【摘 要】內(nèi)部控制是一個(gè)由企業(yè)所有員工共同實(shí)施的系統(tǒng)工程，其效果不僅體現(xiàn)在制度設(shè)計(jì)的有效性上，更體現(xiàn)在執(zhí)行過程中。本文試從內(nèi)部控制的操作層面就如何將內(nèi)部控制嵌入會計(jì)基礎(chǔ)工作中，對內(nèi)部控制的有效實(shí)施進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制； 會計(jì)基礎(chǔ)； 結(jié)合與促進(jìn)

　　本世紀(jì)初在美國發(fā)生的安然、世通等系列財(cái)務(wù)舞弊案，導(dǎo)致世界最大會計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信倒閉，也促使美國出臺了《薩班斯——奧克斯利法案》，首次對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性提出了明確的要求。我國也于不久前發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和具體規(guī)范（征求意見稿），這意味著我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)取得了重大進(jìn)展。但是，所有這些規(guī)定都集中在內(nèi)控的制度層面建設(shè)上，卻忽視了對操作層面的強(qiáng)調(diào)。

　　會計(jì)的目標(biāo)是向會計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。滿足這種需要的會計(jì)信息應(yīng)具備相關(guān)性和可靠性兩項(xiàng)主要質(zhì)量特征。但自“安然”事件之后，會計(jì)舞弊、虛假會計(jì)報(bào)告、會計(jì)信息失真已成為困擾會計(jì)行業(yè)的首要問題，嚴(yán)重影響了會計(jì)行業(yè)的信譽(yù)。會計(jì)信息不僅無法滿足使用者決策的需要，更成為管理階層操縱資本市場的工具。

　　由于信息不對稱及管理者的盈余操縱動機(jī)，使得管理者可以利用合法或不合法的手段把對決策者有用的信息排除在財(cái)務(wù)報(bào)告之外，導(dǎo)致會計(jì)信息披露過程中的會計(jì)信息失真，誤導(dǎo)信息使用者。市場監(jiān)管不到位及財(cái)務(wù)會計(jì)的固有缺陷更助長了虛假會計(jì)信息的蔓延。

　　針對愈演愈烈的會計(jì)造假行為，政府監(jiān)管部門、會計(jì)行業(yè)、會計(jì)學(xué)者做了大量的工作，以求通過加強(qiáng)監(jiān)管、行業(yè)自律以及對財(cái)務(wù)報(bào)告和會計(jì)技術(shù)局限性的突破，達(dá)到提高會計(jì)信息質(zhì)量，增加透明度的目標(biāo)。雖然收到了一定的效果，但仍未從根本上解決會計(jì)信息失真的問題。近年來對這個(gè)問題的研究主要集中在公司治理和內(nèi)部控制方面。如何建立有效的公司治理系統(tǒng)，建立并實(shí)施有效的內(nèi)部控制制度，提高會計(jì)信息質(zhì)量，已成為我國政府和會計(jì)工作者需要面對的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)問題。從國內(nèi)外對內(nèi)部控制的研究文獻(xiàn)中不難看出，對內(nèi)部控制的研究存在著理論熱、實(shí)務(wù)冷的現(xiàn)象�？峙逻@也是內(nèi)部控制雖被監(jiān)管層不斷強(qiáng)調(diào)，但仍不能得到有效實(shí)施，仍無法實(shí)現(xiàn)其改善會計(jì)信息質(zhì)量功能的原因。

　　我國2007年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）借鑒了美國COSO報(bào)告和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的有關(guān)規(guī)定，仍將財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠、完整和資產(chǎn)的安全完整作為主要的控制目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，必須將各項(xiàng)控制措施如職責(zé)分工控制、授權(quán)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、內(nèi)部報(bào)告控制等落到實(shí)處。就會計(jì)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制而言，從節(jié)約成本角度，與其另行設(shè)計(jì)一套內(nèi)部控制系統(tǒng)并付諸實(shí)施，不如利用現(xiàn)有的系統(tǒng)，如將內(nèi)部控制嵌入會計(jì)基礎(chǔ)工作中，從而既高效又節(jié)約地實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

　　一、我國內(nèi)部控制體制的建設(shè)及實(shí)施現(xiàn)狀

　　目前，我國尚沒有一個(gè)類似COSO報(bào)告的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)�，F(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號《企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》和新修訂的《會計(jì)法》提到了內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容，也僅限于報(bào)表審計(jì)和企業(yè)會計(jì)控制角度進(jìn)行規(guī)范，還沒有形成我國的內(nèi)部控制整體框架�！镀髽I(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》也只發(fā)布了征求意見稿，尚未正式頒布實(shí)施。企業(yè)對內(nèi)部控制制度的制定與執(zhí)行大多僅限于財(cái)務(wù)系統(tǒng)，尚未涉及到經(jīng)營管理和風(fēng)險(xiǎn)管理層面。而財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)僅僅是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一，把內(nèi)部控制當(dāng)成是財(cái)務(wù)部門的事情，內(nèi)部控制就不僅不能保證經(jīng)營的效果和資產(chǎn)安全，甚至連保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)完整的目標(biāo)都無法實(shí)現(xiàn)。

