【摘要】 高等教育成本是政府、高校、學生及家長等有關各方都非常關心的重要信息。本文從高等教育成本的分類、成本費用的歸集核算兩方面，對目前高等教育成本進行了理論分析和實證研究，并以此為基礎提出了：應加大地方政府對高等教育的扶持力度；加大對貧困生的資助力度；對研究生教育收取一定的學費；高校應適度控制學校規(guī)模,降低辦學成本,提高資金使用效率等建議。
　　【關鍵詞】 高等學校；教育成本；成本核算；成本補償
　　
　　隨著高等教育管理體制改革的不斷深入，其成本的核算和管理已變得越來越重要，高等學校教育成本數(shù)據(jù)已成為政府、高校、學生和家長等有關各方都非常關心的重要信息。然而，目前理論上對高校教育成本的概念、分類及構成沒有統(tǒng)一的界定，其理論上概念的不規(guī)范、不統(tǒng)一，往往導致實際操作上的巨大差異，從而使得在不同的目的或不同的范圍內計算出來的教育成本不具可比性。這不僅不利于教育成本的計算、分析，也不利于在此基礎上的管理和決策，嚴重時有可能誤導數(shù)據(jù)的相關使用者。因此，高等教育成本的核算研究勢在必行。
　　
　　一、高等教育成本的概念及分類
　　
　　高等學校教育成本是每名學生在接受高等教育階段所消耗的物化勞動和活勞動以及維持個人生活需要所消耗的價值總和。高等教育成本就其內容和性質來講，包括三大部分，即教育機會成本，學生個人成本和學校教育成本。
　　（一）教育機會成本分為社會機會成本和個人機會成本
　　1. 社會機會成本是指學校所使用的土地、建筑物、資金等不用于教育而用于其他方面可能獲得的收入和利息；國家因支持高等教育而對高等學校實現(xiàn)的稅收減免；學生個人因求學而放棄就業(yè)所損失的國家稅收收入。
　　2. 個人機會成本是指學生由于將時間用于求學而放棄就業(yè)所損失的個人就業(yè)收入。
　?。ǘW生個人成本
　　是指學生在接受高等教育過程中發(fā)生的應由個人負擔的維持生活需要所支付的食宿、交通、生活消費、購買學習用品及書籍等方面的成本。
　?。ㄈW校教育成本
　　是指學生在接受高等教育過程中由高等學校所支付的各類教育成本，即學校為培養(yǎng)一定層次和數(shù)量的學生所耗費的，可以用貨幣計量的教育資源的價值。
　　其成本的構成如圖1。
　　就高等學校而言，教育成本僅指學校的財務成本，即屬于財務范疇的以貨幣實際支付的成本。而不包括社會和個人投資于高等教育喪失的機會成本。盡管社會、學校、學生及其家庭均要為高等教育付出相當大的機會成本，但它并未能增加對教育的實際投入，只是一種非貨幣的隱性成本；也不包括家庭和學生個人所實際支出的費用。從下面的研究和討論中，所指的教育成本均為教育的學校財務成本。
　　
　　
　　二、高等教育成本的核算
　　
　　本文以廣東省某省屬高校作為教育成本核算的主體，其成本費用核算所用數(shù)據(jù)為該校2005-2006學年度的部分財務數(shù)據(jù)。之所以選用該時間段的數(shù)據(jù)，是因為該時間段數(shù)據(jù)為反映當前該校教育成本的最新資料，具有一定的代表性。
　?。ㄒ唬?確定成本計算對象
　　成本計算對象是高等學校開展業(yè)務過程中各類教育資源耗費的載體，是歸集和分配費用的客體，明確高等教育成本的對象是正確確認各類教育成本的前提。根據(jù)高等學校教育成本的特點，我們可以按類別、專業(yè)、年級的學生作為成本核算對象，也可以按學校一級設置成本計算單，為了完整地反映實際情況，本文采用按相同專業(yè)合并作為成本歸集的對象，計算學校教育總成本和生均成本。
　　2005-2006學年該校不僅有本科生、專科生、研究生、還有函授、夜大、自考、網絡教育等多種形式的學生，各種學生培養(yǎng)成本各不相同，為了達到既簡化核算，又客觀反映教學成本的目的，擬采用將不同層次的學生按系數(shù)折算為標準本科生人數(shù)，折算系數(shù)碩士生為2，博士生、留學生為3，函授生、夜大生、自考生均為0.25。2005-2006學年該校折算標準本科生33 183人。
