摘  要：我國(guó)加入WTO以后，公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)我國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)已顯得越來(lái)越重要。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為公司重要的內(nèi)部控制措施，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的有效途徑。公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制最重要的外部環(huán)境因素。良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的完善，能夠有效地解決一些企業(yè)內(nèi)部管理松弛、控制弱化和貪污腐化的問(wèn)題。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)必須具備成本低和效益高的特點(diǎn)。完善的公司治理結(jié)構(gòu)是增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要保證。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與公司治理結(jié)構(gòu)相互作用，必將促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：公司治理；結(jié)構(gòu)；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

　　從我國(guó)企業(yè)改革進(jìn)程中明顯可以看出，發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必須走公司治理之路。而建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是優(yōu)化公司治理的必然要求和重要組成部分。

　　一、公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制

　　公司治理結(jié)構(gòu)是現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的架構(gòu)，是現(xiàn)代公司制的核心。現(xiàn)代企業(yè)制度區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的根本點(diǎn)在于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，或稱(chēng)所有與控制的分離（Separation of ownership and control）。在這種分離的基礎(chǔ)上，經(jīng)營(yíng)者有可能利用私人信息的優(yōu)勢(shì)謀取個(gè)人利益，由于所有者和經(jīng)營(yíng)者之間信息的不對(duì)稱(chēng)，導(dǎo)致各相關(guān)利益主體的地位及其所擁有的信息量的不同，最終決定了契約各方的不對(duì)等，這種不對(duì)等使公司的治理結(jié)構(gòu)研究提上了人們議事日程。公司治理結(jié)構(gòu)涉及到各相關(guān)利益方，如股東、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、雇員、顧客等。各相關(guān)利益方之間存在著不完備和不對(duì)等的契約。作為所有者的股東、保留了諸如選擇董事和審計(jì)師、兼并和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)，除此之外，將契約控制權(quán)的絕對(duì)部分授予董事會(huì)；董事會(huì)保留了雇傭和解雇首席執(zhí)行官（CEO）、重大投資、兼并和收購(gòu)等戰(zhàn)略性的控制權(quán)，將日常生產(chǎn)、銷(xiāo)售、雇員的招聘等管理權(quán)授予了公司的經(jīng)營(yíng)者；經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了委托—代理問(wèn)題，即從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標(biāo)函數(shù)，代理人在信息與權(quán)力不對(duì)等的情況下具有道德風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)生了諸如代理問(wèn)題和搭便車(chē)等問(wèn)題。公司治理要解決的就是在這種多邊契約存在的情況下，以效率和公平為基礎(chǔ)，對(duì)各相關(guān)利益方的責(zé)、權(quán)、利進(jìn)行相互制衡的一種制度安排與設(shè)計(jì)。

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。按照財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》解釋?zhuān)瑑?nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整；確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。在我國(guó)近幾年隨著改革的不斷深入，企業(yè)開(kāi)始實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度改造，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度也不斷完善，相應(yīng)的法規(guī)也不斷出臺(tái)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制依賴(lài)于企業(yè)現(xiàn)有的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、文化等因素，而公司治理結(jié)構(gòu)正是這些宏觀因素作用的結(jié)果，構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基礎(chǔ)和依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制內(nèi)涵與外延的變化正是公司治理結(jié)構(gòu)作用的結(jié)果。

　　二、公司治理結(jié)構(gòu)下建立和健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的必要性

　　良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。公司治理結(jié)構(gòu)分為外部治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。公司外部治理結(jié)構(gòu)受資本市場(chǎng)、融資市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)等因素的影響，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)受各利益相關(guān)方權(quán)利制衡的影響。例如，股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、債權(quán)人、工會(huì)等是代表各利益相關(guān)方的權(quán)力機(jī)構(gòu)，它們之間權(quán)力的制衡構(gòu)成了公司治理的重要內(nèi)容。良好的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是這些權(quán)力制衡的重要手段。

