【摘要】企業(yè)新會計(jì)準(zhǔn)則頒布以來，實(shí)際利率法在會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用范圍更加廣泛，其目的主要為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價(jià)值，切實(shí)提高會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。而對于實(shí)際利率法涉及到實(shí)際利率的計(jì)算和實(shí)際報(bào)酬或費(fèi)用的攤銷，計(jì)算過程都比較復(fù)雜，這必將在一定程度上影響新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和執(zhí)行效果。本文將利用賬戶的對應(yīng)關(guān)系優(yōu)化實(shí)際利率法中實(shí)際報(bào)酬或費(fèi)用攤銷的計(jì)算，便于學(xué)習(xí)理解。

　　【關(guān)鍵詞】實(shí)際利率法；實(shí)際報(bào)酬或費(fèi)用攤銷；計(jì)算；優(yōu)化

　　實(shí)際利率法在新會計(jì)準(zhǔn)則中得到了更廣泛的應(yīng)用，具體體現(xiàn)兩方面的特點(diǎn)，一是在原有《企業(yè)會計(jì)制度》中可以選擇直線法與實(shí)際利率法的基礎(chǔ)上明確只能采用實(shí)際利率法；二是新增加實(shí)際利率法的使用范圍，如在購買與銷售資產(chǎn)時(shí)出現(xiàn)的延期付款，收款情況下要按實(shí)際利率法考慮由于延期付款與延期收款形成的未實(shí)現(xiàn)融資收益與未確認(rèn)融資費(fèi)用及其攤銷問題。由于未實(shí)現(xiàn)融資收益與未確認(rèn)融資費(fèi)用的形成和攤銷會對當(dāng)期的利潤產(chǎn)生影響，進(jìn)而可能會造成會計(jì)處理與稅法相關(guān)規(guī)定的差異，必須認(rèn)真對待。

　　一、實(shí)際利率法在《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

　　根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，計(jì)入持有至到期投資賬面價(jià)值。

　　案例1：華夏公司2008年1月1日購入B企業(yè)2008年1月1日發(fā)行的5年期債券，票面利率12%，債券面值1 000元，華夏公司按1 050元的價(jià)格購入80張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，其實(shí)際利率為10.66%。

　?。ㄒ唬┤A夏公司購入債券時(shí)：

　　借：持有至到期投資——投資成本80 000

　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整4 000

　　　　貸：銀行存款84 000

　?。ǘ┤A夏公司年度終了計(jì)算利息并對溢價(jià)按實(shí)際利率法優(yōu)化攤銷的計(jì)算法：

　　期末計(jì)算利息并按實(shí)際利率法攤銷溢價(jià)時(shí)，計(jì)入“應(yīng)收利息” 賬戶借方的金額=債券的面值×票面利率；計(jì)入“投資收益”賬戶的金額=“持有至到期投資”總賬余額×實(shí)際利率；計(jì)入“持有至到期投資——利息調(diào)整”即為兩者的差額。

　　2008年12月31日計(jì)算利息并攤銷溢價(jià)時(shí)：

　　“投資收益”賬戶的貸方金額=“持有至到期投資”總賬借方余額×實(shí)際利率=84 000×10.66% = 8 954元；每年“應(yīng)收利息” 賬戶的借方金額=債券的面值×票面利率=1 000×80×12%=9 600元；計(jì)入“持有至到期投資——利息調(diào)整”的金額=9 600－8 954元。以后年期末攤銷的計(jì)算依此類推。

