摘  要：在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，企業(yè)面臨的基本問(wèn)題是如何適應(yīng)外部環(huán)境的變化來(lái)協(xié)調(diào)內(nèi)部資源的有效利用。而企業(yè)對(duì)外部環(huán)境的適應(yīng)性是建立在內(nèi)部協(xié)調(diào)性的基礎(chǔ)上，因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，是企業(yè)最基礎(chǔ)性的工作。文章通過(guò)對(duì)南京及周邊地區(qū)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的現(xiàn)狀調(diào)查，分析目前在企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出一些有針對(duì)性的建議，以期推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)施。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制制度；內(nèi)部控制實(shí)施

　　本文是以南京為主要調(diào)查地區(qū)、同時(shí)涵蓋江蘇省內(nèi)其他地區(qū)的有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制制度實(shí)施及監(jiān)督情況的匯總報(bào)告。此項(xiàng)調(diào)查從2005年10月份開(kāi)始，在南京市財(cái)政局的支持和指導(dǎo)下，歷時(shí)4個(gè)月，在全省范圍內(nèi)對(duì)有關(guān)企業(yè)的中層以上管理人員進(jìn)行的實(shí)地問(wèn)卷調(diào)查，共發(fā)出問(wèn)卷120份，收回115份，回收率95.83%.剔除重復(fù)和無(wú)效問(wèn)卷后，最后用于分析的問(wèn)卷共計(jì)112份，涉及紡織、化工、石油、機(jī)械建設(shè)、其他工業(yè)、農(nóng)墾、商業(yè)等七大行業(yè)，共計(jì)調(diào)查了江蘇移動(dòng)、中國(guó)銀行、華為技術(shù)、華泰證券等近70家企業(yè)，涵蓋了國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)及外資企業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模大于10億的企業(yè)占55.05%，南京企業(yè)占72.32%.所調(diào)查的江蘇省處于長(zhǎng)三角經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，其結(jié)論具有一定的代表性，為我們進(jìn)一步研究中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和未來(lái)發(fā)展提供一些有價(jià)值的參考。

　　一、企業(yè)基本情況分析

　　從回收的問(wèn)卷看，在企業(yè)已建內(nèi)部控制制度中，有超過(guò)半數(shù)的企業(yè)建立了業(yè)績(jī)考核制度，成本費(fèi)用、工程項(xiàng)目、銷售和收款內(nèi)部控制制度的建立情況較好，可見(jiàn)，企業(yè)對(duì)于重要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)比較重視。而僅有28.57%的企業(yè)存在對(duì)外擔(dān)保內(nèi)部控制制度，29.46%的企業(yè)建立了投資和籌資內(nèi)部控制制度，可知，仍有一部分企業(yè)的內(nèi)部控制制度建立不盡完善，一些傳統(tǒng)思想左右著管理層，對(duì)非經(jīng)常性的籌投資活動(dòng)不夠重視，而這些活動(dòng)往往會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生長(zhǎng)期的影響。

　　從我們的調(diào)查中知道，內(nèi)部控制建立時(shí)間在1995年以前的僅有10%，而2001年以后的占到60%，所以，大多數(shù)企業(yè)建立內(nèi)部控制的時(shí)間較晚，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較少，這也是內(nèi)部控制制度不完善的主要原因。在企業(yè)已實(shí)施信息系統(tǒng)中，有50%的企業(yè)實(shí)施了會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)，有23.21%的企業(yè)實(shí)施了ERP系統(tǒng)。可見(jiàn)很多企業(yè)雖然建立了內(nèi)部控制系統(tǒng)，但是與之相關(guān)的信息系統(tǒng)并不完善，可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的實(shí)施和監(jiān)督失去有效的支撐。

　　二、企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施與監(jiān)督情況的分析

　　根據(jù)COSO五要素框架，監(jiān)控是對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行質(zhì)量不斷進(jìn)行評(píng)價(jià)，并將內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷和改進(jìn)意見(jiàn)反饋給有關(guān)管理部門甚至董事會(huì)，它是對(duì)其他內(nèi)部控制的一種再控制。為此，本文通過(guò)分析眾多學(xué)者對(duì)這一領(lǐng)域的研究成果和相關(guān)的政策建議，使用調(diào)查報(bào)告的形式研究了南京地區(qū)內(nèi)部控制的實(shí)施和監(jiān)督情況，從執(zhí)行、反饋、評(píng)價(jià)和監(jiān)督等幾方面對(duì)調(diào)查的結(jié)果進(jìn)行了分析。

