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一、商譽概述
?。ㄒ唬┥套u的概念及分類
商譽一詞最早出現(xiàn)于16世紀中后期,英國會計學家Leake在“Commercial Goodwill”一文中對商譽的最早記錄。初期商譽指企業(yè)在從事經(jīng)營活動中所取得的一切有利條件。在1901年英國的稅收專員案中,法院將商譽定義為“形成習慣的吸引入的力量”、“企業(yè)的良好名聲、聲譽和往來關系帶來的優(yōu)勢。”19世紀末,英國一學者將商譽定義為“一個企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”,這個概念在當時很具代表性,即認為商譽是指業(yè)主與顧客之間的友好關系。在20世紀,商譽進一步演變?yōu)閷е鲁~利潤的一切因素。可見,隨著時間的推移,生產(chǎn)的發(fā)展,科技的進步,人們對商譽的認識有了更深入的了解。現(xiàn)在對商譽的一般定義為:商譽通常是指一個企業(yè)由于所處的地理位置優(yōu)越,或由于信譽好而獲得了客戶的信任,或由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高,或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值,是企業(yè)能擁有或控制的、能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的潛在經(jīng)濟價值,這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽按其形成來源不同,分為自創(chuàng)商譽和合并商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中自己創(chuàng)立和逐漸積累起來的能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟資源。合并商譽也稱外購商譽,是企業(yè)合并過程中形成的并購企業(yè)支付的價款與被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值之間的差額。如果合并商譽確認時的差額為正即形成正商譽;如果合并商譽確認時的差額為負即形成負商譽。
?。ǘ┥套u性質(zhì)的流行觀
20世紀70年代,美國著名會計學家Hendriksen(亨德里克森)在其所著的《會計理論》一書中,從會計的角度闡述了商譽的本質(zhì),提出了三個論點,被稱為商譽的“三元理論”。即“好感價值論”、“超額收益論”和“總計價賬戶論”。隨著人們對商譽的深入了解,會計界形成了有代表性的商譽觀點:
一是超額盈利觀。這種觀點認為商譽是超額盈利的那部分價值?!俺~盈利觀”源于人們對資產(chǎn)特性的認識。企業(yè)經(jīng)營的目的是為了獲取利潤,擁有資產(chǎn)是獲取利潤的前提條件。而商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn),同樣能使企業(yè)具有未來的服務潛力或使企業(yè)具有一定的盈利能力。商譽的價值通過所創(chuàng)造的超額利潤表現(xiàn)出來,即形成了超額盈利觀。但商譽具有不可辨認和不可確定性,與作為整體的企業(yè)密切相關,不能單獨存在,也不能與企業(yè)可辨認的各項資產(chǎn)分割開來,更無法確指它是某項資產(chǎn)所產(chǎn)生的附加價值。
二是剩余價值觀,又稱總計價賬戶論。這種觀點認為商譽是企業(yè)總體價值與單項可辨認有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。在實際工作中計量商譽的超額利潤比較困難,這樣商譽就很難直接確定,于是間接利用企業(yè)整體未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值,扣除企業(yè)單項有形資產(chǎn)和單項可辨認無形資產(chǎn)價值的差額來確認商譽,這就形成了剩余價值觀。
三是無形資源觀。這種觀點認為既然商譽是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽、廣泛的社會關系、卓越的管理隊伍和優(yōu)秀的員工等構成,而這些都是抽象的,且又無法入賬記錄其金額的,故商譽實際上是指企業(yè)上述各種未入賬的無形資源。
這三種觀點從不同側面說明了商譽的本質(zhì)特征,即商譽是企業(yè)擁有和控制的,能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益、無法具體辨認的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利。資產(chǎn)對于企業(yè)之所以有價值,就是因為他們具有未來的服務潛力或盈利能力。商譽的價值通過企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來,可以把企業(yè)一個盈利總額中超過有形資產(chǎn)和可辨認無形資產(chǎn)所能帶來的正常盈利水平的那部分,即超額盈利確定為是由商譽因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽聯(lián)系于甚至等同于超額盈利,已為越來越多的會計學者所接受。商譽的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽、計量商譽的直接方法。因此,超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點。
