[摘要]本文對現(xiàn)代企業(yè)治理機制下的內(nèi)部控制制度問題進行了探討。

　　[關(guān)鍵詞]現(xiàn)代企業(yè)治理機制；內(nèi)部控制

　　隨著我國資本市場接連出現(xiàn)的一系列觸目驚心的會計信息造假事件，企業(yè)內(nèi)部控制制度己成為理論界和實務(wù)界廣泛關(guān)注的熱點問題。本文借鑒COSO報告對內(nèi)部控制的概念來分析現(xiàn)代企業(yè)治理機制下的內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀及成因，并提出進一步完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的一些建議。

　　一、現(xiàn)代企業(yè)治理機制下的內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀

　　在我國從90年代起政府開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推動作用。1996年12月財政部頒布《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，要求注冊會計師審查企業(yè)內(nèi)部控制，并將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序構(gòu)成。美國的COSO委員會在其于1994年修改的《內(nèi)部控制———整體框架》中對內(nèi)部控制的定義為：企業(yè)的內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局以及其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程，同時指出了內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五個方面的內(nèi)容。

　　比較上述兩種對內(nèi)部控制的定義，我們可以看出我國對內(nèi)部控制目標(biāo)的定位與COSO報告相對完整的定位相比還有一定的距離，其內(nèi)部控制的內(nèi)容還主要集中于會計領(lǐng)域，這種目標(biāo)定位的相對低調(diào)與我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)治理機制相符合。但從長遠來看，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷完善，財務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間己相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)停留在會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)有所提高，同時因為中國己加入WTO，為了與世界接軌，我們應(yīng)借鑒先進理論，并立足于中國企業(yè)的現(xiàn)實，從改善中國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，將我國的內(nèi)控制度進一步的完善。

　　從昨天的鄭百文到今天的銀廣夏，我們不難看出會計信息失真、違紀(jì)金額居高不下、企業(yè)經(jīng)營失敗，各種經(jīng)濟犯罪行為發(fā)生在很大程度上是公司治理機制失衡，企業(yè)內(nèi)控制度薄弱造成的。

　　二、現(xiàn)代企業(yè)治理機制下內(nèi)部控制制度薄弱的原因

　?。ㄒ唬┕緝?nèi)部缺乏制衡機制

　　法人治理結(jié)構(gòu)是公司的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)是完善企業(yè)成功的前提，是促使內(nèi)部控制有效運行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)?，F(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的根本任務(wù)在于劃分股東大會、董事會、經(jīng)理和監(jiān)事會各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成權(quán)力制衡，控制與激勵并存的機制，保證公司制度的有效運行。但在我國現(xiàn)階段，雖然形式上也建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但遠未達到內(nèi)部權(quán)力制衡的效果，尤其體現(xiàn)在董事會這一重要機構(gòu)沒有發(fā)揮應(yīng)有的職能。不少企業(yè)在改革過程中，一味地“放權(quán)讓利”，致使原廠長負責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)班子現(xiàn)在既是經(jīng)理層又進入董事會，董事會成員和經(jīng)理成員高度重疊。據(jù)調(diào)查，上市公司的董事會成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，公司董事會在很大程度主掌握在內(nèi)部人手中，董事會、監(jiān)事會仍流于形式，形同虛設(shè)，職能的發(fā)揮有限，根本沒有實現(xiàn)所有權(quán)與決策權(quán)的分離。這種責(zé)權(quán)不分的公司治理結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致內(nèi)部控制如“空中樓閣”，形同虛設(shè)，從而使得對經(jīng)營者的監(jiān)督約束機制缺乏，“放權(quán)”最終也成了放任自流。

