2007、2008年相繼實施的新會計準則與新企業(yè)所得稅法，在原有內(nèi)容的基礎上都發(fā)生了一系列變化。這些變化使得會計收入與所得稅收人之間的差異出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務中，必須對這些差異進行充分認識，以確保企業(yè)會計核算和所得稅納稅調(diào)整的順利進行。

　　一、會計收入與所得稅收入差異原因

　?。ㄒ唬┓盏哪康?、對象不同

　　會計準則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計核算與監(jiān)督，從而真實、完整地為投資者、債權人、企業(yè)管理者及報表使用者提供決策有用的信息。稅法規(guī)范了國家稅務機關征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進行分配，以保證國家的財政收入，滿足政府實現(xiàn)經(jīng)濟和社會職能的需要。

　?。ǘ┳裱脑瓌t不同

　　會計核算中遵循的權責發(fā)生制、謹慎性、實質(zhì)重于形式、重要性等原則，在企業(yè)所得稅法中不完全適用。

　　權責發(fā)生制是會計確認的時間基礎。按照權責發(fā)生制的要求，收入和費用的確認應當以權責關系的實際發(fā)生和影響期間為基礎，以經(jīng)濟業(yè)務中權利義務的發(fā)生為前提。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應作為當期的收入和費用處理。凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，都不應作為當期的收入和費用。根據(jù)權責發(fā)生制原則進行收入和成本、費用的核算，能夠更準確地反映各個會計期間真實的財務狀況和經(jīng)營成果。由于權責發(fā)生制強調(diào)必須以經(jīng)濟業(yè)務中權利義務的發(fā)生為前提進行會計核算，這與稅法確定納稅義務的精神一致，所以稅法對權責發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。然而另一方面，權責發(fā)生制帶來了大量的會計估計，對于其中的某些“職業(yè)判斷”，稅法持保留態(tài)度。當權責發(fā)生制不利于稅收保全時，稅法不得不采取防范措施。另外，由于稅款支付必然導致現(xiàn)金流出，同時從稅收征管的簡便、直觀角度出發(fā)，稅法中采用了一定程度的收付實現(xiàn)制。在這種情況下，會計收入和所得稅應稅收入必然存在差異。

　　謹慎性原則在會計核算中是一個修訂慣例，適用于不確定環(huán)境下對收入的確認。稅法對謹慎性原則基本上持否定態(tài)度。原因主要是，謹慎原則對收入和費用的處理不對稱，當會計事項存在不確定時，謹慎原則要求少計收入，多計費用。如果認可謹慎原則，必然減少或遞延企業(yè)應繳稅款，這無異于讓稅務部門替企業(yè)承擔經(jīng)營風險。稅法不考慮收入在商品所有權上的風險，這一風險屬于企業(yè)的經(jīng)營風險，應由企業(yè)的稅后利潤補償，國家不享有企業(yè)的利潤，當然也不應承擔企業(yè)的經(jīng)營風險。

　　會計收入確認的條件中強調(diào)，企業(yè)商品發(fā)出后如果保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，或者對已售出的商品實施有效控制時不能確認收入。這一條件體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則的要求。而企業(yè)所得稅法通常不考慮繼續(xù)管理權問題，這同樣屬于企業(yè)內(nèi)部管理范疇，由此產(chǎn)生的風險也不應由國家負責。只要納稅人對贏利或潛在的贏利有控制權時，稅法就會對納稅人的所得加以確認。稅法更注重完成交易的法律要件，只要發(fā)生應稅行為，不論企業(yè)是否做銷售處理，都要按稅法規(guī)定計征稅款。所以企業(yè)所得稅法不認可實質(zhì)重于形式原則。

　　會計上強調(diào)收入的重要性原則，而稅法中不予承認。只要是應納稅收入，不論其業(yè)務事項是否重要，也不論其涉及的金額大小，一律按稅法的規(guī)定計算應稅收入和應稅所得。

　　二、會計收入與所得稅收入的主要差異

　?。ㄒ唬┰谑杖氪_認條件方面的差異

　　主要包括以下方面：

　　一是會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求，以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出，企業(yè)會計準則主要從實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求出發(fā)，注重收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。

　　二是所得稅法則從國家的角度出發(fā)，更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中，對所得稅收入確認條件未做出明確的規(guī)定。但從應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認收入實現(xiàn)的時間標準等相關規(guī)定可以看出，所得稅收入與會計收入的確認條件有差異。現(xiàn)以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。

