為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和可靠性，并使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表可比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的應(yīng)用，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理規(guī)定發(fā)生了較大變化。本文將結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中報(bào)表的勾稽關(guān)系來(lái)闡述其會(huì)計(jì)處理和報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整。

　　一、會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)處理的主要變化與步驟

　　同2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》（以下簡(jiǎn)稱原準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則的主要變化包括：

　　1、改變了追溯調(diào)整法的應(yīng)用，要求將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，而不是調(diào)整變更年度的期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，除非該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行。

　　2、提出了前期差錯(cuò)的概念，要求采用追溯重述法進(jìn)行處理。原準(zhǔn)則規(guī)定了。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)‘定義，要求對(duì)影響損益的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整。新準(zhǔn)則取消了。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的定義，提出“前期差錯(cuò)”的概念，要求所有重要前期差錯(cuò)都應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行處理。應(yīng)用指南同時(shí)指出，追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同。

　　3、增加了有關(guān)無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定，即如果追溯調(diào)整和追溯重述不切實(shí)可行，則無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述。

　　新準(zhǔn)則中的難點(diǎn)是追溯調(diào)整法和追溯重述法的應(yīng)用。所謂追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。在運(yùn)用追溯調(diào)整法和追溯重述法時(shí)，關(guān)鍵是確定會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)的累積影響數(shù)。在確定累積影響數(shù)時(shí)，考慮到比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，特別是所有者權(quán)益變動(dòng)表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，需要首先確定變更事項(xiàng)和前期差錯(cuò)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)（指最早發(fā)生時(shí)點(diǎn)），然后分別情況進(jìn)行處理：

　　1、如果變更事項(xiàng)和前期差錯(cuò)發(fā)生在比較報(bào)表前期，則直接調(diào)整比較前期各期的凈損益和其他有關(guān)項(xiàng)目。由邗企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)--財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表比較報(bào)表前期只要求提供年初數(shù)，利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表比較報(bào)表前期只要求提供上期數(shù)（所有者權(quán)益變動(dòng)表還會(huì)提供列報(bào)前期最早期初留存收益和其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額），因此資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整只包括資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目年初金額和利潤(rùn)表項(xiàng)目上期金額的調(diào)整。

　　2、如果變更事項(xiàng)和前期差錯(cuò)發(fā)生在比較報(bào)表最早前期以前，考慮到所有者權(quán)益變動(dòng)表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，應(yīng)區(qū)分為兩個(gè)時(shí)期分別處理：

　　（1）對(duì)比較報(bào)表最早前期以前的累積影響，應(yīng)當(dāng)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，涉及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目（如資本公積）的也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，即將相關(guān)的累積影響數(shù)調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表中。上年“年末余額”項(xiàng)目下“會(huì)計(jì)政策變更一”和“前期差錯(cuò)更正”項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)“上年金額”欄中的。“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”欄。注意，不是調(diào)整上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，因?yàn)樯掀谫Y產(chǎn)負(fù)債表不會(huì)在當(dāng)期列報(bào)。

　�。�2）對(duì)于比較報(bào)表前期的影響，直接調(diào)整比較前期各期的凈損益和其他有關(guān)項(xiàng)目。涉及損益的，應(yīng)先調(diào)整利潤(rùn)表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額，然后調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的前期金額。

　　從報(bào)表的勾稽關(guān)系看，對(duì)比較報(bào)表最早前期以前損益的累積影響數(shù)，應(yīng)直接調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表中的相關(guān)項(xiàng)目（會(huì)計(jì)處理時(shí)無(wú)需再通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶）；對(duì)比較報(bào)表前期損益的影響數(shù)，應(yīng)先調(diào)整利潤(rùn)表的比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額（會(huì)計(jì)處理時(shí)通常需要先通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶），然后再調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表比較報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的前期金額。上述兩項(xiàng)影響數(shù)的合計(jì)將反映在資產(chǎn)負(fù)債表比較報(bào)表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目的前期金額中。