　?。ǘ┐_定成本核算期間
　　由于高校培養(yǎng)人才的周期與會計年度不同步，教育成本核算期間就不能象企業(yè)會計期間的劃分，不能采用日歷年制，而應采用學生學習的學年制，即將2005年9月1日至2006年的8月31日，作為成本會計核算的期間。
　?。ㄈ?費用的歸集和分配
　　1.高等教育成本的構成
　　要正確計算高等學校教育成本，首先應了解其成本的構成。高等學校教育成本包括：（1）人員支出，主要指工資性支出，包括在職教職工的基本工資、各類津貼、獎金、職工福利費、社會保障費支出等；（2）公用支出，公用經費支出是高校用于日常教學和管理方面的支出，包括辦公費、印刷費、專用材料費、實驗實習費、差旅費、水電費、通訊費、交通費、會議費、培訓費以及其他與教學有關的招生費、軍訓費等經常性費用；（3）對個人和家庭的補助支出，包括助學金、職工住房補貼及其他支出；（4）固定資產使用費；（5）除上述規(guī)定范圍以外的其他與培養(yǎng)學生有關的耗費，如與教學有關的科研支出等。
　　2.成本費用的歸集和分配
　　教育成本的核算，實際上最困難、最復雜的就是成本費用的歸集和分配，本文采用按不同專業(yè)的學生設置成本計算單，具體步驟為：
　　第一步，計算各專業(yè)的直接費用，包括本專業(yè)的教學、實驗實習人員的支出費用，學生實驗實習費用支出，學生活動費支出以及與本專業(yè)有關的其他直接費用支出，直接費用直接計入成本計算單；
　　第二步，計算各專業(yè)的間接成本，間接成本是間接用于培養(yǎng)學生的成本，對與教學有關的公共基礎教學部門開支的課時費，按學時數(shù)分配轉入各授課專業(yè)，計入各專業(yè)教學成本，對與教學無關的全校教學管理，后勤教輔等部門發(fā)生的管理費用、后勤服務費用（后勤社會化部分除外）、財務費用、與教學有關的科研支出等按各專業(yè)標準學生數(shù)進行分配，計入各專業(yè)成本；
　　第三步，固定資產購置費，因其使用年限長，根據(jù)配比性原則，應對固定資產計提折舊費，進行逐年分攤，再按各專業(yè)標準學生人數(shù)分配計入其辦學成本；
　　第四步，在此基礎上將各專業(yè)的直接成本加上應分攤的間接成本計算出各專業(yè)總成本，然后，將全校各專業(yè)成本匯總計算出全校總成本和生均成本。具體成本構成、成本歸集和匯總情況見表1、表2、表3：
　　3.幾點說明
　　（1）專業(yè)分類中，農學類包括農學、資源環(huán)境、園藝學、生物技術、動物醫(yī)學、獸醫(yī)學、食品研究等專業(yè)；理學包括農業(yè)工程、生物工程、食品工程、軟件信息等專業(yè)；經濟類包括經濟管理、人文社科、公共管理等專業(yè)。
　?。?）高?？蒲谢顒邮歉叩冉逃顒拥闹匾M成部分
　　它對提升學校的水平和知名度至關重要，況且科研用的固定資產以及科研人員支出、科研費用也大多為教學與科研共用，特別是研究生層次的培養(yǎng)，必須以科研為依托。因此，高?？蒲兄С雠c人才的培養(yǎng)有一定的關系，科研支出應計入教育成本，但要把全部科研支出計入教育成本，顯然不符合配比原則的要求。因此，對于科研支出，應區(qū)別情況處理，本文將高校為教育教學改革而設立的校內教育教改科研項目所發(fā)生的支出，財政專項資助的教育教學改革項目、高水平科研及成果轉化項目，儀器設備購置專項、引進高級教學人才所發(fā)生的科研配套資助等，由于和人才培養(yǎng)直接相關，應當全部計入高校教育成本。至于高校承接的縱向、橫向課題所發(fā)生的支出，因為與人才的培養(yǎng)不直接相關，根據(jù)《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中的規(guī)定，這部分科研支出按實際支出數(shù)的30%，計入教育成本。