　　1.執(zhí)行情況分析。在本研究中，內(nèi)部控制的執(zhí)行與反饋情況主要從企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的實(shí)施控制、企業(yè)內(nèi)部控制分析報(bào)告以及當(dāng)?shù)卣畬?duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用等方面進(jìn)行分析。

　　從企業(yè)控制制度的執(zhí)行情況來(lái)看，總體效果并不樂(lè)觀，僅有22.47%的企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況“很好”，這方面的地區(qū)差異不明顯。下面將對(duì)此做詳細(xì)的分析。

　?。?）企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的實(shí)施控制情況。在調(diào)查中，企業(yè)的采購(gòu)審批、生產(chǎn)流程、合同批準(zhǔn)、授權(quán)批準(zhǔn)、銷售渠道與資金可供程度的流程設(shè)計(jì)較好；但是采購(gòu)周期較長(zhǎng)、生產(chǎn)效率較差，選擇“很好”的分別僅占11.00%和14.58%.其中最可能的原因是，在實(shí)踐中，雖然審批制度可以控制業(yè)務(wù)流程，但是流程過(guò)嚴(yán)導(dǎo)致的效率低下可能會(huì)使得有些制度形同虛設(shè)，從而使企業(yè)不能較好地把握好授權(quán)的度，這樣，濫用職權(quán)的情況就難免會(huì)發(fā)生。

　?。?）企業(yè)內(nèi)部控制分析報(bào)告。這里的調(diào)查表明，企業(yè)資金分析和稅務(wù)分析報(bào)告建立情況均較差，均低于30%，非南京地區(qū)的建立情況明顯好于南京地區(qū)，由此可見(jiàn)，在內(nèi)部控制分析報(bào)告方面，非南京地區(qū)已經(jīng)走在南京地區(qū)的前面。此結(jié)論與下文內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告的分析具有一致性。

　?。?）當(dāng)?shù)卣畬?duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用。在此部分的調(diào)查中，有44.79%的企業(yè)認(rèn)為政府對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施沒(méi)有推動(dòng)作用，在認(rèn)為政府有推動(dòng)作用的企業(yè)中有55.56%的企業(yè)認(rèn)為政府的推動(dòng)作用較小?？梢?jiàn)，政府沒(méi)有充分發(fā)揮其推動(dòng)作用，這可能是由于大多數(shù)企業(yè)都認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的事務(wù)，政府不方便參與其中。但是如果政府能規(guī)范內(nèi)部控制制度的各種標(biāo)準(zhǔn)和強(qiáng)化標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施，就會(huì)有利于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立和運(yùn)行。各國(guó)實(shí)踐都表明，在企業(yè)的運(yùn)行過(guò)程中，內(nèi)部控制問(wèn)題如果能夠受到公眾尤其是政府的關(guān)注，那么企業(yè)出現(xiàn)問(wèn)題的頻率和對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響就會(huì)減少。另外，調(diào)查中，南京地區(qū)的“政府推動(dòng)作用”項(xiàng)選擇“大”的占40%，非南京地區(qū)的占57.14%，可見(jiàn)，非南京地區(qū)的政府推動(dòng)作用領(lǐng)先于南京地區(qū)。

　　2. 實(shí)施中的反饋與評(píng)價(jià)情況分析。這部分內(nèi)容主要圍繞業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員是否充足及是否有內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告等方面進(jìn)行分析。

　　（1）企業(yè)是否有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告。在調(diào)查中，有79.21%的企業(yè)有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告，但仍有20.79%的企業(yè)沒(méi)有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告。企業(yè)如果沒(méi)有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告，其內(nèi)部控制的實(shí)施情況就無(wú)法評(píng)價(jià)，那么內(nèi)部控制是否達(dá)到了預(yù)期的效果就很難具有說(shuō)服力。從地區(qū)上看，南京地區(qū)有82.80%的企業(yè)有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告，稍好于非南京地區(qū)的75%，由此可見(jiàn)，南京地區(qū)更重視對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的分析與評(píng)價(jià)。

