力度。同時，借鑒國際通用作法，將舊對外資企業(yè)捐贈稅前扣除從無比例限制統(tǒng)一到12％的比例上，實行內(nèi)外資企業(yè)一致的政策，使中外企業(yè)競爭更趨公平。12％的捐贈扣除比例在國際上屬于較高水平，如美國為10％，韓國為7％，荷蘭為6％，比利時為5％等。實行捐贈扣除比例的限制，主要是為了堵塞稅收漏洞，防止部分企業(yè)利用捐贈扣除達(dá)到少繳稅款的目的。

　　2．將計稅依據(jù)由“應(yīng)納稅所得額”調(diào)整為“利潤總額”

　　新《企業(yè)所得稅法》將捐贈扣除的計算基礎(chǔ)，由年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤總額，大大簡化了捐贈扣除限額計算和納稅調(diào)整工作量，因為利潤總額和應(yīng)納稅所得額是兩個不同的概念，從法律上講，利潤總額是會計法上的概念，而應(yīng)納稅所得額是一個稅法上的概念，從經(jīng)濟上講，利潤總額是一種賬面收益，反映的是企業(yè)一定時期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營的財務(wù)狀況，它關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營成果、投資者的權(quán)益以及企業(yè)與員工的利益；而應(yīng)納稅所得額則是一種經(jīng)濟學(xué)收益，是根據(jù)企業(yè)所得稅法，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)確定的，納稅人在一個時期內(nèi)的計稅所得，即計稅依據(jù)，計稅依據(jù)的大小，關(guān)系到國家與企業(yè)的利益分配。利潤總額是確定應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，但不能等于應(yīng)納稅所得額。企業(yè)按財務(wù)會計制度的規(guī)定進(jìn)行核算得出的利潤總額，根據(jù)稅法的規(guī)定作相應(yīng)的調(diào)整后，才能作為企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》實施之后，公益性捐贈的稅前扣除限額的計算基礎(chǔ)，已不再是應(yīng)納稅所得額了，而是企業(yè)在按照財務(wù)會計制度進(jìn)行會計核算所得到的并在利潤表中反映的利潤總額，是未進(jìn)行任何納稅調(diào)整前的會計利潤總額。這樣，在納稅調(diào)整過程中，公益性捐贈的稅前扣除限額可隨時進(jìn)行計算調(diào)整，而不需要等其他調(diào)整項目調(diào)整完畢之后，再按步驟進(jìn)行公益性捐贈計算調(diào)整，為了方便下面的計算舉例，現(xiàn)將公益性捐贈扣除額的計算及調(diào)整歸納為：（1）公益性捐贈扣除限額=利潤總額12％；（2）實際捐贈支出總額=營業(yè)外支出中列支的全部捐贈支出；（3）捐贈支出納稅調(diào)整額=實際捐贈支出總額-公益性捐贈扣除限額。如果納稅人實際捐贈額小于捐贈扣除限額，稅前應(yīng)按實際捐贈額扣除，無須納稅調(diào)整；如果實際捐贈額大于或等于捐贈扣除限額時，稅前按捐贈扣除限額扣除，超過部分不得扣除，超過部分即為納稅調(diào)整額。

　　例：某內(nèi)資企業(yè)本年銷售收入為1000萬元，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的廣告費200萬元，員工200名，當(dāng)年發(fā)放工資400萬元，會計利潤163萬元，營業(yè)外支出列支通過救災(zāi)委員會向災(zāi)區(qū)捐贈20萬元，直接向農(nóng)村學(xué)校的捐贈為10萬元。計算捐贈額和所得稅。

