【摘要】為提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，加強(qiáng)增值稅的征管，筆者提出應(yīng)該在構(gòu)建“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式基礎(chǔ)上，適時(shí)制定《增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重構(gòu)增值稅會(huì)計(jì)核算體系，細(xì)化增值稅會(huì)計(jì)處理，從而進(jìn)一步規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算。

　　【關(guān)鍵詞】增值稅；會(huì)計(jì)核算；問(wèn)題；對(duì)策

　　2006年2月15日財(cái)政部出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，增值稅會(huì)計(jì)核算僅在《存貨》、《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則中稍作說(shuō)明，并未作出專門而詳細(xì)的規(guī)定。這導(dǎo)致我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀是“暫行條例決定補(bǔ)充規(guī)定，補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范會(huì)計(jì)行為”，同目前我國(guó)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)行為”的要求明顯不符，在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中也帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。

　　一、當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

　　(一)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置不盡合理

　　“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)由買方負(fù)擔(dān)、可以進(jìn)行抵扣的增值稅，是企業(yè)付出的款項(xiàng)；銷項(xiàng)稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)買方收取的款項(xiàng)，二者性質(zhì)不同，現(xiàn)將二者置于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目中核算，而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額，難以理解借方余額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時(shí)再設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅，將有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)信息分別在兩個(gè)科目中加以反映；再則，“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，理應(yīng)抵減其進(jìn)項(xiàng)稅額，但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后，對(duì)其進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理卻貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，似乎反映應(yīng)交增值稅的增加①。

　　(二)增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律

　　現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算信息主要通過(guò)編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表以及資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目予以揭示。這使得增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負(fù)債表中，據(jù)增值稅會(huì)計(jì)內(nèi)涵，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額事實(shí)上就是企業(yè)資金的耗費(fèi)占用，其在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理是“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”，作為“未交稅金”的抵減項(xiàng)目，直接沖減企業(yè)負(fù)債，這違背了“報(bào)表揭示必須與財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息失真，有悖報(bào)表列示明晰性的要求。2.在利潤(rùn)表中，由于增值稅不作為費(fèi)用進(jìn)入利潤(rùn)表，企業(yè)獲取利潤(rùn)的過(guò)程無(wú)法完整再現(xiàn)，導(dǎo)致報(bào)表使用者無(wú)法確知增值稅對(duì)本期損益的影響程度及企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)。當(dāng)前“價(jià)稅分離”模式下的利潤(rùn)表將增值稅游離在損益表之外，這割裂了增值稅與利潤(rùn)的關(guān)系，違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅中報(bào)表中，沒有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，且應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未單獨(dú)反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額，這種報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的了解。

　　(三)各會(huì)計(jì)主體間信息缺乏可比性

　　現(xiàn)行價(jià)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)核算造成各個(gè)會(huì)計(jì)主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。自增值稅在我國(guó)實(shí)施以來(lái)，增值稅的稅率和征收率相對(duì)固定，但是對(duì)出口退稅率的調(diào)整卻經(jīng)常進(jìn)行，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法，出口企業(yè)的出口商品退稅率與征稅率的差異導(dǎo)致的不予退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入出口貨物的銷售成本，隨著出口退稅率的經(jīng)常調(diào)整，即使在出口貨物同一售價(jià)情況下，這部分按征稅率與退稅率的差額計(jì)算的不予免征和抵扣的稅額都會(huì)有差異，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的各項(xiàng)銷售成本缺乏可比性。2.同一企業(yè)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)因是否計(jì)算增值稅而采取不同的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致信息不可比。如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本則不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)沒有取得增值稅專用發(fā)票或者該發(fā)票未獲認(rèn)證通過(guò)，其存貨成本中就包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，使得同一企業(yè)的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言，征收增值稅的工商企業(yè)，其會(huì)計(jì)報(bào)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅；而征收營(yíng)業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)，其會(huì)計(jì)報(bào)表中的這些賬戶卻都含營(yíng)業(yè)稅，口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，也使得兩類會(huì)計(jì)報(bào)表的合并缺乏合理的基礎(chǔ)。

　　(四)各方稅負(fù)不盡公平

　　稅款繳納采用收付實(shí)現(xiàn)制是國(guó)際慣例，但我們國(guó)家為了保證國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定取得，采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在賒購(gòu)賒銷情況下就會(huì)出現(xiàn)購(gòu)銷雙方稅收負(fù)擔(dān)不公平的情況②。

　　1.賒銷方負(fù)擔(dān)增大。賒銷方可能會(huì)承擔(dān)兩方面的額外負(fù)擔(dān)，一方面，賒銷方在尚未收回款項(xiàng)時(shí)仍需按規(guī)定時(shí)間實(shí)際繳納銷項(xiàng)稅額，造成企業(yè)資金的提前流出；另一方面，在發(fā)生壞賬時(shí)，賒銷方要同時(shí)承擔(dān)貨款和已經(jīng)繳納的銷項(xiàng)稅額兩部分的損失，加重了賒銷方的負(fù)擔(dān)。