　?。?）參照目前我國大部分企業(yè)的做法，房屋建筑物按20-50年折舊，專用設備按9-15年折舊，圖書按20-30年折舊。本文采用房屋建筑物按50年，專用設備按10年，圖書按15年折舊，折舊率分別為房屋建筑物2.5%、設備10%、圖書5%、其他25%。學校土地大多為開辦之初國家無償劃撥，且土地屬于稀缺資源，其價值在使用中不僅不會貶值，相反，隨著經濟的發(fā)展，城市建設的加快，以及非農用地的急劇增加，土地的價值不減反增，因此，對于學校使用的土地暫不計提折舊。

　?。?）目前高校還未實行離退休人員社會養(yǎng)老統(tǒng)籌，師生員工就醫(yī)也未實行社會保險，由于這些費用的開支與教育成本沒有直接關系，所以在計算教育成本時將該類項目支出剔除，后勤及校辦產業(yè)費用不包括在內。
　?。?）表2，某高校教育成本支出構成表中其他支出包括表1的其他支出及固定資產折舊支出、科研支出三項。
　　
　　三、結論分析
　　
　　首先，從下表可以看出，該高校2005-2006學年生均教育成本為11 088.63，明顯低于全國平均水平（全國平均水平約為1.5萬元），更低于同處于經濟發(fā)達的廣東省其他部屬院校（廣東某部屬院校2003年生均成本為23 009元）。由于高等學校本身不具營利目的，其經費來源主要靠財政撥款，學校預算實行以收定支，在沒有實現(xiàn)完成成本核算和成本控制的情況下，其成本的高低主要取決于撥款的多少，根據(jù)高等教育的準公共產品性質，其合理的成本補償應由受益各方共同分擔，且其分擔的比例應由受益的多少來決定。其次，從支出結構看，該校人員支出較高，占總支出的48%，公用支出（包括業(yè)務費支出）只占總成本的35%，作為一所教育研究型的綜合大學，一般認為，其人員支出與公用支出的比例各為40%較為合理。長期以來，大多數(shù)高等學校機構臃腫，行政工勤人員多，專職教師比例不足，特別是隨著大規(guī)模的擴招，教師增加的同時，行政及教輔人員也急劇增加，在學?？偟慕涃M來源增加不多的情況下，人員支出所占比例明顯過高。再次，農學專業(yè)和理工科生均成本相對較高，主要原因是此類專業(yè)學生實驗、實習所耗費用較多，且班級規(guī)模不大，教師授課成本高，而經濟學和藝術類專業(yè)生均成本略低，但差別不顯著。對相關情況的進一步分析，有助于我們更加清楚地認識這些問題。
　　
　　（一）成本補償問題
　　根據(jù)美國經濟學家保羅·A·薩繆爾森的公共產品理論,高等教育屬于準公共產品。一方面，高等教育具有外部性或社會效益，它除給受教育者個人帶來收益外，還能使其他人和全社會都可能受益。從這個角度來說，高等教育應當由政府投資，政府投資教育的目的應該是保證教育所帶來的社會效益的充足供給。另一方面，高等教育又具有私人產品的屬性，其投資能帶來私人收益，且其私人收益遠遠高于社會收益，有關實證研究表明，世界各國高等教育的個人收益率高達20.3%，幾乎是社會收益的一倍。此外，目前由于我國高等教育資源稀缺，并非高等教育適齡人口都能享受這種教育，還屬于一種精英教育，是一種選擇性教育，具有一定的排他性。因此，繳費上大學就成為必然選擇。問題是國家撥款和學生個人繳費的額度及比例是多少才合適，還沒有一個明確的標準。根據(jù)成本補償理論，認為先有生均成本，才能確定合理的學費，生均成本是制定學費的必然依據(jù)。然而，根據(jù)我們的研究，其生均成本為
　　11 088.63元，而廣東省其他部屬院校2003年生均成本（學校財務成本，與我們的口徑一致）為23 009元，兩類研究均在經濟較發(fā)達的廣東省，其學費的收取標準同樣的專業(yè)應當是一致的，這似乎對成本補償理論提出了質疑。