　　單位內(nèi)部控制停留在紙上談兵階段，未能有效執(zhí)行。大多數(shù)企業(yè)在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，不是從本單位的實(shí)際情況出發(fā)，而是從現(xiàn)有的規(guī)章制度中摘抄，停留在會計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部牽制階段。制度設(shè)計(jì)不科學(xué)、崗位分離不合理，起不到相互制約的作用。內(nèi)控制度缺乏實(shí)用性和可操作性，頻頻使用例外原則，使內(nèi)部控制制度流于形式。這也從一個(gè)側(cè)面反映了公司管理層和員工并未真正理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵。

　　決策層游離于內(nèi)控制度之外。內(nèi)部控制是基于委托代理理論而形成的管理當(dāng)局用來衡量和糾正下屬人員活動的制度安排。按照COSO報(bào)告的概念和標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制的控制點(diǎn)主要集中于會計(jì)核算系統(tǒng)和企業(yè)的業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)，對企業(yè)的決策系統(tǒng)影響力很有限。我國公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，如：大股東操縱、董事長與總經(jīng)理重合、獨(dú)立董事與內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)、有效的約束、監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制尚未形成。

　　二、會計(jì)基礎(chǔ)工作的實(shí)施現(xiàn)狀

　　會計(jì)基礎(chǔ)工作是對會計(jì)核算和會計(jì)管理服務(wù)的基礎(chǔ)性工作的統(tǒng)稱。主要包括：對會計(jì)核算依據(jù)的基本要求、對會計(jì)資料的基本要求、對會計(jì)電算化的基本要求、對會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員的配備和管理要求、會計(jì)檔案管理要求、會計(jì)監(jiān)督的基本程序和要求、單位內(nèi)部會計(jì)管理制度等。會計(jì)基礎(chǔ)工作是會計(jì)工作的基本環(huán)節(jié)，決定了會計(jì)行為的規(guī)范和會計(jì)資料的質(zhì)量。

　　財(cái)政部1996年發(fā)布的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》對會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員、會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部會計(jì)管理制度作了詳盡的要求。

　　1999年頒布，2000年7月實(shí)施的《會計(jì)法》分別在第三、四、五章對會計(jì)核算、會計(jì)監(jiān)督、會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員作了詳細(xì)的規(guī)定。

　　影響我國會計(jì)信息質(zhì)量的原因應(yīng)部分地歸結(jié)于對會計(jì)基礎(chǔ)工作重視不夠。就一個(gè)單位而言，生成并提供真實(shí)，完整的會計(jì)資料，是會計(jì)工作最基本的要求，也是最重要的會計(jì)行為，在實(shí)際工作中，會計(jì)行為的規(guī)范和會計(jì)資料的質(zhì)量，完全取決于會計(jì)基礎(chǔ)工作。而會計(jì)基礎(chǔ)工作的好壞，已經(jīng)影響到會計(jì)資料使用者及時(shí)知悉了解和有效利用會計(jì)資料的合法權(quán)益；影響到會計(jì)資料在改善經(jīng)營管理、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面功能作用的發(fā)揮。會計(jì)基礎(chǔ)工作的優(yōu)劣，直接影響會計(jì)核算的質(zhì)量，高質(zhì)量的會計(jì)核算，依賴于真實(shí)、合法、準(zhǔn)確、完備的會計(jì)基礎(chǔ)工作，正常有序的會計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)是以規(guī)范的會計(jì)基礎(chǔ)工作為保證。

　　三、內(nèi)部控制與會計(jì)基礎(chǔ)工作的結(jié)合與促進(jìn)

　　會計(jì)基礎(chǔ)工作和內(nèi)部控制制度有一個(gè)共同目標(biāo)——保證企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)性和資產(chǎn)的安全完整。內(nèi)部控制提出了控制原則，會計(jì)基礎(chǔ)提供工作方法和程序。因?yàn)閮?nèi)部控制規(guī)范具有一定的抽象性，且執(zhí)行結(jié)果難以考核。在我國當(dāng)前會計(jì)人員素質(zhì)普遍較低的現(xiàn)實(shí)情況下，很難指望會計(jì)人員會在工作中自覺將內(nèi)控制度的有關(guān)規(guī)定落到實(shí)處。而會計(jì)基礎(chǔ)工作是從具體工作的角度對會計(jì)核算所作的規(guī)定，操作性強(qiáng)并且有完善的考核指標(biāo)和方法。理論上應(yīng)該能通過加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作達(dá)到完善內(nèi)部會計(jì)控制、保護(hù)資產(chǎn)安全完整、提高會計(jì)信息質(zhì)量的目的。實(shí)務(wù)工作中可以通過以下幾個(gè)方面的工作來實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