　　2.賒購(gòu)方可獲得額外的利益。賒購(gòu)方可以獲得兩方面的額外利益，一方面，賒購(gòu)方?jīng)]有實(shí)際付出貨幣的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣銷項(xiàng)稅額，延遲了繳納稅款的時(shí)間；另一方面，賒購(gòu)方在出現(xiàn)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款時(shí)，可以獲得貨款和已經(jīng)抵扣銷項(xiàng)稅額大進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分好處，可以美化賒購(gòu)方的經(jīng)營(yíng)成果。

　　二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的原因分析

　　現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問(wèn)題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了增值稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　　(一)現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響

　　自征收增值稅以來(lái)，在保證財(cái)政收入、消除投資惡性膨脹、適應(yīng)稅收征管等方面發(fā)揮了應(yīng)有的作用。但增值稅的優(yōu)越性還未充分發(fā)揮，尚存在諸多問(wèn)題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄。現(xiàn)行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù)，但將與貨物交易相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)未納入增值稅的征稅范圍，而是另行征收營(yíng)業(yè)稅，從而導(dǎo)致增值稅貨物銷售與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)之間的抵扣鏈條“中斷”，從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用，也無(wú)法正確劃分“中斷”出的征稅范圍，還會(huì)導(dǎo)致已稅貨物進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍后的重復(fù)征稅。2.扣稅憑證不規(guī)范。為保證增值稅扣稅機(jī)制的順利實(shí)施，現(xiàn)行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證——增值稅專用發(fā)票。但實(shí)際操作中的扣稅憑證卻不局限于專用發(fā)票，對(duì)無(wú)法取得專用發(fā)票的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)加工企業(yè)、從廢舊物資收購(gòu)企業(yè)購(gòu)進(jìn)廢舊物資進(jìn)行生產(chǎn)的工業(yè)企業(yè)等，又可以憑收購(gòu)發(fā)票、普通發(fā)票等抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額�？鄱悜{證的不統(tǒng)一、不規(guī)范，加大了稅收征管的難度。3.減免稅優(yōu)惠方式過(guò)多，既有直接減免，又有“先征后退”或“先征后返”。

　　(二)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式的影響

　　我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)模式從實(shí)質(zhì)上分析，屬于財(cái)稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過(guò)分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，影響了增值稅會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。采用“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式會(huì)使會(huì)計(jì)目標(biāo)偏重于滿足納稅目的，而無(wú)法提示一些重要的會(huì)計(jì)信息，難以保證會(huì)計(jì)信息的客觀性。同時(shí)，采用“財(cái)稅合一”模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也勢(shì)必造成與其他各國(guó)會(huì)計(jì)信息之間缺乏可比性。采用“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式難以適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論建設(shè)的需要。在該模式下，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展會(huì)過(guò)多地受制于國(guó)家的稅收制度，使得會(huì)計(jì)理論建設(shè)難以獨(dú)立地進(jìn)行，如增值稅會(huì)計(jì)模式中的一些定義、會(huì)計(jì)處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會(huì)計(jì)理論研究不能獨(dú)立開展，即使形成了一定的會(huì)計(jì)理論，也難以在實(shí)踐中應(yīng)用，因而抑制了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和股份公司尤其是上市公司的大量出現(xiàn)，一方面使企業(yè)的會(huì)計(jì)揭示的差異性增大，另一方面各利益主體對(duì)會(huì)計(jì)揭示的內(nèi)在要求增加，已初步具備了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的環(huán)境和條件，以“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式取代“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式勢(shì)在必行。

　　三、完善我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算的構(gòu)想

　　由于現(xiàn)行增值稅稅制的不完善和現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式的缺陷，導(dǎo)致增值稅會(huì)計(jì)核算存在上述的諸多問(wèn)題。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)增值稅的征管，應(yīng)該在構(gòu)建“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式基礎(chǔ)上，制定我國(guó)《增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算體系，細(xì)化我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)處理，從而進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算。

