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新會計準(zhǔn)則中有關(guān)職工薪酬核算的探討

來源: 崔 潔 編輯: 2009/11/17 10:24:23  字體:

  【摘要】本文通過對新準(zhǔn)則中職工薪酬的會計核算和賬務(wù)處理方式變化問題進(jìn)行探討,分析了新準(zhǔn)則積極的社會作用,并結(jié)合企業(yè)核算實務(wù),指出新準(zhǔn)則存在的不足,提出了明確而具體的改進(jìn)措施。

  【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計準(zhǔn)則;職工薪酬;核算辦法

  職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。2007年開始在上市公司施行的新會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面核算職工薪酬費用,按照受益對象攤?cè)氤杀尽_@對于加強(qiáng)企業(yè)成本核算,全面反映成本信息、完善成本補(bǔ)償制度、保障經(jīng)濟(jì)社會和諧發(fā)展具有重要作用。

  一、新準(zhǔn)則中職工薪酬核算的幾點變化

  (一)核算內(nèi)容方面內(nèi)涵增加

  較以往“工資”的定義相比,新準(zhǔn)則對有關(guān)職工薪酬內(nèi)容和范圍的界定更加明確,且內(nèi)涵大為擴(kuò)展,既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼,也包括了以往福利費和期間費用中的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類社會保險(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等),還新增了辭退福利等職工薪酬形式。準(zhǔn)則中的定義涵蓋了企業(yè)職工薪酬的各種形式,不僅有直接的,還有間接的;有貨幣性的,還有非貨幣性的;有顯性的,還有隱性的,囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)的費用。

  (二) 核算原則更加嚴(yán)格

  《企業(yè)會計制度》規(guī)定:除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費用外,職工薪酬的其他部分全部計入當(dāng)期費用。新準(zhǔn)則對各類職工薪酬的會計處理進(jìn)行了統(tǒng)一,明確規(guī)定職工薪酬除因解除與職工的勞務(wù)關(guān)系給予的補(bǔ)償外,應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進(jìn)行分配,沒有受益對象的方才確認(rèn)為當(dāng)期費用,即應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本;應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬,計入建造固定資產(chǎn)成本或開發(fā)無形資產(chǎn)成本。除上述之外的其他職工薪酬,計入當(dāng)期損益。

  (三)確認(rèn)計量方面更加明確

  職工薪酬的核算離不開確認(rèn)和計量,新準(zhǔn)則規(guī)定,在職工薪酬的確認(rèn)方面,要從貨幣性的薪酬、非貨幣性的薪酬和辭退福利等不同形式的薪酬入手計量。

  1.對于貨幣性的薪酬,在確定應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)當(dāng)計入成本費用的職工薪酬金額時,企業(yè)需區(qū)分以下情況:

  (1)關(guān)于具有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬。國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的項目,應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提,包括以下薪酬項目:一是“五險一金”,即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業(yè)應(yīng)按照國務(wù)院、所在地政府或年金計劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。二是應(yīng)向工會部門繳納的工會經(jīng)費。企業(yè)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定,按照職工工資總額2%的計提標(biāo)準(zhǔn)計量應(yīng)付職工薪酬(工會經(jīng)費)義務(wù)金額和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。三是職工的教育經(jīng)費。企業(yè)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定,按照職工工資總額1.5%的計提標(biāo)準(zhǔn)計量應(yīng)付職工薪酬(職工教育經(jīng)費)義務(wù)金額和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè),可根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定,按照職工工資總額2.5%的計提標(biāo)準(zhǔn)計量應(yīng)計入成本費用的職工教育經(jīng)費。

 ?。?)關(guān)于沒有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬。對于國家(包括省、自治區(qū)、直轄市人民政府)相關(guān)法律、法規(guī)沒有明確規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的職工薪酬,企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況,合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。

  2. 對于非貨幣性的薪酬,應(yīng)分別不同情況處理:

  (1)企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利的,根據(jù)受益對象,按照產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費,一方面計入成本費用,同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬;另一方面沖減應(yīng)付職工薪酬,并確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入,其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理與正常商品銷售相同。

 ?。?)企業(yè)以外購商品發(fā)放給職工作為福利。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的,應(yīng)該按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費,計入相關(guān)的成本費用,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬金額。

  (3)企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用。將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益原則,將住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)的成本或當(dāng)期損益,同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。

 ?。?)企業(yè)租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用。租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的,應(yīng)根據(jù)受益對象,將每月應(yīng)付的租金計入相關(guān)的成本或當(dāng)期損益,同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。