　　第一個條件是“風險和報酬的轉(zhuǎn)移”。根據(jù)收入準則的解釋，商品所有權上的風險，主要是指商品由于貶值、損壞、報廢造成的損失。商品所有權上的報酬，則是指商品中包含的未來經(jīng)濟利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。應當指出的是，這里所說的“風險和報酬”是指與商品有關的主要風險和報酬，那些對商品影響較小的風險和報酬不影響收入的確認。但這種與商品有關的“主要風險和報酬”本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風險，由企業(yè)的稅后利潤來補償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，因此也不應該承擔企業(yè)經(jīng)營風險，否則會造成稅收的不公平。因此這一條不符合所得稅法收入的概念要求。

　　第二個條件是“是否保留管理權”。收入準則將其解釋為實質(zhì)上繼續(xù)控制的商品。這屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國家不對企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負責。另外從稅法角度，誰控制商品并不重要，只要商品所有權發(fā)生變化，就應該確認為收入。所以這一條也不適用于所得稅法確認收入。

　　第三個條件是“與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”。這里的“經(jīng)濟利益”是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。由于稅款支付會導致現(xiàn)金流出，稅法為了保證納稅人的稅款支付能力，在這一點上與會計準則是一致的。

　　第四個條件“相關的收入和成本能夠可靠地計量。”這是從會計穩(wěn)健性原則出發(fā)做出的規(guī)定。穩(wěn)健性原則是符合企業(yè)所有者的利益的，為了防止避稅，國家可以通過強制力來估算價格。當然對收入和成本仍需計量，只不過稅法認為要合理計量收入和成本。

　　筆者認為所得稅法的銷售貨物收入確認條件應為：企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權；與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；相關的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務收入確認的確認條件應為：收入的金額能夠合理地計量；相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的，應當確認收入：一是相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計量。

　　上述確認條件表明，對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發(fā)，注重收入的社會價值的實現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入，所得稅法就應該確認為收入。

　　（二）在收入確認范圍上，會計收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形：

　　一是會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》第2條指出，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義，會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入。可以看出，會計收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的流入，而將在非日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認，如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此，會計準則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時，應從廣義的角度考慮收入，則要將“直接計人當期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準則第37條也規(guī)定，會計利潤包括收入（狹義）減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得或損失等。

　　二是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中，雖然未對所得稅收入做出明確的定義，但規(guī)定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中，銷售貨物收入、提供勞務收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入屬于企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入，與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經(jīng)濟利益流入，相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”的其他收入，不形成會計準則中的利得。另外，在《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出，所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務收入。由此可見，所得稅法中收入的范圍大于會計收入，除包括會計收入外，還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”，則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。

　　三是國家出于鼓勵納稅人的某種經(jīng)營行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營等目的，在所得稅法中規(guī)定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規(guī)定：免稅收入包括國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分，只是國家為了實現(xiàn)某些經(jīng)濟和社會目標，在特定時期或?qū)μ囟椖咳〉玫慕?jīng)濟利益給予的稅收優(yōu)惠照顧，而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權收入”，所以上述免稅收入項目形成新企業(yè)所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。

　　四是所得稅法將不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益作為不征稅收入。不征稅收入與免稅收入的不同，是由于從根源和性質(zhì)上，這些收入不屬于營利性活動帶來的經(jīng)濟利益，是專門從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應永久不列為征稅范圍的收入范疇。如政府預算撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等。所以，不征稅收入也屬于新企業(yè)所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的永久性差異項目。

　?。ㄈ┰谑杖氪_認時間上的差異

　　會計準則以權責發(fā)生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出，在收入確認時間上，會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以，在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定相同，但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。

　　長期股權投資準則中規(guī)定，采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，確認為當期投資收益；采用權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)取得股權投資后，在被投資單位實現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見，所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發(fā)生制原則，更接近于收付實現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。即稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。

　?。ㄋ模┰谑杖氪_認金額上的差異

　　從總體上看，會計準則與企業(yè)所得稅法對于收入確認金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅，企業(yè)所得稅法針對關聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定，如果關聯(lián)方交易中違背了獨立交易原則，使納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，且無正當理由的，稅務機關有權采用法定的方法核定計稅依據(jù)，而不以會計收入為依據(jù)，這也會產(chǎn)生會計收入和所得稅計稅收入的差異。

　　會計準則和企業(yè)所得稅法服務于不同的目的，分別遵循不同的原則，必然導致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入結果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異，企業(yè)在會計核算時，應當按照會計準則確認收入，在計算交納所得稅時應當按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，以會計收入為基礎進行納稅調(diào)整。