　　1.健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于中小股東的利益，能夠解決股權(quán)高度集中和所有者缺位問(wèn)題。由于歷史的因素和所有制結(jié)構(gòu)的影響，我國(guó)股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，國(guó)有股、法人股占總股本比例高達(dá)65%以上，出現(xiàn)“一股獨(dú)大”、“一股獨(dú)尊”的局面，目前，國(guó)有股減持方案已經(jīng)暫停，使得這一局面在短期內(nèi)無(wú)法得到解決。按照公司治理結(jié)構(gòu)要求，股東大會(huì)是企業(yè)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，在一些重大事項(xiàng)上擁有控制權(quán)。實(shí)際上，股東大會(huì)及董事會(huì)常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過(guò)股東大會(huì)或董事會(huì)參與對(duì)企業(yè)的控制，這樣目前的公司治理結(jié)構(gòu)就出現(xiàn)“形備而實(shí)不至”的現(xiàn)象。由于我國(guó)企業(yè)所有者缺位現(xiàn)象嚴(yán)重，內(nèi)部人控制問(wèn)題突出，經(jīng)營(yíng)者可以憑借國(guó)有股和法人股的優(yōu)勢(shì)，做出有利于自身利益的決策。例如，經(jīng)營(yíng)者可以利用國(guó)有股的優(yōu)勢(shì)，遙控股東大會(huì)做出不分紅的決定，雖然中小股東不同意這種決策，但是，由于股權(quán)的比例不足以影響決策，只能聽(tīng)之任之。有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制可以規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。這樣眾多“用腳投票”的中小股東可以信賴(lài)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，他們可以通過(guò)買(mǎi)賣(mài)股票，淘汰惡意侵害他們利益的公司，實(shí)施對(duì)公司的間接控制。

　　2.有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于所有者和經(jīng)營(yíng)者權(quán)力的制衡?，F(xiàn)代企業(yè)制度的本質(zhì)特征是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，并形成特定的委托—代理關(guān)系，這樣在實(shí)踐中出現(xiàn)了所謂“所有者會(huì)計(jì)”和“經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)”的情況。對(duì)于企業(yè)所有者來(lái)說(shuō)，他們期望獲得真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，并據(jù)此客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、正確估計(jì)其財(cái)務(wù)狀況以進(jìn)行未來(lái)投資決策；他們還希望能夠控制會(huì)計(jì)政策使其向維護(hù)所有者利益方面傾斜，比如，貫徹謹(jǐn)慎性原則，足額并加速補(bǔ)償固定資產(chǎn)成本，對(duì)存貨采用后進(jìn)先出法或成本與可變現(xiàn)凈值孰低法等。而對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，則可能因其不會(huì)過(guò)多地關(guān)心企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而采取與所有者相反的會(huì)計(jì)政策，因?yàn)樵诙鄶?shù)情況下他們會(huì)更看重短期經(jīng)營(yíng)效益給自己帶來(lái)的利益，這種短期利益驅(qū)動(dòng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上則為張揚(yáng)或夸大受托經(jīng)營(yíng)成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營(yíng)損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認(rèn)收入，不足額提取費(fèi)用，產(chǎn)生過(guò)度的職務(wù)消費(fèi)等。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者成了現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)控制主體，直接控制著會(huì)計(jì)信息的生成和利用，而所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制則主要是通過(guò)由經(jīng)營(yíng)者所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)的。健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制使真實(shí)、公允的信息的產(chǎn)生成為可能，有利于雙方權(quán)力與信息的制衡。

　　3.健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于董事會(huì)有效行使控制權(quán)。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的情況下，董事會(huì)接受股東會(huì)委托行使對(duì)公司的控制權(quán)和決策權(quán)。例如，董事會(huì)有權(quán)選聘和激勵(lì)主要經(jīng)理人員；對(duì)全體股東負(fù)責(zé)和向股東報(bào)告公司的經(jīng)營(yíng)狀況，確保公司的管理行為符合國(guó)家法規(guī)；進(jìn)行戰(zhàn)略決策；制定政策和制度；履行監(jiān)督職責(zé)，包括評(píng)價(jià)經(jīng)理人員業(yè)績(jī)、評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、監(jiān)督預(yù)算控制系統(tǒng)的運(yùn)作等。可見(jiàn)，董事會(huì)擁有處理公司經(jīng)營(yíng)和發(fā)展重大問(wèn)題的決定權(quán)。董事會(huì)對(duì)股東的誠(chéng)信，主要表現(xiàn)在向股東們報(bào)告具有可靠性和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。所以，必須首先建立標(biāo)準(zhǔn)、高效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，建立相應(yīng)的信息質(zhì)量監(jiān)督保障體系。這是董事會(huì)行使控制權(quán)的保證。董事會(huì)要維護(hù)股東權(quán)益，實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)最大化，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有賴(lài)于重大問(wèn)題決策的正確性和對(duì)經(jīng)理人員行為的制約。董事會(huì)對(duì)公司的監(jiān)控體系包括資本預(yù)算體系、業(yè)績(jī)考核體系、會(huì)計(jì)核算體系、高層管理人員報(bào)酬體系、財(cái)務(wù)報(bào)告制度、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)等一系列制度安排。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是董事會(huì)行使權(quán)力的重要保證，所以，在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策和程序時(shí)，應(yīng)該考慮到董事會(huì)行使控制權(quán)的效果。