　　按舊稅法計算如下：

　?。?）調(diào)整所得額：163+20+10=193萬元

　　（2）捐贈額扣除限額：193×3％=5.79萬元

　?。?）應(yīng)納稅所得額：193-5.79=187.21萬元（直接向農(nóng)村

　　學(xué)校的捐贈不得扣除，捐贈額大于捐贈限額的按限額扣除）

　?。?）應(yīng)納所得稅額：187.21×33％=61.78萬元

　　如果執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》后，計算如下：

　?。?）利潤總額：163萬元

　?。?）捐贈額扣除限額：163×12％=19.56萬元

　　（3）實際捐贈支出總額：20+10=30萬元

　?。?）捐贈支出納稅調(diào)整額：30-19.56=10.44萬元

　　（5）應(yīng)納稅所得額：163+10.44=173.44萬元

　?。?）應(yīng)納所得稅額：173.44×25％=43.36萬元

　　比舊稅法少納所得稅：61.78-43.36=18.42萬元。如果該企業(yè)為外資企業(yè)，按舊稅法規(guī)定，則20萬元公益性捐贈可全額扣除，直接向農(nóng)村學(xué)校捐贈的10萬元不能扣除，應(yīng)納稅所得額為163+10=173萬元，應(yīng)納所得稅額為173×33％=57.09萬元。如果執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》后，外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)在公益性捐贈扣除額和應(yīng)納所得稅額的計算上完全相同，即捐贈扣除限額：163×12％=19.56萬元，應(yīng)納所得稅額：173.44×25％=43.36萬元。比舊稅法少納所得稅：57.09-43.36=13.73萬元。

　　（五）稅收優(yōu)惠政策的變化

　　新所得稅法最大變化在稅收優(yōu)惠政策方面。新的稅收優(yōu)惠政策更加關(guān)注基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，所得稅稅收優(yōu)惠政策的變化有以下幾種：

　　1．保留

　　新所得稅法繼續(xù)保留了國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項目所給予的優(yōu)惠政策，保留了從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。另外還有企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計扣除。

　　新法第四章第二十七條規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的可以免征、減征企業(yè)所得稅。新法將減免稅的對象定位于企業(yè)從事某些項目的所得，而不是企業(yè)。這樣，即使企業(yè)的主業(yè)不在優(yōu)惠范圍之內(nèi)，但其從事了稅法規(guī)定的優(yōu)惠項目，也可以享受到相應(yīng)的優(yōu)惠政策。

　　(1)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得。原法中有很多涉農(nóng)優(yōu)惠政策，如對內(nèi)資國有農(nóng)口企事業(yè)單位和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點龍頭企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農(nóng)林產(chǎn)品初加工業(yè)取得的所得免征企業(yè)所得稅；對農(nóng)業(yè)技術(shù)服務(wù)或勞務(wù)所得免征企業(yè)所得稅；對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的外商投資企業(yè)可以作為生產(chǎn)性外商企業(yè)享受所得稅兩免三減半的優(yōu)惠政策。新法保留了對農(nóng)業(yè)等相關(guān)項目的減免稅政策，條例第八十六條規(guī)定，免征企業(yè)所得稅的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；農(nóng)作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品的采集；灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目和遠(yuǎn)洋捕撈。減半征收企業(yè)所得稅的項目包括花卉、茶以及其他飲料和香料作物的種植和海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。

　　(2)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得。原外資企業(yè)所得稅法對在海南經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)等地區(qū)從事機場、港口、碼頭、鐵路、公路、電站、水利等基礎(chǔ)設(shè)施項目的外商投資企業(yè)給予了定期減免稅優(yōu)惠政策。為了繼續(xù)鼓勵企業(yè)投資建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，新法取消了投資的地域限制，規(guī)定從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得，可以減征、免征企業(yè)所得稅。條例第八十七條對此作了進(jìn)一步明確，國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營所得，從項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。條例第八十七條同時規(guī)定，國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口、碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。需要注意的是，與原外資企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定類似，對公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營所得的減免稅政策，其優(yōu)惠對象是投資并經(jīng)營公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的經(jīng)營企業(yè)，而不是單純從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項目建設(shè)的建設(shè)企業(yè)。對企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設(shè)和內(nèi)部自建自用上述公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的，不得享受該項目的所得稅優(yōu)惠。

　　(3)環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得。企業(yè)從事環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水的行為一般可以分為兩類：一類是在本企生產(chǎn)過程中節(jié)能節(jié)水，并對產(chǎn)生的廢氣、廢水、廢渣進(jìn)行治理以達(dá)到環(huán)保要求；另一類是從事節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護項目的投資和經(jīng)營，對其他企業(yè)或居民生活中產(chǎn)生的廢水、垃圾等廢物進(jìn)行治理等。前者需要企業(yè)購置節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護專用設(shè)備，該投入一般不會產(chǎn)生直接的收益；而后者基本上則是通過市場機制產(chǎn)生盈利。為鼓勵企業(yè)加大對環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水的投入力度，新法對上述兩類行為都給予了稅收優(yōu)惠，但稅收優(yōu)惠的方式不同。新法第二十七條第三項規(guī)定，企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅；新法第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。對此，條例作了進(jìn)一步的補充說明，條例第八十八條例規(guī)定：符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，從項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等；條例第一百條規(guī)定，企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，其設(shè)備投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納所得稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　需要注意的是，條例規(guī)定，企業(yè)投資經(jīng)營上述公共基礎(chǔ)設(shè)施項目和環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，并享受新法規(guī)定的減免稅優(yōu)惠的，如果在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓上述設(shè)備，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的稅收優(yōu)惠；減免稅期滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。對于企業(yè)享受稅額抵免優(yōu)惠的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，應(yīng)是企業(yè)實際購置并自身實際投入使用的設(shè)備，企業(yè)購置上述設(shè)備在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并補繳已抵免的企業(yè)所得稅稅款。