　　例如：20X7年，甲公司根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)建造合同的收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法。假定甲公司從20X3年起應(yīng)用完成合同法，相關(guān)會(huì)計(jì)資料均可以獲得。則甲公司應(yīng)運(yùn)用追溯調(diào)整法對(duì)這一變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于變更事項(xiàng)發(fā)生在比較報(bào)表前期（20x6年）以前，考慮到所有者權(quán)益變動(dòng)表比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額的調(diào)整，因此應(yīng)區(qū)分兩個(gè)期間分別對(duì)其影響數(shù)進(jìn)行處理：

　�。�1）對(duì)20X6年以前（不包括20X6年，即20X3年--20×5年）的累積影響應(yīng)調(diào)整列報(bào)前期最早留存收益（指20x6年年初的留存收益），即調(diào)整20X7年所有者權(quán)益變動(dòng)表中。上年年末余額。項(xiàng)目下。會(huì)計(jì)政策變更’項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)“上年金額‘欄中的。盈余公積。和。未分配利潤(rùn)”欄（表示調(diào)整20×6年年初的留存收益金額）。

　�。�2）對(duì)20X6年的影響，涉及損益的，應(yīng)首先調(diào)整20X7年利潤(rùn)表中。上期金額’欄中的相關(guān)項(xiàng)目（即20X6年的相關(guān)項(xiàng)目），然后將其影響轉(zhuǎn)入20X7年所有者權(quán)益變動(dòng)表中“本年增減變動(dòng)金額”項(xiàng)目下“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目以及“利潤(rùn)分配”一項(xiàng)目下“提取盈余公積”項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)。上年金額一欄中的“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”一欄（表示調(diào)整20X6年的金額）。

　　上述兩項(xiàng)調(diào)整后，20X7年所有者權(quán)益變動(dòng)表中。本年年末余額，項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的“上年金額”欄各欄金額（表示20x6年年末金額）為調(diào)整比較報(bào)表前期及其之前累積影響后的金額，該金額直接轉(zhuǎn)入20X7年所有者權(quán)益變動(dòng)表中“上年年末余額一項(xiàng)目和。本年年初余額”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的“本年金額”欄，并同時(shí)轉(zhuǎn)入20X7年資產(chǎn)負(fù)債表年初余額欄對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益項(xiàng)目。

　　如果上述事項(xiàng)屬于前期差錯(cuò)更正，也應(yīng)按照相同步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　二、會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

　　例：假定20X7年末，P公司發(fā)現(xiàn)了如下會(huì)計(jì)差錯(cuò)：

　　1、20X7年，P公司發(fā)現(xiàn)已于2006年出售的產(chǎn)品錯(cuò)誤地記錄在20X6年的存貨中，金額是87 000元。P公司20X7年的會(huì)計(jì)記錄顯示營(yíng)業(yè)收入為5 800 000元，營(yíng)業(yè)成本為2 500 000元（包括期初存貨誤計(jì)的87 000元）。

　　2、20X7年末，P公司發(fā)現(xiàn)，于20X4年初開始建設(shè)的一建筑物直接相關(guān)借款費(fèi)用被費(fèi)用化。根據(jù)規(guī)定，與該建筑物建設(shè)直接相關(guān)的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化。該建筑物正處于施工階段，將交付P公司使用。

　　P公司已將20X6年發(fā)生的借款費(fèi)用20 000元以及20X6年以前期間發(fā)生的借款費(fèi)用40 000元費(fèi)用化。在以前年度，就建造建筑物發(fā)生的所有借款費(fèi)用均已費(fèi)用化。由于建筑物尚未使用，P公司還未對(duì)其計(jì)提任何折舊費(fèi)用。

　　P公司20X7年的會(huì)計(jì)記錄顯示，該年財(cái)務(wù)費(fèi)用為400000元，包括當(dāng)年應(yīng)當(dāng)資本化的利息費(fèi)用20 000元，所得稅影響為6 600元。

