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公益性捐贈(zèng)財(cái)稅處理案例解析

來(lái)源: 李霄羽 編輯: 2010/09/27 09:22:21  字體:

  期,全國(guó)各地發(fā)生了不少自然災(zāi)害,對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理成為不少企業(yè)關(guān)心的問(wèn)題。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分為兩種情形:一是特定事項(xiàng)捐贈(zèng),如向國(guó)內(nèi)突發(fā)的重大自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)(如汶川地震、玉樹地震)和國(guó)家舉辦大型國(guó)際性活動(dòng)的捐贈(zèng)(如北京奧運(yùn)會(huì)、上海世博會(huì))。特定事項(xiàng)捐贈(zèng)一般由國(guó)家專門出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策,捐贈(zèng)人享受的稅收優(yōu)惠比較多,主要有捐贈(zèng)支出允許在企業(yè)所得稅前全額扣除,有的捐贈(zèng)還免征增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等。一是除特定事項(xiàng)捐贈(zèng)外的一般性質(zhì)捐贈(zèng)。一般性質(zhì)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠只涉及企業(yè)所得稅,即捐贈(zèng)支出不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除?,F(xiàn)對(duì)兩種對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理舉例進(jìn)行分析。

  一般性質(zhì)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理

  例如:某企業(yè)2009年通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體將自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外捐贈(zèng),該產(chǎn)品成本為4萬(wàn)元,對(duì)外售價(jià)為6萬(wàn)元,適用增值稅稅率為17%.對(duì)外捐贈(zèng)的賬務(wù)處理為:

  借:營(yíng)業(yè)外支出                 50200

    貸:庫(kù)存商品                  40000

      應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)    10200

  借:本年利潤(rùn)                  50200

    貸:營(yíng)業(yè)外支出                 50200.

  《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]160號(hào))明確,年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

  企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)中通常會(huì)出現(xiàn)兩種情況:一是盈利,一是虧損。因此,企業(yè)捐贈(zèng)支出稅前扣除存在3種情況:(一)全部扣除;(二)部分扣除;(三)不允許扣除。接上例,區(qū)分情況分析捐贈(zèng)支出稅前扣除情況:

  假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)60萬(wàn)元。稅前允許扣除的捐贈(zèng)支出為60×12%=7.2(萬(wàn)元),大于捐贈(zèng)支出5.02萬(wàn)元,因此,捐贈(zèng)支出允許稅前全部扣除。

  假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)40萬(wàn)元。稅前允許扣除的捐贈(zèng)支出為40×12%=4.8(萬(wàn)元),小于實(shí)際發(fā)生的捐贈(zèng)支出,因此,允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出為4.8萬(wàn)元,超出部分0.22(5.02-4.8)萬(wàn)元不允許扣除,應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。

  假如該企業(yè)2009年度實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)-10萬(wàn)元。捐贈(zèng)支出的5.02萬(wàn)元不允許稅前扣除,應(yīng)作調(diào)增應(yīng)納稅所得額處理。在以后彌補(bǔ)虧損時(shí),由捐贈(zèng)支出形成的虧損5.02萬(wàn)元不得彌補(bǔ)。

  由于對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售行為,因此,該企業(yè)年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),還應(yīng)對(duì)捐贈(zèng)產(chǎn)品的售價(jià)和成本之間的差額作納稅調(diào)整,即調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬(wàn)元(6-4)。

  特定事項(xiàng)捐贈(zèng)的財(cái)稅處理

  例如:某企業(yè)2010年4月30日通過(guò)市民政局向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)一批自產(chǎn)產(chǎn)品,該產(chǎn)品成本為10萬(wàn)元,對(duì)外售價(jià)為13萬(wàn)元,適用增值稅稅率為17%.

  財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅﹝2010﹞59號(hào))第四條規(guī)定,自2010年4月14日起,對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物,通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的,免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng),允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和個(gè)人所得稅前全額扣除。

  由于該企業(yè)捐贈(zèng)時(shí)財(cái)稅﹝2010﹞59號(hào)文件還沒(méi)有出臺(tái),因此,捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)按一般性質(zhì)捐贈(zèng)處理:

  借:營(yíng)業(yè)外支出                122100

    貸:庫(kù)存商品               100000

      應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)   22100

  借:本年利潤(rùn)                122100

    貸:營(yíng)業(yè)外支出               122100.

  當(dāng)企業(yè)知道財(cái)稅[2010]59號(hào)文件規(guī)定此項(xiàng)捐贈(zèng)免征增值稅后,應(yīng)用紅字沖回或作相反的會(huì)計(jì)分錄,然后作如下會(huì)計(jì)處理(如果捐贈(zèng)前就知道免征增值稅,應(yīng)直接作如下會(huì)計(jì)處理):

  借:營(yíng)業(yè)外支出               100000

    貸:庫(kù)存商品                100000.

  按照財(cái)稅[2010]59號(hào)文件規(guī)定,該項(xiàng)捐贈(zèng)支出允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除。但是,國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]828號(hào))規(guī)定,企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng),因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn),應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。屬于企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入。那么,本例中的捐贈(zèng)支出是否應(yīng)按國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件的規(guī)定視同銷售,作納稅調(diào)整處理呢?假如作納稅調(diào)整,即把捐贈(zèng)產(chǎn)品的售價(jià)和成本之間的差額作納稅調(diào)整,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元(13-10)。按照財(cái)稅[2010]59號(hào)文件規(guī)定,不對(duì)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元征稅,實(shí)質(zhì)上納稅調(diào)整的金額是零。

  企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù),按照稅法規(guī)定是一種應(yīng)稅行為,應(yīng)當(dāng)繳納相關(guān)稅費(fèi)。但是,捐贈(zèng)業(yè)務(wù)不同于正常的銷售活動(dòng),會(huì)計(jì)處理上也與正常銷售活動(dòng)不同,因此,在稅法上就使用了“視同銷售”的概念,并規(guī)定了納稅處理辦法,其目的就是防止對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅款流失。但是,向玉樹地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)這種特定事項(xiàng)捐贈(zèng),國(guó)家出臺(tái)了專門的稅收政策,規(guī)定免征企業(yè)所得稅,就不能再認(rèn)定為視同銷售行為,也就不應(yīng)按照國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定處理。筆者認(rèn)為,企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù),有繳納企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的(包括公益性捐贈(zèng)支出,不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定處理,無(wú)繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的,就不應(yīng)按照國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定處理。因此,上述企業(yè)向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈(zèng)業(yè)務(wù)無(wú)需視同銷售作納稅調(diào)整。需要注意的是,企業(yè)在年終計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除限額時(shí),應(yīng)把此項(xiàng)捐贈(zèng)視同銷售的銷售額作為基數(shù)。如果當(dāng)年企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損,也應(yīng)當(dāng)在以后不超過(guò)5年內(nèi)對(duì)包括由捐贈(zèng)形成的虧損在內(nèi)的全部虧損進(jìn)行彌補(bǔ)。

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