　　2．取消

　　新所得稅法取消了經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)15％的優(yōu)惠稅率。

　　3．?dāng)U大

　　在以下兩個方面、新所得稅法在原有基礎(chǔ)上擴大了使用范圍對象。

　　(1)高新技術(shù)企業(yè)。新所得稅法規(guī)定，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15％的優(yōu)惠稅率，取消了原稅法的地域限制。稅務(wù)人員應(yīng)重點掌握國家對高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定程序。

　　(2)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)。新所得稅法增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。稅務(wù)人員要參照原注冊資本的規(guī)定和中小型高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，注意創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件。

　　4．替代

　　這部分優(yōu)惠政策的對象沒有變化，但是用新的優(yōu)惠方式代替了原來的優(yōu)惠計算方式。這中間有三項：

　　(1)殘疾人的稅收優(yōu)惠由直接減免稅變?yōu)閷Π仓脷埣踩税l(fā)人工資加計扣除100％。

　　(2)資源綜合利用生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入由直接減免稅改為減計收入。

　　(3)購買國產(chǎn)設(shè)備投資額抵免稅改為購買專用設(shè)備投資額抵免稅。新所得稅法規(guī)定企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按規(guī)定比例實行稅額抵免。

　　（六）新企業(yè)所得稅法新增了反避稅條款

　　新增反避稅條款。新稅法增加了“ 特別納稅調(diào)整” 的規(guī)定。稅務(wù)機關(guān)將對各種避稅行為進(jìn)行特定的納稅調(diào)整。一是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。二是企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整。

　　在我國原來的稅法規(guī)定中，未對反避稅工作做出有效的規(guī)定，在這十幾年來，國家稅務(wù)總局對此做了大量的研究，參考國際上通行的做法，新所得稅法用了第六章整整一章來闡述反避稅的規(guī)定。主要體現(xiàn)在五個方面：

　　1．提升了反避稅規(guī)則的地位

　　在《企業(yè)所得稅法》中，反避稅規(guī)則的地位得到了很大的提升。首先是從篇幅上看，《企業(yè)所得稅法》共有八章六十條，其中專門用一章共八條對其進(jìn)行規(guī)定。其次是從內(nèi)容上看，《企業(yè)所得稅法》在原有的反避稅法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，不僅完善了現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)，還引入成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、反避稅港避稅、一般反避稅規(guī)則以及針對避稅行為的罰息等全新內(nèi)容。再次是從立法思路上看，《企業(yè)所得稅法》中新增的限制避稅地避稅、一般反避稅條款、第三方協(xié)助等內(nèi)容，均突破我國立法傳統(tǒng)，具有前瞻性。這從另一個角度凸顯了反避稅規(guī)則的特殊地位。

　　2．規(guī)范關(guān)聯(lián)人的表述

　　我國以往的反避稅法律法規(guī)把關(guān)聯(lián)人表述為“關(guān)聯(lián)企業(yè)”,不僅涵蓋的范圍太窄,不符合實際情況,而且與具體會計準(zhǔn)則的相關(guān)表述也不一致,容易產(chǎn)生歧義?！缎路ā穭t采用了“關(guān)聯(lián)方”的表述,雖然一字之差,但是表述更準(zhǔn)確,既符合實際情況,也符合國際慣例。