　?。ǘ┕蓹?quán)結(jié)構(gòu)不合理

　　股權(quán)結(jié)構(gòu)是指公司的流通股、法人股、國家股占全部外發(fā)股數(shù)的比例及其相互關(guān)系，是企業(yè)組織形式的核心。我國上市公司絕大多數(shù)是由國有企業(yè)改制上市的，在企業(yè)層次上進行了法人化改革，國有企業(yè)改成公司，但并未觸及國有資本出資主體的改革，國有資本的運作無人承擔(dān)責(zé)任，這些公司的高級管理者大多數(shù)都是由政府或行政管理部門任命的，作為經(jīng)營者他們受到諸多指標(biāo)的約束，為了應(yīng)付考核便采取造假的方法提升企業(yè)的業(yè)績，以撈取個人的政治資本。據(jù)統(tǒng)計我國國有股、法人股占總股本的比例高達68.4%，流通股在總股本中的比例僅為31.6%，從中可以看出即使將某上市公司流通股全部買進，也不能取得公司的控制權(quán)。在這種情況下股東往往憑借國有股和法人股的優(yōu)勢挺而走險，做出不利于公司長遠發(fā)展而利于自身增長的短期行為。

　　（三）激勵機制不健全

　　1、公司治理結(jié)構(gòu)和股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理，隨之反映出激勵機制的不健全。

　　2、股東自身缺乏產(chǎn)權(quán)的激勵與約束機制，政府仍會以各種方式干預(yù)公司的活動。

　　3、對經(jīng)營者的激勵機制存在問題，激勵不足或激勵不當(dāng)都不利于調(diào)動經(jīng)營者的積極性，不利于公司價值最大化目標(biāo)的實現(xiàn)。

　?。ㄋ模﹥?nèi)部審計薄弱

　　當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部審計主要將大部分精力用于財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、合法性的查證和生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)督，管理審計尚未得到廣泛的開展。筆者認為主要表現(xiàn)為：

　　1、企業(yè)內(nèi)審定位不準(zhǔn)確，造成對內(nèi)審職能認識模糊。

　　2、內(nèi)部審計獨立性不強，影響內(nèi)部審計工作權(quán)威性。

　　3、內(nèi)部審計員工素質(zhì)偏低，與現(xiàn)代企業(yè)制度的要求不相適應(yīng)。

　　三、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的幾點建議

　?。ㄒ唬┩晟乒痉ㄈ酥卫斫Y(jié)構(gòu)

　　完善公司法人治理結(jié)構(gòu)只要規(guī)范運作，必然帶來制衡和監(jiān)督約束的功能，而我國目前的法人治理機構(gòu)往往徒有虛名。要想解決這問題，必須理順現(xiàn)有管理體制，推行獨立董事制度，獨立董事作為董事會重要成員，擔(dān)負著公司戰(zhàn)略規(guī)劃與決策的重任。

　　1、獨立董事人員的選擇。獨立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士。在現(xiàn)階段，我國的注冊會計師、執(zhí)業(yè)律師、社會研究機構(gòu)的研究員、金融中介機構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以成為獨立董事的來源。

　　2、獨立董事有利于公司的專業(yè)化運作，獨立董事大多為財務(wù)、市場方面的專家，擁有決策所需要的各種知識，他們能利用其專業(yè)知識和經(jīng)驗為公司發(fā)展提供建設(shè)性的建議，為董事會的決策提供參考意見，從而有利于公司提高決策水平，提高經(jīng)營績效。

　　3、獨立的董事有利于加強企業(yè)內(nèi)部的檢查、評判、監(jiān)督和約束。獨立董事的制衡作用是由其獨立性和行權(quán)能力所決定的。獨立董事不擁有企業(yè)股份，不代表特定群體的利益，獨立于任何股東，較少受內(nèi)部董事的影響，公正性強，可以確保董事會集體決策，防止合謀行為，可以不受利益的局限而公平地對待全體股東、董事和經(jīng)理人員，維護全體股東和整個社會的利益；同時，獨立董事不在企業(yè)任職，相對于內(nèi)部董事容易堅持客觀的評價標(biāo)準(zhǔn)，并易于組織實施一個清晰的、明確的評價程序，避免內(nèi)部董事“自己為自己打分”，從而對經(jīng)理層進行更有效的制衡并客觀評價、監(jiān)督經(jīng)理層的業(yè)績，最大限度地謀求股東利益。一方面，獨立董事按照董事會《章程》行使職權(quán)，對其行為承擔(dān)相應(yīng)連帶責(zé)任；另一方面，通過建立合理的“袍金”制度，對獨立董事的行為產(chǎn)生制約作用，包括承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟賠償損失和法律責(zé)任。這一點也正是建立獨立董事事務(wù)所的核心目的所在。對于獨立董事組織方式可借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，依靠專門對公司高層管理人員的經(jīng)營績效進行獨立評估的機構(gòu)，它們以類似于律師事務(wù)所的組織方式依賴市場化運作來謀求生存。