　　借：應(yīng)收利息　9 600

　　　　貸：投資收益　8 954

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整646

　　2009年12月31日——2012年12月31日確認(rèn)投資收益攤銷溢價(jià)核算方法同上。

　?。ㄈ┤A夏公司最后一年償還本金并付最后一次利息：

　　借：銀行存款　　89 600

　　　　貸：持有至到期投資——投資成本　　80 000

　　　　　　應(yīng)收利息　　9 600

　　二、實(shí)際利率法在《租賃》準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

　　根據(jù)《租賃》準(zhǔn)則及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，對于融資租賃業(yè)務(wù)，承租人在租賃期開始日，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　案例2：2006 年12 月1 日，長城公司與黃河公司簽訂了一份租賃合同，長城公司以融資租賃方式從黃河公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下： （1）租賃期開始日：2007年1月1日；（2）租賃期：2007年1月1日~2010年12月31日，共4 年；（3）租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150 000 元；（4）該機(jī)器在2006年12月1日的公允價(jià)值為 500 000元；（5）租賃合同規(guī)定的利率為7%(年利率)；（6）承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1 000 元；（7）租賃期屆滿時(shí)，長城公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價(jià)為100 元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80 000 元，其實(shí)際利率為7.72%。

　?。ㄒ唬╅L城公司2007年1月1日租入設(shè)備時(shí)：

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500 000

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 100 100

　　　　貸：長期應(yīng)付款 600 100

　　（二）長城公司年度終了對未確認(rèn)融資費(fèi)用按實(shí)際利率法優(yōu)化攤銷的計(jì)算法：

　　期末計(jì)算利息并按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每期攤銷的“未確認(rèn)融資費(fèi)用” 的金額=（上期“長期應(yīng)付款”賬戶的期末貸方余額－上期“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶期末的借方余額）×實(shí)際利率。

　　2007年12月31日攤銷時(shí)：“未確認(rèn)融資費(fèi)用” 的金額=（600 100－100 100）×7.72%=38 600元。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 38 600

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用38 600

　　2008年12月31日至2010年12月31日每年年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用的會計(jì)方法同上。

　?。ㄈ┟磕曛Ц蹲赓U費(fèi)時(shí),

　　借：長期應(yīng)付款150 000

　　　　貸：銀行存款150 000

　?。ㄋ模┳赓U期滿,設(shè)備歸該企業(yè)所有：

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)500 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)500 000

　　三、實(shí)際利率法在《收入》準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

　　根據(jù)《收入》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定,企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應(yīng)收款,滿足收入確認(rèn)條件的,按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款,借記“長期應(yīng)收款”賬戶,按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶,按其差額,貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶;對于未實(shí)現(xiàn)融資收益,按期采用實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入,借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶,貸記 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。

　　案例3：2007年1月1日長江公司采用分期付款方式銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為100萬元,分5次于每年的12月31日付款。該設(shè)備成本為78萬元。在現(xiàn)銷方式下，該設(shè)備的銷售價(jià)格為80萬元。假定長江公司在收取最后一筆貨款時(shí)開出增值稅專用發(fā)票，同時(shí)收取稅額17萬元，其實(shí)際利率為3.6% 。

　?。ㄒ唬?007年1月1日長江公司銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：

　　借：長期應(yīng)收款——光明公司 1 000 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 800 000

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 200 000

　?。ǘ╅L江公司年度終了對未實(shí)現(xiàn)融資收益按實(shí)際利率法優(yōu)化攤銷的計(jì)算法：

　　期末計(jì)算利息并按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每期攤銷的“未確認(rèn)融資費(fèi)用” 的金額=（上期“長期應(yīng)收款”賬戶的期末借方余額－上期“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶期末的貸方余額）×實(shí)際利率。

　　2007年12月31日攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益：

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 63 440

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用63 440

　　2008年12月31日——2011年12月31日各期攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益的方法同上。

　　（三）每年12月31日收到款項(xiàng)：

　　借：銀行存款200 000

　　　　貸：長期應(yīng)收款 200 000

　　從以上實(shí)際利率法的運(yùn)用中可以看出，利用賬戶的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)對實(shí)際報(bào)酬或費(fèi)用攤銷的計(jì)算簡便易于理解，因?yàn)闀?jì)人員對賬戶的理解更直觀，相關(guān)人員應(yīng)正確學(xué)習(xí)理解并掌握實(shí)際利率法進(jìn)行相關(guān)問題的會計(jì)處理，從而不斷提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。

　　【參考文獻(xiàn)】

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