二、商譽會計理論
(一)商譽的確認
在商譽會計理論問題中,討論最為激烈持續(xù)時間最為長久的是商譽確認的問題。由于確認是計量、記錄、報告的前提與基礎,有關商譽會計處理的很多問題是由確認問題引起的。因此,商譽的確認是極其重要的。
首先是自創(chuàng)商譽的確認。在自創(chuàng)商譽的確認問題上,目前會計實務界還沒有應用,就是理論界也很少有支持者。雖然大多數(shù)人承認自創(chuàng)商譽的存在,但各國會計準則都沒有明確的規(guī)定。國際會計準則委員會所發(fā)布的IAS22和我國的《具體會計準則》,均明確規(guī)定只有出現(xiàn)合并商譽時才作為一項資產(chǎn)入賬,這就限定了商譽確認的時間只能是在一個企業(yè)購買或合并另一企業(yè)時。英國的標準會計慣例公告《商譽會計》指出:合并商譽與自創(chuàng)商譽的特性沒有差別,然而由于特定時間上發(fā)生的市場交易這個事實,盡管對企業(yè)的計價是主觀的,合并商譽的價值可以被確定,而自創(chuàng)商譽是不可能的。這不僅反映了英國會計界對商譽的看法,而且也反映了會計界對商譽會計處理的一般態(tài)度:對合并商譽進行確認和計量;而自創(chuàng)商譽由于各種原因,不進行確認和計量。
其次是合并商譽的確認。合并商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并,國外一些成功的企業(yè)合并表明,合并商譽占收購價格比重越來越大,因此應正確地確認合并商譽,否則將有悖于被并購方會計信息的真實性、完整性。
合并商譽的確認,依據(jù)不同的合并方式將產(chǎn)生不同的確認問題。一方面是同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認問題。同一控制下的企業(yè)合并,是指在一方或多方控制的情況下,一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方控制,并且不是暫時性的。對于這種情況我國新會計準則規(guī)定:合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債,應當按照合并日被合并方的賬面價值計量;合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并價款的差額,應當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益??梢娫谶@種合并方式下是不確認合并商譽的。另一方面是非同一控制下的企業(yè)合并中商譽的確認問題。非同一控制下的企業(yè)合并,指不存在一方或多方控制的情況卞,一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)入股權或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方,在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業(yè)合并中采用的是購買法,即實施合并的企業(yè)以現(xiàn)金或其它非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并支付代價,購買被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)而實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理方法。在購買法下,實施合并的企業(yè)在合并日,將購買的被合并企業(yè)的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值記入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債,合并成本超過被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽。
(二)商譽的計量