　　3．確立了反避稅工作的基本原則

　　對于獨立交易原則，《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂＿@是我國稅收立法首次明確提出“獨立交易原則”這一概念，比企業(yè)所得稅條例中“獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來”的表達(dá)更為簡潔，與國際上的通行表達(dá)相一致。“獨立交易原則”是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間或者企業(yè)與個人之間，按照正常市場交易條件進(jìn)行業(yè)務(wù)往來所遵循的原則。這就意味著我國今后的反避稅工作更加注重納稅的調(diào)整的合理性，公平性；對于納稅人舉證責(zé)任原則，《企業(yè)所得稅法》第四十三條第二款規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相應(yīng)資料”。這是我國首次以法律形式，明確納稅人在反避稅工作中提供資料的舉證責(zé)任和第三方的協(xié)助義務(wù)。世界上大部分國家都在法律上明確了納稅人的舉證責(zé)任。各國實踐表明，這有利于改變稅務(wù)機關(guān)和納稅人不對稱狀況，有利于提高稅務(wù)機關(guān)反避稅工作的效率和納稅調(diào)整的合理性。

　　4．完善了轉(zhuǎn)讓定價稅制

　　《企業(yè)所得稅法》擴大了轉(zhuǎn)讓定價審計和納稅調(diào)整的對象范圍。我國原有的轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)只能對企業(yè)與企業(yè)直接按不合理的關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行納稅調(diào)整，對于企業(yè)和自然人（多為企業(yè)大股東）之間不合理的關(guān)聯(lián)交易行為，由于沒有法律依據(jù)，往往束手無策?！镀髽I(yè)所得稅法》填補了這一法律漏洞，明確稅務(wù)機關(guān)不僅可以對企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，還可以對企業(yè)與個人之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，還可以對企業(yè)與個人之間的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整，對非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避預(yù)提所得稅的行為也可以進(jìn)行調(diào)整。

　　5．?dāng)U充了反避稅工作的內(nèi)容

　　首先，引入成本分?jǐn)倕f(xié)議。在知識經(jīng)濟時代，成本分?jǐn)倕f(xié)議日益成為研發(fā)活動開展的一種重要和常見的形式，指企業(yè)與關(guān)聯(lián)方根據(jù)事先簽訂的協(xié)議，共同提供，接受勞務(wù)，并按照獨立交易原則共同分擔(dān)協(xié)議的簽訂使無形資產(chǎn)的擁有者不再收取特許權(quán)使用費，也無須繳納預(yù)提所得稅，而參與開發(fā)無形資產(chǎn)的企業(yè)可以列支相關(guān)的分?jǐn)偝杀?，減少當(dāng)期稅負(fù)?！镀髽I(yè)所得稅法》對成本分?jǐn)倕f(xié)議給予認(rèn)可和規(guī)范，鼓勵企業(yè)參與研發(fā)，同時明確禁止納稅人濫用成本分擔(dān)協(xié)議、通過不合理分配成本費用進(jìn)行避稅的行為。其次，增加對避稅地避稅的限制。隨著我國企業(yè)境外投資的增加，通過避稅地進(jìn)行避稅，也成為避稅的重要手段。《企業(yè)所得稅法》增加設(shè)立受控外國公司規(guī)則，對本國居民企業(yè)通過設(shè)立在避稅地來規(guī)避本國納稅義務(wù)的行為做出限制，有利于防范國內(nèi)居民企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移到在低稅率國家或避稅地建立的受控外國公司。再次，明確反資本弱化避稅。利用資本弱化進(jìn)行避稅是跨國公司由來已久的避稅手段之一，即企業(yè)通過向關(guān)聯(lián)方加大借款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性投資）所占比例的方式來增加利息的稅前扣除，達(dá)到減少納稅的目的。《企業(yè)所得稅法》針對這種“資本弱化”避稅行為，規(guī)定借款比例超過限制標(biāo)準(zhǔn)的利息支出不能在稅前扣除，使企業(yè)難以通過操縱各種債務(wù)形式的支付來增加稅前列支。此外，設(shè)立一般反避稅條款。為使利潤最大化，企業(yè)總是不斷挖掘避稅方法，翻新避稅手段，使稅負(fù)達(dá)到最小，而反避稅措施不可能列舉盡。為此，《企業(yè)所得稅法》設(shè)立了一般反避稅條款，賦予稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)出于避稅目的的其他安排進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整的權(quán)力。最后，加大處罰力度。《企業(yè)所得稅法》首次規(guī)定對避稅行為進(jìn)行調(diào)整需要補征稅款時應(yīng)當(dāng)加收利息，填補了反避稅立法的空白，改變了我國冷避稅成本現(xiàn)狀，加大了對避稅行為的震懾力。