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　　教育成本分擔應遵循兩個基本原則：一是能力原則，能力原則要求依據(jù)支付能力的強弱確定負擔成本的多少。能力強者多負擔教育成本，能力弱者少負擔教育成本。由于種種原因，目前我國還存在城鄉(xiāng)二元經濟結構的差異與地區(qū)經濟發(fā)展的不平衡，貧富還有一定的距離。據(jù)統(tǒng)計，2003年我國城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入為8 472.2元，農村居民家庭人均純收入只有2 622.2元，相差懸殊。根據(jù)國際經驗，按中等偏下勞動者年收入的10%作為學費收取的依據(jù)，就算以我們所測算的該校生均成本（相對較低）為依據(jù)，也遠遠超過該標準。而實際情況是，我們目前的學費水平一般理工科、經濟學5 160元，農科2 580元，藝術類15 000元。況且，因為專業(yè)的原因，我們的學生大多數(shù)來自農村。因此，學費再上漲的可能性不大。二是受益原則，受益原則要求得到教育利益的各方都要負擔教育成本，并以受益的多少作為負擔成本的依據(jù)，受益多者多負擔，受益少者少負擔，沒有受益者不負擔。根據(jù)稅收收入屬地原則，該校90%的學生來自廣東省，且絕大多數(shù)畢業(yè)后服務于廣東本地的經濟發(fā)展。因此可以看出，廣東省地方政府是該高等教育最大的受益者。
　　（三）公平合理問題
　　1994年國務院頒布的《中國教育改革和發(fā)展綱要》的實施意見明確提出，“學生實行繳費上學制度。繳費標準由教育行政主管部門按生均培養(yǎng)成本的一定比例和社會及學生家長承受能力因地、因校(或專業(yè))確定”。但是，這一綱要未將研究生教育層次納入在內。目前研究生教育不僅不需要繳納學費，而且國家還按月固定提供專業(yè)獎助學金，研究生教育也屬于非義務教育，且培養(yǎng)一名研究生的成本支出遠高于本科生水平，根據(jù)誰受益誰付款的原則，研究生免費上學顯然有欠公平。
　　此外，根據(jù)我們測算的生均成本，各專業(yè)的培養(yǎng)成本相差不多，若扣除計算誤差，其成本高低也不會相差懸殊，但目前物價部門核定的不同專業(yè)的學費卻相差懸殊。特別是農、林等專業(yè)，國家沒有因為專業(yè)的特殊性而增加撥款，而學費收取標準又最低，使得該類專業(yè)及學科的發(fā)展舉步維艱。
　　
　　四、建議
　　
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　　前面已提到廣東省部屬高校的生均教育成本（財務成本）與本校生均教育成本相差懸殊，表面看來，似乎對生均成本構成合理學費定價和國家教育撥款的邏輯基礎提出了質疑，實際上，這種差異主要是因為國家對部屬高校撥款大大超過省級地方政府對省屬高校的撥款，這恰恰說明了過去忽視高等教育成本的情況下，依此數(shù)據(jù)測算的高等教育成本的高低主要取決于收入的多少，在其他收入來源大致相同的情況下，其成本的高低就主要取決于國家財政撥款的多少，國家對高等學校撥多少錢，學校就辦多少事。因此，可以看出，廣東省地方財政對省屬高校的投資遠不及中央財政對部屬高校的投資，況且，一般說來，對教育的投資應與國民經濟同步增長。廣東省屬于全國經濟最發(fā)達的地區(qū)，其投資教育的經費應高于全國平均水平，所以省級財政應加大對高等教育的投資力度，使其對教育的投資與經濟的增長相適應。
　　按理說，國家制定學費標準時，會因生均成本的上漲而有所調整，但是，由于專業(yè)的局限性及學生來源的影響，本研究所在高校再增長學費標準基本不可能，特別是農學類專業(yè)，其專業(yè)的設置多以促進農業(yè)、農村的發(fā)展為前提，農業(yè)屬于弱勢產業(yè)，近年來，國家非常重視“三農”問題。因此，對發(fā)展與農業(yè)經濟有關的學科和專業(yè)，財政也應大力扶持。