　?。?）企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員是否充足。在調(diào)查中，有85.71%的企業(yè)認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員充足，其中，南京地區(qū)有占90%的企業(yè)認(rèn)為財(cái)務(wù)人員充足，而非南京地區(qū)的比例是84%，這其中最可能的原因是南京地區(qū)的企業(yè)更加關(guān)注財(cái)務(wù)方面人才的儲(chǔ)備；在會(huì)計(jì)系統(tǒng)是否提供了完整的會(huì)計(jì)記錄，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在成本效益的基礎(chǔ)上實(shí)施審計(jì)的調(diào)查中，有91.35%的企業(yè)做出了肯定的回答，而且無(wú)明顯的地區(qū)差異。由此可以看出，大部分企業(yè)的財(cái)務(wù)人員比較充足，而且能夠勝任其崗位職責(zé)。但事實(shí)上企業(yè)的內(nèi)部控制實(shí)施情況卻不太樂(lè)觀，這可能與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)將內(nèi)部控制看成是財(cái)務(wù)人員的主要責(zé)任有關(guān)。然而，內(nèi)部控制本身是一個(gè)系統(tǒng)，需要公司各個(gè)層面人員的共同參與，不可能由某個(gè)部門單獨(dú)完成。

　?。?）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告制度的建立。從我們的調(diào)查中知道，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告制度并不完善，非南京地區(qū)建立內(nèi)部控制報(bào)告的情況普遍好于南京地區(qū)?？梢?jiàn)，非南京地區(qū)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的意識(shí)較強(qiáng)。另外，我們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)資金、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)的內(nèi)部控制報(bào)告制度的建立比例要高于其他內(nèi)部控制報(bào)告制度，這說(shuō)明企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資金的控制比較重視。但是調(diào)查中的“投資控制報(bào)告”的比例較低，這與前面內(nèi)部控制基本情況的分析和內(nèi)部控制分析報(bào)告結(jié)論具有一致性。調(diào)查中，內(nèi)部評(píng)估報(bào)告的周期在“一年”的占50.00%，大多數(shù)企業(yè)的評(píng)估周期正常，仍有10.42%的企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告的周期在兩年以上，如果評(píng)估周期較長(zhǎng)，就不利于發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行中存在的問(wèn)題，這方面的調(diào)查無(wú)明顯的地區(qū)差異。

　　3.實(shí)施中的監(jiān)督分析。在本研究中，內(nèi)部控制的監(jiān)督主要包括內(nèi)審部門建立和內(nèi)審報(bào)告情況，考核激勵(lì)機(jī)制，會(huì)計(jì)事務(wù)所的更換情況及對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制系統(tǒng)的研究等方面。

　?。?）企業(yè)是否有獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。從調(diào)查中可知，有83.33%和84.62%的企業(yè)有內(nèi)審部門和內(nèi)審報(bào)告，仍有16.67%和15.38%的企業(yè)沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)審報(bào)告。在地區(qū)差異方面，南京地區(qū)的內(nèi)審部門建立情況明顯好于非南京地區(qū)，而在內(nèi)審報(bào)告調(diào)查中，南京地區(qū)也稍好于非南京地區(qū)，原因可能是南京企業(yè)在長(zhǎng)期的實(shí)踐中積累了較多的經(jīng)驗(yàn)，在內(nèi)部審計(jì)方面相對(duì)于非南京地區(qū)企業(yè)較成熟。

　　（2）企業(yè)是否有考核激勵(lì)系統(tǒng)。調(diào)查顯示，有85.86%的企業(yè)建立了考核激勵(lì)系統(tǒng)，南京地區(qū)的這一比例為88.24%，稍好于非南京地區(qū)的80.65%，有14.14%的企業(yè)沒(méi)有考核激勵(lì)系統(tǒng)。大量的事實(shí)證明，如果一個(gè)企業(yè)沒(méi)有激勵(lì)就不會(huì)有動(dòng)力，不利于內(nèi)部控制的實(shí)施與監(jiān)控，也不利于員工力量的凝聚和企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。

　?。?）企業(yè)近五年是否存在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。調(diào)查顯示，32.89%的企業(yè)近五年存在更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的現(xiàn)象。一個(gè)企業(yè)如果頻繁更換會(huì)計(jì)事務(wù)所，說(shuō)明其管理層的內(nèi)部控制意識(shí)不足或者根本就不重視內(nèi)部控制，這不利于企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的連續(xù)監(jiān)控。從地區(qū)差異上看，有24.49%的南京企業(yè)存在更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的情形，非南京地區(qū)的這一比例為48.15%，明顯高于南京地區(qū)，這種現(xiàn)象的原因可能是南京地區(qū)比較重視內(nèi)部審計(jì)，而相對(duì)忽視外部審計(jì)的重要監(jiān)督作用，這與上文中的內(nèi)部審計(jì)方面的調(diào)查結(jié)論具有一致性。27.27%的被調(diào)查者認(rèn)為所在企業(yè)的控制制度不完善，這與企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建立不甚完善的結(jié)論一致。