　　四．新企業(yè)所得稅法實施過程中存在的問題及改進(jìn)建議

　　面對日新月異的市場經(jīng)濟發(fā)展變化，新企業(yè)所得稅法自2008年1月1日起施行以來，實施過程中也不可避免的出現(xiàn)了一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　（一）存在的問題

　　1．對新辦企業(yè)所得稅監(jiān)管乏力

　　一是漏征漏管現(xiàn)象比較嚴(yán)重。由于目前企業(yè)所得稅由國、地稅兩個部門征管，稅務(wù)登記數(shù)據(jù)沒有實現(xiàn)實時共享，缺乏相互協(xié)調(diào)配合，導(dǎo)致稅源管理上出現(xiàn)空檔。同時，與工商部門缺乏橫向聯(lián)系，信息交流不暢，基層征管力量不足，沒有精力和時間開展經(jīng)常性的漏征漏管清理，致使新辦企業(yè)漏征漏管比較嚴(yán)重。二是稅基管理不到位。新辦中小企業(yè)成分復(fù)雜，經(jīng)營方式多種多樣，財務(wù)核算不規(guī)范，申報數(shù)據(jù)不真實，再加上管理中存在征管力量不足、人員素質(zhì)不高、責(zé)任心不強等因素，使得對新辦企業(yè)所得稅稅基的控管難以達(dá)到理想的狀態(tài)。同時許多隨著許多審批事項的取消，后續(xù)管理工作沒有及時跟上，形成管理上的“真空地帶”。三是征收方式矛盾比較突出。目前，企業(yè)所得稅征收方式主要有查賬征收和核定征收兩種方式?？偩忠髧?yán)格控制實行核定征收的范圍，但新辦中小企業(yè)普遍不能準(zhǔn)確核算盈虧，致使查賬征收不能落實到位；對中小采取核定征收，由于總局規(guī)定的核定應(yīng)稅所得率標(biāo)準(zhǔn)過高，各行業(yè)的盈利水平與核定應(yīng)稅所得率存在差距，難于操作；而且目前所得稅征收方式的確定由于國、地稅掌握的標(biāo)準(zhǔn)、尺度等方面存在差異，在同一地區(qū)，同等規(guī)模、相同行業(yè)或類似行業(yè)之間因主管稅務(wù)機關(guān)不同稅負(fù)差距明顯，諸多矛盾使得對納稅人實行核定征收難度很大。

　　2．企業(yè)納稅地點變更以及總部經(jīng)濟導(dǎo)致的稅源管理問題

　　原內(nèi)資企業(yè)以獨立經(jīng)濟核算的單位為納稅人，實行就地納稅，而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，分公司應(yīng)稅所得要匯總到總公司進(jìn)行納稅。隨著不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)納稅地點的變更，對于各地的主管稅務(wù)機關(guān)來說，其納稅戶戶籍管理和稅源管理將隨之發(fā)生變化。分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)由于沒有所得稅征收權(quán)不便監(jiān)管，法人所在地對分支機構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營情況又不了解。在此情形下，各地稅務(wù)機關(guān)如何防止漏征漏管、總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)如何掌控分支機構(gòu)的涉稅信息、如何交換和共享已經(jīng)擁有的征管信息，是一個值得關(guān)注的現(xiàn)實問題。

　　3．企業(yè)所得稅征收過程中出現(xiàn)的雙重征稅問題

　　雖然企業(yè)所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，企業(yè)所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時應(yīng)該考慮解決的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對個人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20％的個人所得稅，盡管企業(yè)對該項股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，當(dāng)投資者取得這些收入之后，還需要繳納個人所得稅，這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復(fù)課稅。

　　4．新的避稅問題產(chǎn)生

　　目前國內(nèi)的三資企業(yè)中，對于未與中國簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的企業(yè)，以及避稅地沒有所得稅征收，其來自于境內(nèi)的所得，除個別例外情形給予優(yōu)惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規(guī)定外國投資者來源于境內(nèi)的所得是免稅的。而如果同時被認(rèn)定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒有實質(zhì)意義，除非公司的管理機構(gòu)進(jìn)行搬遷，當(dāng)然這是極不現(xiàn)實的。例如根據(jù)內(nèi)地與香港稅務(wù)安排，新的中國與新加坡稅務(wù)協(xié)定（2008年1月1日生效）中對股息給予最低5％的饒讓規(guī)定，比新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的20％（細(xì)則中規(guī)定為10％）為低。而此兩國（地）企業(yè)所得稅（又稱利得稅）稅率較境內(nèi)低。目前已有透過BVI進(jìn)行境內(nèi)投資的臺資企業(yè)將持股公司轉(zhuǎn)至香港的情況。同時，隨著越南與東南亞新興市場的開拓，以加工為導(dǎo)向的產(chǎn)業(yè)將有部分會流失至這些國家。