　?。ǘ┻m度控制學校規(guī)模,降低辦學成本,提高資金使用效率
　　前面已提到廣東省部屬高校的生均教育成本（財務成本）與本校生均教育成本相差懸殊，除了財政撥款的差異外，也與各學校的管理密切相關。我國高等學校長期以來，機構龐大，行政管理人員眾多，一線教學人員相對不足。本研究所在高校的行政管理人員占38 %，專任教師占62%，只有專任教師的工資等屬于教育直接成本，其他人員支出均為間接費用，在保證學校正常運轉的情況下應該盡可能縮減，以降低學生培養(yǎng)的間接成本。根據(jù)國際標準，專任教師與學生的比例一般為1：16，而本研究所在高校師生比約為1：19，這與大規(guī)模擴大招生不無關系。我國高等教育毛入學率2002年達到15%，2005年更是達到21%，大規(guī)模的擴招，有可能淡化了學校的辦學特色，重復建設，學生人數(shù)巨增，從而形成規(guī)模不經濟的粗放擴張。因此，要降低生均教育成本，一是要適度控制學校規(guī)模；二是要保留本學校傳統(tǒng)優(yōu)勢專業(yè)，形成自己的辦學特色，爭取國家的優(yōu)先扶持；三是保證專任教師的數(shù)量，降低與培養(yǎng)學生無關的管理及其他支出；四是建立各類各項資金的績效評價，實行經費使用的激勵和約束機制，提高資金的使用效率，以此降低辦學成本。

　（三）對研究生教育收取一定的學費
　　高等教育已毫無疑問是準公共產品，其活動就應按市場規(guī)則操作。市場經濟最重要的一個原則是公平的原則，國家應對各類享受高等教育的人提供一個公平競爭的平臺，這樣也才符合“誰受益，誰付款”的原則。社會已經認識到高等教育存在著巨大的私人收益，且其私人收益遠高于社會收益。因此，我國早在十年前就已開始對本科教育實行收費。然而，時至今日，我國仍未對更高層次的研究生教育實行繳納學費制度，研究生教育所需經費全部由國家財政撥款解決。換句話說，研究生的培養(yǎng)成本全部由納稅人支付，也就是說，納稅人的錢只花在少數(shù)人的身上使少數(shù)人受益，從而導致社會對研究生的巨大需求與經費投入有限的矛盾日益突出，進而成為影響高等教育正常發(fā)展的巨大障礙。再者，在同所學校，用在本科教育和用在研究生教育方面的費用是很難嚴格劃分的，只有研究生教育也實行相同的成本補償模式，其核算的教育成本才真實。因此，建議盡快啟動研究生繳納學費制度，實行研究生教育成本分攤。
　?。ㄋ模┘哟筘毨馁Y助力度
　　對高等教育收費，實行成本補償?shù)某踔跃褪菫榱藢崿F(xiàn)教育的公平和社會成員的機會均等。1987年以來盡管我國已對貧困學生采取了各種資助措施，如鼓勵學生勤工助學，為貧困生提供勤工助學的機會；學校發(fā)放一定的特困生補助等。這雖然解決了部分貧困生的一定困難，但由于各種原因都沒有從根本上解決問題，而且其資助的面太窄，對于多數(shù)貧困生來說，這點補助等于杯水車薪。
　　隨著擴招，學生人數(shù)大規(guī)模增加，貧困生也增多，為了“不讓一個學生因貧困而失學”，單靠國家財政資助是不夠的。我國教育在由精英教育向大眾教育轉變的過程中，應借鑒國外辦高等教育的經驗，對貧困生推行助學貸款政策，用學生將來的收益完成現(xiàn)在的學業(yè)，這應該是一種兼顧多方既具效率又公平的方法，只是實際操作中還有很多不盡人意的地方，一是貸款資助的比例太少，二是銀行害怕?lián)L險借款的積極性不高。目前，國家已經出臺相應的優(yōu)惠政策鼓勵銀行向貧困生發(fā)放助學貸款，比如政府已對助學貸款提取風險抵押金；另外，還可以建立個人信用制度，為貸款的收回提供物質和道德的保證。
　　
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