隨著新的企業(yè)會計準則體系的發(fā)布實施，有些業(yè)務的會計處理發(fā)生了一些變化。如在《企業(yè)會計準則第14號——收入》(以下簡稱“收入準則”)中，對分期收款銷售商品的業(yè)務核算就如下規(guī)定：合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。但該類業(yè)務涉及到增值稅時，收入準則并未對其賬務處理作出規(guī)定，僅在《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄(以下簡稱“指南”)中對“長期應收款”科目予以講解時提出：“涉及增值稅的，還應進行相應的處理”。此處的“相應”該如何理解，實務中又該如何操作沒有進行具體闡述。與此同時作為購買方的債務人，隨之也就會產(chǎn)生“長期應付款”債務。正如指南中對“長期應付款”科目予以講解時所述：“長期應付款，是指企業(yè)除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應付款項等”，而具有融資性質(zhì)的延期付款購買的資產(chǎn)，就應按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，按應支付的價款總額貸記“長期應付款”科目，按其差額借記“未確認融資費用”。在這一科目的介紹中，甚至連上述“相應”兩字提也未提。作為企業(yè)會計準則的講解，不可能細致到對所有業(yè)務的所有可能性的處理，這是可以理解的。但問題是：實務中發(fā)生分期付款方式購入固定資產(chǎn)業(yè)務時，購銷雙方進行賬務處理沒有依據(jù)。

　　一、分期付款購入固定資產(chǎn)會計處理現(xiàn)狀

　　對上述增值稅的處理，下面通過實際舉例分別予以具體分析。

　　[例]20×5年1月1日，乙公司采用分期付款方式向甲公司購入一套大型設備(為方便起見，假定不需安裝)，合同約定的購入價格為2000萬元(含增值稅)，分5年于每年12月31日等額支付。在現(xiàn)購方式下，該大型設備的購買價為1600萬元(含增值稅)。

　　乙公司會計處理如下：

　　方法一：購買日支付增值稅

　　2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》中假定甲公司“發(fā)出商品時開出增值稅專用發(fā)票，并于當天收到增值稅。”這也就意味著乙公司在購入大型設備的當日，支付了增值稅額，并收到增值稅專用發(fā)票。問題是：乙公司支付的增值稅額是2000/1.17×17％=290.6萬元呢?還是1600/1.17×17％=232.48萬元呢?由于是在對方銷售時就支付，購買方肯定只愿也只需承擔1600/1.17×17％=232.48萬元增值稅額，則不含稅價2000÷1.17=1709.4萬元需在以后5年每年末等額支付。購買方乙公司的相關賬務處理如下：

　　(1)20×5年1月1日購入設備時：

　　借：固定資產(chǎn) 16000000

　　　　未確認融資費用 3418800

　　　　貸：長期應付款 17094000

　　　　　　銀行存款 2324800

　　據(jù)：各年付款額的現(xiàn)值=現(xiàn)購方式下應付款項金額

　　有：232.48+(1709.4+5)×(P／A，i，5)=1600

　　由插值法得出：i=7.93％

　　按實際利率7.93％編制分期付款融資費用攤銷表，見表1。

　　(2)20×5年12月31日支付款項時：

　　借：長期應付款 3418800

　　　　貸：銀行存款 3418800

　　借：財務費用 1084400

　　　　貸：未確認融資費用 1084400

　　(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末賬務處理同(2)，只是分攤金額略有差異。

　　上述處理是假定甲公司在發(fā)出商品時開具增值稅專用發(fā)票、并收到增值稅額時所做。但在實務中行得通嗎?一方面，乙公司既然是采用分期付款購買該設備，通常情況下就不會將增值稅額預先支付；另一方面，就算是乙公司愿意先支付增值稅額，其該承擔的增值稅按上述的方法是以現(xiàn)購方式下的購買價1600/1.17萬元為計稅依據(jù)的。但作為銷貨方的甲公司，難道不可以向乙公司索取2000+1.17×17％=290.6萬元的增值稅嗎?畢竟協(xié)議約定乙公司的2000萬元貨款是分5年于每年末等額支付的。

　　方法二：在最后一筆款項支付時一并支付增值稅

　　2007年全國會計專業(yè)技術資格考試輔導教材《中級會計實務》中假定甲公司“收取最后一筆貨款時開出增值稅專用發(fā)票”。如此，對乙公司而言只需在支付最后一筆貨款時支付增值稅額，同時取得增值稅專用發(fā)票。因此乙公司在購入設備時，按約定就應承擔2000萬元的債務。

　　(1)20×5年1月1日購入設備時：

　　借：固定資產(chǎn) 16000000

　　　　未確認融資費用4000000

　　　　貸：長期應付款 20000000

　　據(jù)：各年付款額的現(xiàn)值=現(xiàn)購方式下應付款項金額

　　有：(2000+5)×(P／A，i，5)=1600

　　由插值法得出：i=7.93％

　　按實際利率7.93％編制分期付款融資費用攤銷表，見表2。

　　(2)20×5年12月31日支付款項時：

　　借：長期應付款 4000000

　　貸：銀行存款 4000000

　　借：財務費用 1268800

　　貸：未確認融資費用 1268800

　　(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末賬務處理同(2)，只是分攤金額略有差異。

　　上述賬務處理同樣存在問題。因為例題中的假定與有關稅收法規(guī)相悖?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》(以下簡稱實施細則)第33條規(guī)定：銷售貨物納稅義務發(fā)生的時間具體為“采取賒購和分期收款方式銷售貨物的，為按合同約定的收款日期的當天。”也就是說甲公司本應在每年末收取款項時計交增值稅，開具增值稅專用發(fā)票；乙公司在每年末支付款項時，承擔增值稅負稅義務。但上述賬務處理并未體現(xiàn)。關于這一點，從甲公司的賬務處理看更能說明存在的問題。