　　5．國稅系統(tǒng)涉外稅收管理部門和企業(yè)所得稅管理部門的職責(zé)劃分問題

　　當(dāng)前，外資企業(yè)所得稅歸屬于國稅系統(tǒng)的涉外稅收管理部門，內(nèi)資企業(yè)所得稅歸屬于所得稅管理部門。新《企業(yè)所得稅法》的實施意味著內(nèi)外資企業(yè)稅收政策的基本統(tǒng)一（內(nèi)外資企業(yè)流轉(zhuǎn)稅和部分輔助稅種1994年已經(jīng)統(tǒng)一，車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅也已于2007年統(tǒng)一，至此，內(nèi)外資企業(yè)僅剩城建稅、教育費附加、房產(chǎn)稅三稅尚未統(tǒng)一），在這樣的背景下，并行設(shè)置涉外稅收管理部門和企業(yè)所得稅管理部門是否合適呢？如何優(yōu)化機構(gòu)設(shè)置、整合現(xiàn)有資源值得探討。

　　征管信息化問題。近年來，隨著所得稅新政策的不斷出臺，中國稅收征管信息系統(tǒng)（China Taxation Administration Information System，CTAIS）中所得稅相關(guān)模塊升級相對滯緩，導(dǎo)致軟件模塊功能與所得稅政策規(guī)定不同步、不銜接，無法真正實現(xiàn)管理與信息化同步發(fā)展。2008年初，納稅人需要按照現(xiàn)行稅法進(jìn)行2007年的所得稅匯算清繳，按照新《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行2008年的所得稅預(yù)繳，新舊稅法更替，征納雙方在短期內(nèi)面臨新舊申報表的同時運用，如何在實施條例公布后極短的時間內(nèi)保證更新稅收征管信息系統(tǒng)，對稅務(wù)機關(guān)的征管能力是一次考驗。

　　6．在具體納稅申報方面,現(xiàn)有規(guī)定和納稅申報表也有需要改進(jìn)的細(xì)節(jié)

　　在未出臺新納稅申報表的情況下,具體納稅計算存在模糊性。例如,在原有納稅申報表的規(guī)定中,對于捐贈支出,當(dāng)“納稅調(diào)整后所得”小于或等于零時,扣除限額均為零,所有捐贈均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。

　　（二）改進(jìn)建議

　　1．加強稅收征管，堵塞稅收漏洞

　　稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業(yè)所得稅納稅人經(jīng)營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復(fù)雜化都給企業(yè)所得稅的征管增加了難度。做好企業(yè)所得稅的征管，需要稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，還需要有關(guān)部門與稅務(wù)機關(guān)的密切配合。一方面要有效監(jiān)控稅源，推進(jìn)信息化管理，確保多元化申報納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎(chǔ)管理準(zhǔn)確。實施重點稅源監(jiān)控制度，落實對煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業(yè)等重點稅源的企業(yè)所得稅報表定期報送制度，及時匯總分析，加強對這些行業(yè)的稅源監(jiān)控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規(guī)律，建立“執(zhí)法規(guī)范、征收率高、成本降低、社會滿意”的新時期稅收管理機制，推進(jìn)稅收質(zhì)量管理，積極穩(wěn)妥推行稅收質(zhì)量管理試點。

　　2．完善地方稅體系，真正做到稅源穩(wěn)定、稅權(quán)落實、法律保障、征管高效

　　將地方稅建立在穩(wěn)定可靠的財源基礎(chǔ)上，地方稅規(guī)模能滿足地方政府日常經(jīng)費開支的需要，成為地方政府實現(xiàn)社會管理職能的主要財力支柱，為分級財政體系的建立奠定基礎(chǔ)。同時，相應(yīng)落實地方政府對地方稅的管理權(quán)，包括稅收立法權(quán)及其他稅制構(gòu)成要素的調(diào)整權(quán)，使稅種與稅權(quán)歸屬相統(tǒng)一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進(jìn)地方社會經(jīng)濟發(fā)展提供必要的手段。同時，地方稅體系的運行過程在法律的規(guī)范和約束下進(jìn)行，減少征管過程中主觀隨意、行政干預(yù)，做到依法治稅。