目前對于自創(chuàng)商譽的確認還沒有明確規(guī)定,其計量問題也無從規(guī)定。這里所以商譽的計量其實就是合并商譽的計量問題。我國新會計準則中,《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》將企業(yè)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并,對被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認,不按公允價值進行調(diào)整,因而不形成商譽,合并作價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權益項目。非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法,在購買日購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額,確認為商譽。購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額,為負商譽,在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核后,計人當期損益。這時商譽的計量公式可采用:商譽價值=合并成本-(被并購方可辨認資產(chǎn)公允價值總額-被并購方可辨認負債公允價值總額)=合并成本-被并購方可辨認凈資產(chǎn)公允價值
?。ㄈ┥套u的后續(xù)處理
商譽在賬面上確認后,就要考慮后續(xù)處理問題了,這又是目前會計理論界爭執(zhí)不下的問題。學術界對商譽的后續(xù)處理方法存在不同的看法,主要有以下幾種:
一是直接沖銷法。指企業(yè)合并商譽取得并確認入賬后,立即沖銷其全部價值,同時減少所有者權益的一種會計處理方法。該法承認商譽是企業(yè)收購與兼并中客觀存在的,但不贊同在合并報表中單獨反映商譽,而將商譽與收買企業(yè)或合并報表中的資本公積在并購日直接沖銷。理由是合并商譽是企業(yè)一項特定資本交易發(fā)生的價值差額。其實質(zhì)是收購價格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的凈額,是企業(yè)購并中發(fā)生的一項特殊費用。就正商譽而言,資本交易所形成的差額實質(zhì)上代表收購企業(yè)的資本損失,這種資本損失是由于收購企業(yè)付出的價格高于被收購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值而造成的,因此,應該在企業(yè)購并完成后,在資產(chǎn)入賬時即刻沖銷。
二是分期攤銷法。指將合并商譽單獨作為一項資產(chǎn)入賬,并在預計收益期內(nèi)分期攤銷,與未來獲得的超額經(jīng)濟利益相配比。該法認為:合并商譽所代表的是收購企業(yè)為獲得被收購企業(yè)未來超額的盈利能力而在收購時發(fā)生的支出,該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時效性,其價值會隨市場競爭條件或消費者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀性,同時也難以體現(xiàn)合并商譽的價值增加的可能。
三是永久保留法。指將合并商譽作為一項永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè),并以該商譽的歷史成本反映在資產(chǎn)負債表上,其資產(chǎn)價值在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)不作增減。理由是合并商譽是被并購企業(yè)創(chuàng)造的,企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額經(jīng)濟利益,它不會隨時間推遲而消耗掉。四是減值測試法。根據(jù)我國新準則的規(guī)定。企業(yè)合并所形成的商譽,應當在每年年度終了進行減值測試。這種做法可以較真實的反映企業(yè)合并商譽的期末價,保證會計信息真實可靠,也符合我國會計改革的實際情況。
?。ㄋ模┥套u的披露
《國際會計準則》規(guī)定對于合并商譽,財務報表應披露:采用的攤銷期限;如果商譽在超過20年的期限內(nèi)攤銷,商譽的有用年限從初始確認起不超過20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時,企業(yè)應說明在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素;如果商譽不采用直線法攤銷,說明所采用的其他方法,以及采用該種方法比直線法更恰當?shù)睦碛桑辉谑找姹碇邪套u攤銷金額的項目名稱;商譽的賬面金額在期初和期末之間的調(diào)整,應反映期初總額和累計攤銷額(加計了累計減值損失)、當期增加確認的商譽、商譽的形成來源及賬面價值的增減變動情況等。
三、商譽會計存在的問題
(一)自創(chuàng)商譽的問題
關于自創(chuàng)商譽的問題,盡管在會計實務中還沒有明確規(guī)定如何確認,也沒有與之相關的計量方法,但理論界對這一問題的爭論由來已久,而且在長期的爭論中,支持對自創(chuàng)商譽進行確認的觀點已經(jīng)漸趨主流。在知識經(jīng)濟時代,不確認自創(chuàng)商譽的負面作用是很明顯的,其負面作用有:
一是違反客觀性原則,造成會計信息的嚴重失真。在現(xiàn)代的高科技企業(yè)中。自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占比重越來越大,自創(chuàng)商譽作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的資源,若不及時向使用者提供,就不能滿足與企業(yè)有利害關系的各方進行決策的要求,而且會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值不符,導致會計信息嚴重失真。因此,不確認自創(chuàng)商譽會違背客觀性和重要性原則。
二是不確認自創(chuàng)商譽,而確認合并商譽,不符合一致性原則。合并商譽實質(zhì)上也是自創(chuàng)商譽,是被并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽,只是被并購之前未被確認,而是等到被收購、合并等時才得以確認。當商譽為并購企業(yè)所有時,本來為被并購企業(yè)所擁有的但未被確認的自創(chuàng)商譽即成為新集團企業(yè)的自創(chuàng)商譽。如果新集團企業(yè)只確認這一部分,而不確認原并購企業(yè)的自創(chuàng)商譽,這不符合一致性原則,所提供的整個新集團企業(yè)的商譽是不全面、不完整的。
三是當自創(chuàng)商譽在企業(yè)總資產(chǎn)中占較大比重時,不加以確認和披露,違背了實質(zhì)重于形式和信息充分披露等原則。商譽代表了一個企業(yè)具有超過同行業(yè)平均水平的盈利能力,這是一種資產(chǎn)的價值體現(xiàn)。這種能力的大小對企業(yè)的投資者來講無疑是一個非常重要的信息,尤其是投資者在對同行業(yè)各個企業(yè)進行比較分析和選擇時,有良好商譽的企業(yè)無疑會受到投資者的青睞。
此外,自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中,憑借多方面的因素自己創(chuàng)立和積累起來的無形資源。由于自創(chuàng)商譽的存在,可以使企業(yè)較其他同類企業(yè)獲取更高的收益。由于自創(chuàng)商譽的形成是一個長期的過程,其價值構成復雜,形成成本具有不可驗證性的特點,因而被排除在傳統(tǒng)的會計確認計量體系之外。從會計目標看,會計信息必須符合質(zhì)量要求,其中最重要的就是滿足可靠性和相關性的要求。自創(chuàng)商譽代表一種獲得更高盈利的可能性,其可靠性略低,但考慮到信息的相關性,為了使有用的信息得到充分的披露,有關可能實現(xiàn)的未來經(jīng)濟利益的信息都應該傳遞給信息使用者。因此,自創(chuàng)商譽的揭示是很有必要的,否則會計信息就無法達到預期的使用效果。不確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽,會使會計信息的相關性受到?jīng)_擊,影響會計目標的實現(xiàn)。
?。ǘ┥套u的后續(xù)處理問題
商譽的后續(xù)處理問題也是會計界爭論最為激烈的焦點問題之一,爭論的根源仍然在于商譽對企業(yè)未來收益影響的不確定性。對商譽的后續(xù)處理方法大概分為兩種觀點,即商譽是在收益期間進行攤銷還是在其后續(xù)處理中進行減值測試。
筆者認為,直接沖銷法是一種將合并商譽初始確認后又立即注銷的處理方法,其處理方法有所欠妥。這種做法其實是認為合并商譽不是企業(yè)的資產(chǎn),而事實上合并商譽是企業(yè)很有價值的資產(chǎn),好的商譽能給企業(yè)帶來巨額的超額利潤;這種處理方式所產(chǎn)生的會計信息,是否真實可靠、是否對決策有用,使用者會持懷疑的態(tài)度。英國會計準則委員會在其第10號《財務報告準則》中已取消了立即注銷商譽的處理方法。所以,直接沖銷法是行不通的。
對于分期攤銷法,包括英國、加拿大、澳大利亞等國家在內(nèi)的大多數(shù)西方國家都采用了這種方法,國際會計準則委員會也做出了這種方法的規(guī)定。美國在2002年以前也是采取此種方法對商譽進行會計處理。盡管這種對商譽的處理方法得到多數(shù)國家的支持,但其在實際執(zhí)行中確實存在一定問題。首先,對商譽進行持續(xù)攤銷不符合商譽的特性。商譽具有可持續(xù)加工性,其價值會發(fā)生不確定方向的改變。但這種處理方法卻入為規(guī)定了商譽價值的變動方向,即逐漸減少的趨勢,顯然是不符合真實性原則的。其次,對商譽進行持續(xù)攤銷有可能虛增資產(chǎn)和利潤,導致會計信息失真。在持續(xù)攤銷的處理方法下,商譽的減少是每年固定的數(shù)額。如果一些重大事件導致商譽大幅度減值,而會計報表卻沒有表現(xiàn)出來,使得企業(yè)的資產(chǎn)和利潤虛增,進而導致會計信息失真。最后,商譽的逐期攤銷會讓信息使用者認為企業(yè)的商譽是逐年下降的,其經(jīng)營能力逐年下滑,但實際情況可能并非如此。