　　假定上述事項(xiàng)均發(fā)生在所得稅匯繳清算之前，由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)導(dǎo)致的所得稅變化應(yīng)當(dāng)補(bǔ)交和允許抵扣。P公司適用所得稅稅率為33%.P公司按10%計(jì)提盈余公積，假定在上述年度P公司不存在股利分配事項(xiàng)，公司沒(méi)有公開交易且不披露每股收益。并且假定20X7年度利潤(rùn)表列示的數(shù)據(jù)為上述差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)前的數(shù)據(jù)。要求為上述前期差錯(cuò)編制調(diào)整分錄。

　　1、對(duì)比較報(bào)表前期（20X6年）發(fā)生差錯(cuò)的更正（單位：元，以下同）

　�、俳Y(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借：以前年度損益調(diào)整 87 000

　　　貸：庫(kù)存商品87 000

　�、哒{(diào)整所得稅

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 28 710

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 28 710

　　③將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

　　借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 58 290

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 58 290

　　④調(diào)整利潤(rùn)分配的有關(guān)數(shù)字 .

　　借：盈余公積 5 829

　　　貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 5 829

　　2、對(duì)比較報(bào)表前期以前發(fā)生差錯(cuò)的更正

　　對(duì)20006年以前的累積影響（調(diào)整列報(bào)前期最早留存收益）

　　凈利潤(rùn)增加（40 000.13 200） 26 800

　　對(duì)20006年的影響（直接調(diào)整比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額）

　　利息費(fèi)用減少 20 000

　　所得稅費(fèi)用的增加 6 600

　　凈利潤(rùn)增加 13 400

　　20X6年留存收益增加40 200

　�。�1）對(duì)比較報(bào)表前期以前差錯(cuò)的累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早留存收益

　　借：在建工程40 000

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 13 200

　　　　　利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 24 120

　　　　　盈余公積 2 680

　　即調(diào)整20X 7年所有者權(quán)益變動(dòng)表中“上年年末余額”項(xiàng)目下“會(huì)計(jì)政策變更”項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)“上年金額一欄中的”盈余公積“和”未分配利潤(rùn)“欄，調(diào)整金額分別為2 680元和24120元。

　�。�2）對(duì)比較報(bào)表前期差錯(cuò)的影響直接調(diào)整比較報(bào)表項(xiàng)目前期金額

　　①記錄利息費(fèi)用的調(diào)整

　　借：在建工程 20 000

　　　貸：以前年度損益調(diào)整 20 000

　�、谡{(diào)整所得稅

　　借：以前年度損益調(diào)整 6 600

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 6 600

　　③將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

　　借：以前年度損益調(diào)整 13 400

　　　貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 13 400

　�、苷{(diào)整利潤(rùn)分配的有關(guān)數(shù)字

　　借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 1 3400

　　　貸：盈余公積 1 3400

　　如果上述對(duì)借款費(fèi)用的處理屬于會(huì)計(jì)政策變更，其會(huì)計(jì)處理同前期差錯(cuò)更正完全相同。

　　3、調(diào)整會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)20×7年當(dāng)年的影響

　�。�1）對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)成本差錯(cuò)應(yīng)編制調(diào)整分錄

　　借：庫(kù)存商品87 000

　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本87 000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 28 710

　　　貸：所得稅費(fèi)用 28 710

　　（2）對(duì)借款費(fèi)用差錯(cuò)應(yīng)編制調(diào)整分錄

　　借：在建工程 20 000

　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000

　　借：所得稅費(fèi)用 6 600

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 6 600

　　上述調(diào)整后，將相關(guān)的數(shù)據(jù)過(guò)入利潤(rùn)表的本年金額欄。如果差錯(cuò)在資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)現(xiàn)，則利潤(rùn)表項(xiàng)目的更正應(yīng)通”以前年度損益調(diào)整“戶進(jìn)行調(diào)整。