　?。?）企業(yè)是否對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行研究。調(diào)查顯示，有72.45%的企業(yè)對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行研究，但仍有27.55%的企業(yè)沒(méi)有研究現(xiàn)有的內(nèi)部控制體系。事實(shí)上，企業(yè)只有對(duì)現(xiàn)有的系統(tǒng)進(jìn)行研究、分析存在的問(wèn)題，才能有針對(duì)性地改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)。從地區(qū)看，有78.57%的南京企業(yè)進(jìn)行研究，明顯高于非南京地區(qū)的57.14%，這說(shuō)明南京地區(qū)比非南京地區(qū)對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制的研究更有主動(dòng)性。其原因可能是南京企業(yè)能夠較好地認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，當(dāng)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行與設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)偏差時(shí)，容易對(duì)其加以修正、完善。

　　三、結(jié)論與建議

　　通過(guò)上述的分析，我們發(fā)現(xiàn)，非南京地區(qū)的企業(yè)在內(nèi)部控制分析報(bào)告、政府推動(dòng)作用等方面明顯領(lǐng)先于南京地區(qū)，這些地區(qū)的差異說(shuō)明非南京地區(qū)的企業(yè)比較重視對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施情況進(jìn)行分析總結(jié)，比較傾向于利用外部的監(jiān)督來(lái)推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展；而南京地區(qū)的企業(yè)在內(nèi)審部門及內(nèi)審報(bào)告的建立、更換會(huì)計(jì)事務(wù)所的頻率和對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制的研究等方面明顯好于非南京地區(qū)，這些現(xiàn)象說(shuō)明南京地區(qū)的企業(yè)比較重視內(nèi)部權(quán)利的制衡，相對(duì)于外部監(jiān)督來(lái)說(shuō)，更重視企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)控和對(duì)現(xiàn)有體系的研究。

　　內(nèi)部控制作為一個(gè)系統(tǒng)，其運(yùn)行包括了執(zhí)行、反饋、評(píng)價(jià)和監(jiān)督等過(guò)程，需要公司各個(gè)層面人員的共同參與。在系統(tǒng)運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)中，需要進(jìn)一步加強(qiáng)和完善以下諸方面。

　　首先，企業(yè)要注重業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)，并時(shí)刻關(guān)注內(nèi)部控制執(zhí)行情況，尤其非南京更要重視程序的規(guī)范和權(quán)力的制衡，這樣才能提高內(nèi)部控制的執(zhí)行效率如縮短采購(gòu)周期和提高生產(chǎn)效率等，以防止有些制度形同虛設(shè)。

　　其次，企業(yè)要建立和完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估報(bào)告，只有這樣才有可能形成有權(quán)威的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制分析和評(píng)估報(bào)告；而且要縮短報(bào)告周期，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。尤其是南京地區(qū)，需要提高內(nèi)部控制評(píng)估的意識(shí)。

　　再次，企業(yè)要重視評(píng)價(jià)和監(jiān)督系統(tǒng)的建立。在內(nèi)部審計(jì)部門編報(bào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，要強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)確性，及時(shí)性和有針對(duì)性。尤其是非南京地區(qū)在堅(jiān)持外部審計(jì)獨(dú)立性的同時(shí)更應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)，關(guān)注內(nèi)部控制執(zhí)行中重要環(huán)節(jié)脫離預(yù)期的偏差，幫助有關(guān)部門和人員尋找產(chǎn)生控制偏差的原因。另外，頻繁更換會(huì)計(jì)事務(wù)所不利于企業(yè)的連續(xù)監(jiān)督，尤其南京地區(qū)要重視外部審計(jì)的作用。

　　最后，由于環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的變化，企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部控制制度在具體實(shí)施過(guò)程中，可能會(huì)暴露出一些問(wèn)題，例如體系不夠完善、內(nèi)容不夠完整、可操作性不強(qiáng)等。因此，企業(yè)在運(yùn)行過(guò)程中對(duì)原有內(nèi)部控制制度進(jìn)行不斷的修改和完善，有效的內(nèi)部控制有利于公司治理的完善和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立。

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