　　甲公司會計處理如下： 

　　方法一：購買日支付增值稅 

　　20×5年1月1日銷售時：

　　借：長期應收款  20000000 

　　    貸：主營業(yè)務收入(1600/1.17)  13675200 

　　        應交稅金——應交增值稅(1600/1.17×17％)  2324800 

　　        未實現(xiàn)融資收益  4000000

　　這樣處理，作為債權債務雙方，從長期應收款(2000萬元)和長期應付款(2000萬元)賬面而言是一致的。但這種處理方法，一般情況下銷售方是不會接受的。因為，銷售方在當期并未收到款項，但卻要在銷售的當期交納全部的增值稅額。

　　方法二：在最后一筆款項支付時一并支付增值稅 

　　20×5年1月1日銷售時：

　　借：長期應收款  17094000 

　　　　貸：主營業(yè)務收入  (1600/1.17)  13675200 

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 3418800 

　　因為按約定，增值稅銷項稅額是在收取最后一筆款項時計收。而上述銷售業(yè)務協(xié)議約定的金額2000萬元中的不含稅價是1709.4萬元，其在以后的5年等額收取，銷售實現(xiàn)時的公允價值1600萬元的不含稅價是1367.52萬元，就是銷售方的銷售收入，兩者的差額341.88萬元為銷售方未實現(xiàn)的融資收益。至于增值稅款正如上所述，銷售方是不會在此時就將其掛賬的。否則，盡管其在銷售時沒有收到增值稅額，但卻要承擔交納增值稅的義務?？梢?，此做法站在銷售方的角度是可以接受了，但從長期應收款(1709.4萬元)和長期應付款(2000萬元)賬面而言卻不一致了。 

　　當然，伴隨著甲公司的第二種處理方法，乙公司按照協(xié)議約定也在支付最后一筆款項時考慮增值稅。此時乙公司就可以做如下相應處理：

　　20×5年1月1日購入設備時：

　　借：固定資產(chǎn)(1600/1.17)  13675200 

　　　　未確認融資費用  3418800 

　　　　貸：長期應付款  17094000 

　　但按稅法規(guī)定購買方承擔的增值稅也應計入成本，這樣又造成如下后果：最后一筆款項支付日就是一分水嶺，其前后期同一設備的入賬金額不同，隨之就會產(chǎn)生調(diào)整該固定資產(chǎn)賬面價值、各期折舊額的調(diào)整等一系列問題。 

　　二、分期付款購入固定資產(chǎn)會計處理對策

　　筆者認為該問題的解決應遵循兩個原則，其一，對于具體業(yè)務的會計處理企業(yè)可以選擇不同的會計處理方法，但應殊途同歸。結合上述大型設備的入賬金額即原始成本，無論采取怎樣的假定條件，其入賬金額應是一致的；其二，企業(yè)的會計處理方法不能與有關稅收法規(guī)相悖，無論是納稅義務時間的確定，還是應納稅額的計算。

　　結合本實例，第一，稅法規(guī)定納稅義務的發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當天，那么對銷貨方而言，就應在約定日計交增值稅，開具增值稅專用發(fā)票；對購買方而言，在此日就可取得專用發(fā)票作為進項稅額抵扣(若可抵扣的話)或計入固定資產(chǎn)的成本。至于在會計處理上，雙方還是按協(xié)議約定2000萬元分5次在每年末等額支付；而不必在會計處理時再附加一個“是在購買時支付增值稅還是和最后一筆款項一起支付”的假設條件了。如此銷售方就需要在“應交稅費”一級科目下再增設一個二級科目“待交稅款”予以反映。第二，計交增值稅的計稅依據(jù)應該是1600萬元，而非2000萬元，具體處理仍以上述實例予以說明。

    甲公司會計處理如下：

　　(1)20×5年1月1日銷售時： 

　　借：長期應收款　2000000 

　　　　貸：主營業(yè)務收入　(1600/1.17)  13675200 

　　　　　　應交稅費－待交稅款　(1600/1.17×17％)  2324800 

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益　4000000

　　按實際利率7.93％(計算過程略)編制分期收款各年實現(xiàn)融資收益計算表，見表3。

　　同樣，按實際利率7.93％編制分期收款各年待交稅款沖減額計算表，見表4。

　　根據(jù)表3、表4甲公司各年末相關會計處理如下：

　　(2)20x5年12月31日收到款項時：

　　借：銀行存款  4000000 

　　　　貸：長期應收款  4000000

　　借：未實現(xiàn)融資收益  1268800 

　　　　貸：財務費用  1268800 

　　借：應交稅費——待交稅款  396800 

　　　　財務費用  184400 

　　　　貸：應交稅費——應交增值稅  581200 

　　(3)20×6年、20×7年、20×8年、20×9年末賬務處理同(2)，只是分攤金額略有差異。

　　乙公司會計處理如下：

　　20×5年1月1日購入設備時：

　　借：固定資產(chǎn)  16000000 

　　　　未確認融資費用  4000000 

　　　　貸：長期應付款  20000000 

　　以后各年末支付款項等的會計處理，見前面乙公司的處理方法二，在此不再贅述。