　　(一)建立統(tǒng)一的“價(jià)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)核算體系

　　為了增強(qiáng)增值稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可比性，在“財(cái)稅分流”的模式下，考慮到增值稅在我國(guó)的特殊地位，借鑒英國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算模式，可建構(gòu)統(tǒng)一增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)核算體系。增值稅納稅企業(yè)可以設(shè)置“增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”和“遞延稅款—增值稅”三個(gè)賬戶，分別核算會(huì)計(jì)上的增值稅費(fèi)用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和會(huì)計(jì)與稅法差異影響的納稅額。單獨(dú)設(shè)置一個(gè)損益類賬戶——“增值稅費(fèi)用”賬戶，該賬戶核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費(fèi)用，由于增值稅是企業(yè)的成本費(fèi)用，其核算應(yīng)遵循會(huì)計(jì)原則進(jìn)行，借方發(fā)生額為銷售收入所對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅，貸方發(fā)生額為銷售成本所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，但這一進(jìn)項(xiàng)稅，是已銷產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，余額即為本期增值稅費(fèi)用。期末，該賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零。繼續(xù)保留“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶核算有關(guān)增值稅稅金的計(jì)算和交納，該賬戶貸方登記按本期稅法確認(rèn)的銷項(xiàng)稅，借方登記本期按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅和已交納的稅金，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。設(shè)置“遞延稅款—增值稅”賬戶核算值稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性增差異影響的納稅金額，該賬戶借方登記會(huì)計(jì)銷售額小于稅費(fèi)銷售額產(chǎn)生的銷售差異影響的納稅金額，貸方登記會(huì)計(jì)購(gòu)進(jìn)額大于稅法購(gòu)進(jìn)額產(chǎn)生的購(gòu)進(jìn)差異影響的納稅金額，期末余額為企業(yè)待抵扣的增值稅或多交的增值稅，從而揭示增值稅暫時(shí)性差異的形成和轉(zhuǎn)回。

　　(二)構(gòu)建“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式

　　財(cái)稅分流模式的總原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不受稅法具體規(guī)定的影響，按照其本身的要求與原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，向各信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息；如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料不符合稅法的要求，再按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。依據(jù)這一總原則設(shè)計(jì)增值稅會(huì)計(jì)模式時(shí)，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何對(duì)有關(guān)增值稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即如何根據(jù)會(huì)計(jì)本身的要求與原則對(duì)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)暮怂闩c報(bào)告；二是增值稅會(huì)計(jì)如何通過(guò)特殊的方法確定企業(yè)的納稅義務(wù)與抵扣權(quán)利，其實(shí)質(zhì)是解決如何向通用的會(huì)計(jì)信息使用者及稅務(wù)部門這一特殊的信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。

　　(三)適時(shí)制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究建設(shè)的過(guò)程來(lái)看，在創(chuàng)新的同時(shí)，還學(xué)習(xí)和借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)。然而，美國(guó)并未實(shí)行增值稅，受美國(guó)會(huì)計(jì)團(tuán)體影響較深的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)至今也未把增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入議程，以致在他們的經(jīng)驗(yàn)和資料中找不到增值稅會(huì)計(jì)處理的方法，更沒有該項(xiàng)準(zhǔn)則。受此影響，對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也僅僅是在部分準(zhǔn)則里簡(jiǎn)要提及，無(wú)法作為進(jìn)行增值稅核算的依據(jù)。如果說(shuō)《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定主要是由于差異及其調(diào)整所引起，其理論與方法已經(jīng)比較成熟，那么，增值稅會(huì)計(jì)處理也存在差異，存在差異調(diào)整的問(wèn)題，其理論與方法經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐和發(fā)展也成熟起來(lái)�，F(xiàn)實(shí)中，增值稅業(yè)務(wù)已經(jīng)涉及到企業(yè)供產(chǎn)銷等各個(gè)方面，涉及金額之大、確認(rèn)和計(jì)量之復(fù)雜絲毫不亞于所得稅�；�于目前增值稅應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入存在差異，又因?yàn)樵鲋刀愖鳛閮r(jià)外稅及其以增值額為課征對(duì)象的特點(diǎn)，導(dǎo)致應(yīng)納增值稅額的計(jì)算復(fù)雜化，因此，正確認(rèn)識(shí)增值稅會(huì)計(jì)和制定出旨在規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算行為的具體準(zhǔn)則便成為無(wú)可回避的課題。

　　(四)進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅稅制

　　上述現(xiàn)行增值稅稅制存在的諸多問(wèn)題除阻礙了增值稅優(yōu)越性的發(fā)揮、增大了征管的難度以外，還對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理，有必要進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅稅制。

　　1.擴(kuò)大增值稅的征稅范圍。為了保持增值稅抵扣鏈條的完整，促進(jìn)增值稅的規(guī)范管理，應(yīng)該擴(kuò)大增值稅的征稅范圍�？紤]到照顧各方面的經(jīng)濟(jì)利益，擴(kuò)大增值稅征稅范圍可以采取循序漸進(jìn)、逐步到位的辦法�？梢韵瓤紤]將那些與貨物交易密切相關(guān)、與抵扣鏈條完整性關(guān)聯(lián)度高的建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)和電信業(yè)改征增值稅；其他的勞務(wù)服務(wù)業(yè)可以逐步進(jìn)行增值稅改革，以保持這些行業(yè)增值稅改革的平穩(wěn)過(guò)渡。

　　2.進(jìn)一步縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，以維持增值稅抵扣鏈條的完整性。對(duì)一些過(guò)渡性的優(yōu)惠措施，要進(jìn)行認(rèn)真清理，該取消的應(yīng)該堅(jiān)決取消。

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