可見,采用分期攤銷法攤銷商譽不符合真實性原則和商譽的特性。永久保留法是將商譽作為永久性資產(chǎn),但該法可能虛增或虛減企業(yè)的資產(chǎn),尤其是當商譽大幅度減值時,會造成會計信息不實,這種方法不具備實際操作性。減值測試法體現(xiàn)了商譽的特點,即商譽是非遞耗性資產(chǎn),使得會計信息更具相關性,也有助于會計報表披露真實性較高的會計信息。2001年,美國財務會計準則委員會在頒布的《財務會計準則》公告第141號和第142號中,明確規(guī)定將外購商譽作為一項永久性資產(chǎn),而不在有限年限內(nèi)攤銷,但要每年對外購商譽進行減損測試來保證計量的可靠性。減值測試法是一種比較理想的方法,但由于存在人為因素,在公允價值的計量方面可能存在不精確性,且每年進行減值測試,會增加成本耗費。
?。ㄈ┳詣?chuàng)商譽應予以披露企業(yè)文化、管理模式、客戶關系、銷售渠道、品牌等商譽的構成要素在企業(yè)的資本增值、資本營運中效力日顯,相應地股東、債權人亦急需了解這一未入賬的資產(chǎn)信息。雖然目前會計準則還不允許確認這種自創(chuàng)商譽,然而以適當?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u信息能更完整、公允地反映企業(yè)真實的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績。這樣做的好處在于:內(nèi)部經(jīng)營管理者可利用此信息進行投資、籌資決策。只有清楚了解企業(yè)自創(chuàng)商譽價值才能對其進行有效的資本化運作,實現(xiàn)規(guī)模擴張。并且企業(yè)也可藉此商譽吸引投資,擴大其籌資渠道;在吸引外資的過程中,可避免因為忽視了未入賬的資產(chǎn)價值,造成企業(yè)價值嚴重低估,國有資產(chǎn)遭受損失;投資者、債權人需要依賴關于企業(yè)未來盈利能力的信息進行決策,宏觀上有利于資源在全社會的優(yōu)化配置。
四、自創(chuàng)商譽會計創(chuàng)新研究
?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽的確認問題
自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累起來的,能給企業(yè)帶來未來超額收益的一項無形資源,應當加以確認。
首先,自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義,我國新會計準則將資產(chǎn)定義為:資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。商譽屬于不可辨認的資產(chǎn),而自創(chuàng)商譽是商譽的一種來源形式,依此推理,自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)的定義。
其次,自創(chuàng)商譽具有可計量性。自創(chuàng)商譽不同于一般資產(chǎn),其投入價值無法按照傳統(tǒng)的歷史成本來計量,但給企業(yè)帶來超額收益的產(chǎn)出價值是可以計量的,對超額收益的確認就是對商譽的計量。隨著預測科學的發(fā)展,只要選擇較合理的貼現(xiàn)率等因素,自創(chuàng)商譽的價值就不難計量。而所確定的各因素中,行業(yè)平均報酬率、企業(yè)預計的超額盈利和貼現(xiàn)率,都是可以依據(jù)同行業(yè)的有關數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市場通行利率等,結合環(huán)境因素的變化和企業(yè)可能經(jīng)營舉措,綜合加以確定的。
再次,自創(chuàng)商譽滿足相關性。相關性指自創(chuàng)商譽是否對用戶的決策有用。新經(jīng)濟時代,自創(chuàng)商譽在總資產(chǎn)中所占的比例越來越大,直接影響到有關利益當事人的經(jīng)濟決策,利益各方都時時關注自創(chuàng)商譽的存在及其變化情況,可見自創(chuàng)商譽滿足相關性的確認標準。
最后,自創(chuàng)商譽滿足可靠性。自創(chuàng)商譽作為企業(yè)內(nèi)部形成的無形資源,使企業(yè)未來能夠獲得超額盈利,而企業(yè)未來的超額盈利能力是能可靠估計的。將這一資產(chǎn)入賬,才能全面、真實、可靠的反映企業(yè)的會計信息,這就是可靠性的體現(xiàn)。按上述標準和我國的實際情況進行分析,對自創(chuàng)商譽進行確認是符合確認標準的。為了避免企業(yè)虛增商譽資產(chǎn),確認自創(chuàng)商譽的合理時間為:企業(yè)連續(xù)幾個會計期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益,如果證實這些超額收益是自創(chuàng)商譽的存在所導致的,這時就應該確認自創(chuàng)商譽了。企業(yè)可以請專門的資產(chǎn)評估機構對企業(yè)的整體價值和可辨認的凈資產(chǎn)公允價值進行評估后,證實它們之間確實存在正差額,則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽,由該評估機構出具正式的評估意見書,作為企業(yè)當期確認自創(chuàng)商譽的證據(jù)。從謹慎性原則出發(fā),對不存在正差額或者正差額很少的企業(yè),不確認自創(chuàng)商譽。