　　3．減少外資企業(yè)尋求避稅的途徑

　　對于新法實施后內(nèi)外資所得稅合一，外資企業(yè)所得稅率提高，稅負(fù)增加這一根本性轉(zhuǎn)變的實際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進(jìn)行轉(zhuǎn)移并舉證，同時應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查。但同時，企業(yè)面臨的風(fēng)險將增大，而在被調(diào)整關(guān)聯(lián)交易時，企業(yè)所得稅法引入了加收罰息的規(guī)定。外資企業(yè)能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤匯出原先無需繳稅，而現(xiàn)在則需以10％的稅率繳納。新稅法的實施，對外資企業(yè)的財會人員是一個很大的挑戰(zhàn)，現(xiàn)在各級稅務(wù)單位已對國際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經(jīng)失去。

　　4．加強合作，以稅收信息化為平臺，建立信息收集、查詢網(wǎng)絡(luò)

　　反避稅是一個世界性的難題，要解決這一難題，需要積極進(jìn)行反避稅合作，即加強國內(nèi)各職能部門的通力協(xié)作和信息交流以及國家間的雙邊和多邊合作，互通情報，從各方面堵塞稅收漏洞，保證國家利益不受損失?？梢岳闷髽I(yè)申報信息獲取有關(guān)的市場價格等信息資料，同時對涉稅資料的查詢可以有限制地開放。從企業(yè)制定轉(zhuǎn)讓定價的方式來看，存在產(chǎn)品繁雜、地域跨度大等現(xiàn)象，因此，對各地采集的涉稅信息應(yīng)建立統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和存放地，這不但可以滿足各地轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的實踐需要，也能為國民經(jīng)濟的數(shù)據(jù)調(diào)查提供依據(jù)。當(dāng)然，考慮到保護企業(yè)商業(yè)機密的需要，查詢必須是有限制的，并且必須得到嚴(yán)格執(zhí)行。

　　科學(xué)整合國際稅務(wù)管理資源。從目前情況看，轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整、數(shù)據(jù)分析等工作不宜由基層來組織實現(xiàn)，因為縣區(qū)級基層單位的主要職能是對稅源進(jìn)行管理，征收工作繁重，且缺乏相應(yīng)的人力資源，改由以地級市為單位設(shè)置相應(yīng)的工作機構(gòu)，既可解決以上問題，也便于對數(shù)據(jù)進(jìn)行集中處理和對比分析。同時，由于轉(zhuǎn)讓定價方法多、靈活性強、實際工作難度大，應(yīng)重視國際稅收管理復(fù)合型人才的培養(yǎng)，培養(yǎng)一批既懂經(jīng)濟、法律，又精通計算機、外語，尤其是懂得國際稅收工作，善于與跨國公司打交道，能解決復(fù)雜稅收與財務(wù)問題的高素質(zhì)專業(yè)人才，以適應(yīng)跨國公司稅收管理需要。

　　5．在稅收申報時應(yīng)加強對明細(xì)帳備案檢查

　　針對個人所得稅的《新條例》中對“所得為實物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價格計算應(yīng)納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌鰞r格核定應(yīng)納稅所得額”。考慮到商業(yè)招待和個人消費之間難以區(qū)分，應(yīng)加強招待費的管理，因為中國國情的不同，管理層的做法不同，所以招待費不能強行停止，但要明確費用的去向，哪些是為管理層消費，哪些是為銷售而花費的。

　　6．完善稅收優(yōu)惠制度，進(jìn)一步向中、西部傾斜

　　新稅法根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，借鑒國際上的成功經(jīng)驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”要求，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、堅固社會進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局。為了配合國家中部崛起和西部大開發(fā)戰(zhàn)略決策，稅收優(yōu)惠應(yīng)適當(dāng)向中西部地區(qū)傾斜。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機制以部分稅收利益為激勵，引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進(jìn)入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、中西部區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，有利于推動企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級、優(yōu)化國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟發(fā)展情況和中西部地區(qū)的政策需要，依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定的原則、重點在今后予以確定。

　　結(jié)束語

　　新企業(yè)所得稅法的頒布實施無疑將是我國稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的重要制度，無論在實現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負(fù)擔(dān)還是引導(dǎo)資金的流向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面都將產(chǎn)生重要的影響，必將積極促進(jìn)企業(yè)平等競爭的稅收法律環(huán)境的形成。

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