　�。ㄒ唬┙M織機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置

　　COSO報(bào)告將內(nèi)部控制制定和實(shí)施的責(zé)任明確到企業(yè)的每一個(gè)人�！稌�計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》在總則之后即提出了對會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的要求，同樣體現(xiàn)了制度要靠人去執(zhí)行的精神。《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》第七條內(nèi)部控制的基本原則規(guī)定：內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)約束單位內(nèi)部涉及會計(jì)工作的所有人員，任何個(gè)人都不得擁有超越內(nèi)部會計(jì)控制的權(quán)力；應(yīng)當(dāng)保證單位內(nèi)部涉及會計(jì)工作的機(jī)構(gòu)、崗位的合理設(shè)置及其職責(zé)權(quán)限的合理劃分，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督。以上原則在《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中體現(xiàn)為：對建立單位內(nèi)部會計(jì)管理體系的要求；對建立會計(jì)人員崗位責(zé)任制度的要求；對建立賬務(wù)處理程序制度的要求；對建立內(nèi)部牽制制度的要求等以及對會計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和會計(jì)人員配備的要求；對會計(jì)人員職業(yè)道德的要求；對會計(jì)工作交接的要求。對會計(jì)人員從業(yè)資格作了嚴(yán)格限定并且列舉了不相容職務(wù)以及會計(jì)人員的回避制度，更具操作性并且保證了資產(chǎn)的安全完整以及不因會計(jì)人員的錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致會計(jì)信息失真。

　�。ǘ�）會計(jì)核算過程

　　《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》對會計(jì)核算作了非常詳細(xì)的規(guī)定，如對會計(jì)核算的一般要求、對填制會計(jì)憑證的要求、對登記會計(jì)賬簿的要求以及編制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。這些要求可操作性極強(qiáng)，只要是具備會計(jì)基礎(chǔ)知識的會計(jì)人員，依照這些規(guī)定去做，都可以保證生成符合規(guī)定的會計(jì)資料，并符合相關(guān)性、可靠性的會計(jì)信息質(zhì)量要求。同時(shí)，對會計(jì)核算范圍的規(guī)定保證了所生成財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性，對會計(jì)核算方法的規(guī)定則確保了會計(jì)信息的一致性。各單位在工作過程中應(yīng)定期對照規(guī)范要求對會計(jì)資料進(jìn)行檢查，確保會計(jì)人員按照會計(jì)核算的要求進(jìn)行會計(jì)核算。這樣也就達(dá)成了COSO報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的目標(biāo)。

　�。ㄈ�）加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督

　　制度控制是內(nèi)部控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)。制度總要依靠某種懲罰而得以貫徹，沒有懲罰措施的制度其執(zhí)行效果會大打折扣�！稌�計(jì)法》規(guī)定有三種形式的會計(jì)監(jiān)督，即單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督、以財(cái)政部門為主體的政府監(jiān)督和以注冊會計(jì)師為主體的社會監(jiān)督�！稌�計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》則主要對單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督作了規(guī)定，規(guī)定單位的會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員對本單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督。賦予會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)監(jiān)督的權(quán)利和義務(wù)，是因?yàn)闀��?jì)人員對會計(jì)工作的監(jiān)督是最有效，也是最經(jīng)濟(jì)的監(jiān)督形式。通過會計(jì)人員的監(jiān)督，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)會計(jì)工作中的違法違規(guī)事項(xiàng)并及時(shí)予以糾正，這種事中的監(jiān)督比起由外部人員進(jìn)行的事后監(jiān)督更有效率。同時(shí)，也可調(diào)動會計(jì)人員的積極主動性，使其主動參與到企業(yè)的管理過程中，成為公司治理的一份子。

　　在現(xiàn)階段我國資本市場仍不完善的情況下，提高會計(jì)信息質(zhì)量無疑會增加投資者對股市的信心，推動資本市場的健康發(fā)展。建立適合我國國情的內(nèi)部控制體系是提高會計(jì)信息質(zhì)量，保證會計(jì)信息決策有用性的手段，而內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行是企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部管理的靈魂。利用在各單位已普遍開展的會計(jì)基礎(chǔ)工作，通過將內(nèi)部控制的理念和方法嵌入會計(jì)基礎(chǔ)工作中，是現(xiàn)階段我國保障各項(xiàng)內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的現(xiàn)實(shí)選擇。

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