　?。ǘ┏浞职l(fā)揮內(nèi)部審計的作用

　　內(nèi)部審計是企業(yè)強化自我約束機制的重要手段，是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機制，規(guī)范內(nèi)部管理，是提高經(jīng)濟效益建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。是健全內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容，同時內(nèi)部審計還能為改進內(nèi)部控制提供建設(shè)性的建議。

　　1、內(nèi)部審計應(yīng)具有獨立性和必備的權(quán)力。按照《會計法》、《公司法》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范一一基本規(guī)范（試行）》的要求，企業(yè)應(yīng)在股東大會、董事會和總經(jīng)理之下分別設(shè)立監(jiān)事會、審計委員會和審計部，審計部的地位應(yīng)高于其他職能部門，在業(yè)務(wù)上對審計委員會負責(zé)并向其報告工作，在行政上對總經(jīng)理負責(zé)并向其報告工作。這種雙重負責(zé)的組織形式有利于內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮。

　　2、切實轉(zhuǎn)變內(nèi)審職能。隨著企業(yè)內(nèi)控制度的逐步建立，外部約束機制的不斷加強，內(nèi)部管理水平的穩(wěn)步提高，以及會計電算化的普及，內(nèi)審職能應(yīng)從傳統(tǒng)的查錯防弊型轉(zhuǎn)向現(xiàn)代的評價、服務(wù)和監(jiān)控型。內(nèi)部審計應(yīng)以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟效益審計為中心，在核實財務(wù)會計資料真實、正確的基礎(chǔ)上展開經(jīng)濟效益審計。

　　3、努力改進內(nèi)審方式。內(nèi)審方式應(yīng)由事后審計為主轉(zhuǎn)向以事前審計和事中審計為主，以切實加強對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理的全過程進行全方位的監(jiān)督和評價。

　?。ㄈ娀獠勘O(jiān)督與約束機制

　　1、發(fā)揮政府在建立內(nèi)部會計控制方面的作用。在管理者內(nèi)部會計控制觀念普遍淡薄的情況下，應(yīng)當(dāng)依靠政府的權(quán)威性，按照有關(guān)法律法規(guī)來規(guī)范企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度并使之有效實施。要加大執(zhí)行力度，對不能加強企業(yè)自身內(nèi)部控制、違反法律法規(guī)導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)沒有實現(xiàn)的，應(yīng)依法追究管理者的責(zé)任。

　　2、中介組織依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則，站在公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)報告進行評估，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)有失“公允”及其他不當(dāng)?shù)臅嬓袨?，對企業(yè)實施會計控制。

　?。ㄋ模┙⑾鄳?yīng)的激勵約束機制

　　股票期權(quán)的實質(zhì)是從股票價格中提取股票市場對公司潛力的評價信息，并借此對管理人員提供長期激勵。股票期權(quán)制度在理論上來講是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應(yīng)，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設(shè)計出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價格等具體實施細節(jié)。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關(guān)注公司長遠的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。

　　總之，隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟全球化的形成，我國的企業(yè)將面對更加激烈的市場競爭環(huán)境，建立良好的內(nèi)部控制制度私有助于我國企業(yè)在未來激烈的競爭中求得生存和發(fā)展。