 ?。?)難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利,直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

  3.辭退福利。企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》,嚴(yán)格按照辭退計劃條款的規(guī)定,合理預(yù)計并確定辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。

  4.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。對職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量。除授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付外,授予日一般不進(jìn)行會計處理。授予日,是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中,獲得批準(zhǔn)是指企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致,該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

  等待期,是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ),按照資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值重新計量,將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

  在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計,修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量,計算截止當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額,減去前期累計已確認(rèn)金額,作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額,同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。在可行權(quán)日,最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)數(shù)量一致。

  在可行權(quán)日之后,企業(yè)不再調(diào)整等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費用,應(yīng)付職工薪酬的公允價值變動計入當(dāng)期損益( 公允價值變動損益) ??尚袡?quán)日,是指可行權(quán)條件得到滿足、職工具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。

  職工薪酬確認(rèn)和計量的流程如圖1所示:

 

  二、新準(zhǔn)則會計核算的賬務(wù)處理

  為了核算應(yīng)付給職工的薪酬,企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”總賬戶,進(jìn)行總分類核算。在總賬戶下分別設(shè)置“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等明細(xì)賬戶進(jìn)行明細(xì)核算。

 ?。ㄒ唬┐_認(rèn)應(yīng)付職工薪酬

  1.工資、福利費、保險費。

  根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象:

  借:生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本(生產(chǎn)部門人員)

    在建工程(在建工程人員)

    研發(fā)支出(研發(fā)人員)

    管理費用(管理部門人員)

    銷售費用(銷售部門人員)

    貸:應(yīng)付職工薪酬——工資

            ——職工福利

            ——社會保險費

  2.非貨幣性福利

 ?。?)企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工:

  借:生產(chǎn)成本、制造費用(生產(chǎn)部門人員)

    在建工程(在建工程人員)

    研發(fā)支出(研發(fā)人員)

    管理費用(管理部門人員)

    銷售費用(銷售部門人員)

    貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

 ?。?)無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用,按每期應(yīng)提折舊:

  借:生產(chǎn)成本、制造費用(生產(chǎn)部門人員)

    在建工程(在建工程人員)

    研發(fā)支出(研發(fā)人員)

    管理費用(管理部門人員)

    銷售費用(銷售部門人員)

    貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

  同時:

  借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

    貸:累計折舊

 ?。?)租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用,按每期應(yīng)付租金:

  借:生產(chǎn)成本、制造費用(生產(chǎn)部門人員)

    在建工程(在建工程人員)

    研發(fā)支出(研發(fā)人員)

    管理費用(管理部門人員)

    銷售費用(銷售部門人員)

    貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

  3.辭退福利

  因解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補(bǔ)償

  借:管理費用

    貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

 ?。ǘ┌l(fā)放職工薪酬

  1.向職工支付工資、獎金、津貼等。

  借:應(yīng)付職工薪酬——工資

    貸:銀行存款、庫存現(xiàn)金

  2.企業(yè)從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(代墊的醫(yī)藥費、代扣水電費、個人所得稅等)。

  借:應(yīng)付職工薪酬——工資

    貸:其他應(yīng)收款(內(nèi)部)

      其他應(yīng)付款(外部)

      應(yīng)交稅費——個人所得稅

  3.企業(yè)支付職工福利費,支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會活動和職工培訓(xùn),或按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費或住房公積金。

  借:應(yīng)付職工薪酬——職工福利

          ——工會經(jīng)費

          ——職工教育經(jīng)費

          ——社會保險費

          ——住房公積金

    貸:銀行存款、庫存現(xiàn)金

  4.企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工薪酬發(fā)給職工。

  借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

    貸:主營業(yè)務(wù)收入

      應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

  同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

  5.支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金。

  借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

    貸:銀行存款

  6. 企業(yè)因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補(bǔ)償。

  借:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

    貸:銀行存款、庫存現(xiàn)金等

  從以上的賬務(wù)處理可以看出,新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇傭關(guān)系上的各種支付關(guān)系;將為職工支付的各類社會保險費用,按職工提供服務(wù)的受益對象,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費用,有別于以往的全部費用化處理方式;企業(yè)應(yīng)支付給職工的工資、福利費等,不再設(shè)置“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”科目,按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金,也不在“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)交款”賬戶核算,均通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算;并且提供了對于辭退補(bǔ)償?shù)葮I(yè)務(wù)的會計處理原則和方法。