(二)自創(chuàng)商譽的計量問題
自創(chuàng)商譽是以獲取超額收益能力的大小作為其計量標準的,由于人們對商譽性質(zhì)的認識不同就會選擇不同的商譽計量方法,目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法:一是直接計量法。即超額收益折現(xiàn)法,是通過估測由于存在商譽而給企業(yè)帶來的預期超額收益,并按一定方法推算出自創(chuàng)商譽價值的一種方法。如果預計企業(yè)的超額收益只能維持有限的若干年,且不穩(wěn)定時,也可采用此種方法。用公式表示為:
預期超額收益=預期收益-正常收益=可辨認的凈資產(chǎn)公允價值×預期投資報酬率-可辨認的凈資產(chǎn)公允價值x同行業(yè)平均投資報酬率
商譽價值=∑各年預期超額收益×各年的折現(xiàn)系數(shù)
在各年預期超額收益相等的情況下,上式可簡化為:商譽價值=年預期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)。二是間接計量法。即殘值法,這種方法的基本思路是:通過計算整體資本價值與可辨認的凈資產(chǎn)公允價值的差額來計算自創(chuàng)商譽的價值。用公式表示為:
商譽價值=企業(yè)整體價值-可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值
企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉讓價值來確定,而可辨認的凈資產(chǎn)公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。由于購買行為并未實際發(fā)生,因而企業(yè)整體價值的確定存在不確定性。在市場經(jīng)濟比較發(fā)達,證券市場比較完善的情況下,也可用股票的市價作為企業(yè)整體資產(chǎn)價值。用公式表示為:整體資產(chǎn)價值=企業(yè)市場價值=流通在外普通股股數(shù)×每股市價
對于上述兩種計量方法,只要企業(yè)證明其具有獲得超額收益的能力,即具有自創(chuàng)商譽,就可以運用超額收益折現(xiàn)法計量自創(chuàng)商譽的大小。該方法所采用的行業(yè)投資報酬率較為客觀,在某種程度上能得到社會廣泛認同,但這種方法在操作上存在一定難度,尤其是超額收益及持續(xù)時間的測定較為困難。因此,考慮到商譽的性質(zhì)和會計所面臨的新經(jīng)濟環(huán)境,以及兩種方法本身的適用范圍,對自創(chuàng)商譽的計量應以直接計量法為主,間接計量法為輔。
(三)自創(chuàng)商譽的賬務處理
自創(chuàng)商譽的確認和計量問題解決以后,關鍵問題就是自創(chuàng)商譽的記錄。企業(yè)從創(chuàng)立、籌建、生產(chǎn)運行,到開拓市場、構造企業(yè)的管理的體系等,都會在無形之中增加企業(yè)的商譽,進而增加企業(yè)的財富,可見自創(chuàng)商譽是企業(yè)未來超額收益的潛在源泉。商譽屬于企業(yè)的不可辨認資產(chǎn),在記錄資產(chǎn)增加的同時,必須確認另一方增加的是負債還是所有者權益。從自創(chuàng)商譽的形成看,不可能是負債增加導致的,只能是所有者權益的增加。而在所有者權益的所有會計科目中,比較適合記錄自創(chuàng)商譽的科目只有“資本公積”。資本公積的定義是:企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本(或股本)中所占份額的投資,以及直接計人所有者權益的利得和損失,自創(chuàng)商譽比較符合定義的后一部分。從以上看來,在自創(chuàng)商譽記錄時,另一方適合記入“資本公積”科目。分為以下兩種情況:一是自創(chuàng)商譽的初始確認。自創(chuàng)商譽確認時,借記“商譽”科目,貸記“資本公積——商譽”科目。二是自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變,則無須調(diào)整商譽賬面價值。否則,當商譽重估增值時,按增值額借記“商譽”科目,貸記“資本公積——商譽”科目;重估減值時,則按減值額作相反的分錄。
商譽會計是會計的新興內(nèi)容,其在會計理論和會計實務上都還很不成熟。商譽作為不可辨認的特殊的資產(chǎn),對其進行適當?shù)拇_認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作,許多方面還存在著困難。本項創(chuàng)新研究在商譽價值科學的確認、計量及商譽合理的后續(xù)處理等方面還存在很大欠缺,如自創(chuàng)商譽的計量方法,雖然理論上可行但在實際操作中是否可行以及自創(chuàng)商譽的賬務處理問題等,需要進一步深入的研究和探討。
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