　　4.健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制有利于保障債權(quán)人、職工、客戶和供應(yīng)商等利益關(guān)系方的利益。這些利害相關(guān)者在參與公司治理過(guò)程中都不能離開(kāi)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息支持。各利益相關(guān)方可以核實(shí)財(cái)務(wù)成果，對(duì)不良后果采取措施。例如，債權(quán)人通過(guò)限制性貸款協(xié)議，對(duì)借款企業(yè)實(shí)施監(jiān)控權(quán)力，這種權(quán)力的行使依賴(lài)于真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)等信息。當(dāng)企業(yè)違背貸款協(xié)議，或經(jīng)營(yíng)不善時(shí)，債權(quán)人就會(huì)采取干預(yù)措施，要求公司出售資產(chǎn)還債、停止兼并或投資、禁止分紅、改組公司董事會(huì)、撤換公司領(lǐng)導(dǎo)人、停業(yè)清理等?？梢?jiàn)，各利益關(guān)系方在公司治理中的作用必須依靠健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

　　三、公司治理結(jié)構(gòu)下內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的需要和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特征而設(shè)計(jì)的，是用于維持公司治理結(jié)構(gòu)中相關(guān)利益主體相互制衡的一種制度安排。因此，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建應(yīng)該充分考慮企業(yè)公司治理的要求。

　　1.依據(jù)國(guó)家相關(guān)政策構(gòu)建切實(shí)可行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建，應(yīng)該根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制理論體系以及企業(yè)的實(shí)際情況。具體的法律依據(jù)為《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》、《公司法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及財(cái)政部發(fā)布的四個(gè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范等文件，這些法律、法規(guī)大多是最近出臺(tái)或者最近修改過(guò)的，充分體現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)公司治理的要求。在構(gòu)建企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)時(shí)，除了依據(jù)統(tǒng)一的法律、法規(guī)以外，還要依據(jù)各企業(yè)的具體情況。每個(gè)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)各自的業(yè)務(wù)流程、組織機(jī)構(gòu)特點(diǎn)、控制目標(biāo)以及控制功能的充分發(fā)揮建立起適合本企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

　　2.建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)

　　一般說(shuō)來(lái)，在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行方面，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)起了非常重要作用。企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)流程、產(chǎn)品流程、產(chǎn)品性質(zhì)、公司經(jīng)營(yíng)性質(zhì)等都非常熟悉。因此，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)經(jīng)常擔(dān)當(dāng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策和程序設(shè)計(jì)任務(wù)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目、憑證、賬簿、報(bào)表、核算和成本計(jì)算等方面主要由會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)處理。因此，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)中的地位舉足輕重。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是影響內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)職能發(fā)揮的重要因素。我國(guó)很多企業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)連根本的獨(dú)立性也談不上。經(jīng)理和董事長(zhǎng)怎樣說(shuō)，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)就怎樣辦。這與企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)不完善有關(guān)。這時(shí)，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)就成為信息不對(duì)稱(chēng)的最大障礙。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性問(wèn)題是企業(yè)進(jìn)行公司治理結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該注意解決的問(wèn)題。

　　企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程必須納入管理制度，為了確保企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度被切實(shí)執(zhí)行、效果良好，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督，企業(yè)應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或內(nèi)部控制自我評(píng)估系統(tǒng)（CIS），加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督和評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的漏洞和隱患、并針對(duì)出現(xiàn)的新問(wèn)題和新情況及內(nèi)部會(huì)計(jì)控制執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)修正或改進(jìn)控制政策，做到有章可循、違章必究、違規(guī)必罰、以罰促糾，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以期更好完成內(nèi)部控制目標(biāo)。需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的作用，先要提高內(nèi)部審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門(mén)的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門(mén)，獨(dú)立于被審計(jì)部門(mén)，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則只能形同虛設(shè)，同時(shí)要把內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)公司的管理做出分析和提出建議上來(lái)。

　　3.及時(shí)做出內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告是反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策、方針、內(nèi)容、方法和效果的書(shū)面文件。機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告是世界內(nèi)部控制管理的趨勢(shì)。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告表示企業(yè)對(duì)其實(shí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)情況的申明，使各利益相關(guān)方能更快了解企業(yè)的情況，促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者重視企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的完善，使企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)更加科學(xué)化、規(guī)范化和制度化。企業(yè)借此可以降低風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)效率，降低信息不對(duì)稱(chēng)性。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告有利于企業(yè)及證券市場(chǎng)的有效運(yùn)作。

　　在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告中，應(yīng)該包括企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的依據(jù)、內(nèi)容、方法、報(bào)告涵蓋的時(shí)間以及一些必要的保證等內(nèi)容。董事會(huì)有必要在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告上簽字蓋章。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告對(duì)企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)非常重要，它是目前理論界和實(shí)務(wù)界非常關(guān)心的問(wèn)題，也是財(cái)政部正在考慮并廣泛征求意見(jiàn)的問(wèn)題。制定有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制報(bào)告的法律法規(guī)對(duì)我國(guó)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展至關(guān)重要。

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