  三、對新準(zhǔn)則相關(guān)會計核算辦法的幾點思考及建議

  新準(zhǔn)則的發(fā)布對我國企業(yè)職工薪酬核算方面的問題起到了積極的指導(dǎo)作用,但是企業(yè)在具體實施時可能仍會存在一些問題,筆者認(rèn)為可對該準(zhǔn)則進(jìn)行一些補(bǔ)充和完善,在此作如下建議:

 ?。ㄒ唬┙ㄗh進(jìn)一步明確和統(tǒng)一職工福利費的使用范圍和會計處理方法

  新準(zhǔn)則對有關(guān)職工薪酬內(nèi)容和范圍的界定更加明確,且內(nèi)涵大為擴(kuò)展,既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼,也包括了職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類社會保險(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等)。職工福利費主要用于企業(yè)職工的醫(yī)藥費、醫(yī)療機(jī)構(gòu)人員的工資、醫(yī)務(wù)經(jīng)費、職工因工負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補(bǔ)助等等項目。筆者認(rèn)為,其中的職工醫(yī)藥費應(yīng)取消。因為職工薪酬中已經(jīng)包括了醫(yī)療保險費,醫(yī)療保險費是由職工、單位和國家按照一定的繳費比例,三方共同出資而形成的只能于醫(yī)療補(bǔ)償?shù)谋kU費。當(dāng)參保職工因病就診時,可以從中獲得部分或全部的報銷。也就是說,職工的醫(yī)藥費在就診時已經(jīng)報銷,在福利費的使用范圍中應(yīng)取消該項;將非獨立法人和非對外營利的職工醫(yī)院、浴室和食堂餐飲(包括自制餐飲和外包餐飲)等后勤單元的收支凈額在此項中列支;會計處理中職工福利費按實際列支,年末清算結(jié)零。對于首次執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的職工福利費期初余額,可根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》調(diào)整留存收益。

 ?。ǘ┙ㄗh進(jìn)一步細(xì)化非貨幣性福利的計價方法

  實際工作中,非貨幣性福利涉及的情況多種多樣,界定非貨幣性福利的計價方法應(yīng)充分考慮實務(wù)的可操作性、統(tǒng)一性和靈活性。

  (三)建議增加新型職工薪酬的會計處理規(guī)范

  如帶薪休假作為一種新型的職工薪酬形式已逐步在企業(yè)中運用。帶薪休假可分為非累積的帶薪休假和累積的帶薪休假。對于非累積的帶薪休假(如產(chǎn)假等),由于權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)到下期,故會計上可不作處理。而對于可累積的帶薪休假,由于權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期,如果有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能因職工放棄帶薪休假而產(chǎn)生現(xiàn)金流出,則應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。

 ?。ㄋ模┙ㄗh對將辭退補(bǔ)償作為預(yù)計負(fù)債的做法加以嚴(yán)格定義和限制

  避免其成為企業(yè)盈余管理的工具。除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能因解除與職工的勞動關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出,否則不能作為預(yù)計負(fù)債計入當(dāng)期損益。“確鑿證據(jù)”可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達(dá)成正式的不可撤銷的解除職工勞動關(guān)系計劃或協(xié)議。對于首次執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的辭退補(bǔ)償,可根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》調(diào)整留存收益。

 ?。ㄎ澹┙ㄗh增加對企業(yè)預(yù)計支付待退休和退養(yǎng)人員薪酬的會計確認(rèn)和計量

  由于我國企業(yè)用工形式的多樣性和歷史性,企業(yè)(尤其是國有企業(yè))存在一定數(shù)量的待退休和退養(yǎng)人員,因此十分有必要增加對企業(yè)預(yù)計支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的會計確認(rèn)和計量。此項待退休和退養(yǎng)人員職工薪酬計劃的會計處理類似于《國際會計準(zhǔn)則第19號——退休金費用》和《國際會計準(zhǔn)則第26號——退休福利計劃的會計和報告》中所規(guī)范的內(nèi)容,可采用設(shè)定受益計劃。若企業(yè)已提取專項現(xiàn)金款項,可作為一項基金,按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》進(jìn)行單獨核算。

  【主要參考文獻(xiàn)】

  [1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

  [2] 會計準(zhǔn)則研究組. 最新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與操作指南. 東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2007.

  [3] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2002.

  [4] 鄭慶華. 企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006 .

責(zé)任編輯:小奇

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