[摘　要]各類經(jīng)濟(jì)主體具有各自的經(jīng)濟(jì)利益，具有特定的行為特征，在稅收征管過程中他們通常會自動結(jié)成一定的利益集團(tuán)。各利益集團(tuán)一般會為了集團(tuán)利益而在相互間展開博弈活動。為了盡量放大經(jīng)濟(jì)主體相互博弈的正面效益并降低其負(fù)面影響，需要整合經(jīng)濟(jì)主體間的利益，實現(xiàn)相互間的“相容性激勵”。

　　[關(guān)鍵詞]稅收征管；經(jīng)濟(jì)主體；行為特征；課稅權(quán)主體；課稅主體：“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”；博弈論

　　稅收征管活動與其他經(jīng)濟(jì)活動一樣，是由多個行為主體共同參與完成的。根據(jù)新古典理論，任何市場主體都是追求利益最大化的“經(jīng)濟(jì)人”，而公共選擇學(xué)派則認(rèn)為非市場主體如政府也是“經(jīng)濟(jì)人”。博弈論認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)活動中，他們總是根據(jù)所獲得的相關(guān)信息，特別是關(guān)于其他主體的行為信息而做出相應(yīng)的行為，以獲得最大化的收益。本文主要根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)及博弈論的有關(guān)理論，分析稅收征管過程中各經(jīng)濟(jì)主體的行為特征。

　　一、稅收征管過程中的經(jīng)濟(jì)主體內(nèi)容

　　通常認(rèn)為，稅收的征管過程主要涉及課稅權(quán)主體、課稅主體及其他經(jīng)濟(jì)主體。課稅權(quán)主體是指通過行政權(quán)力取得稅收收入的各級政府及其征稅機(jī)構(gòu)。根據(jù)公共選擇學(xué)派的觀點，所有的政府機(jī)構(gòu)及其官員都是追求利益最大化的經(jīng)濟(jì)主體，他們有著與一般市場經(jīng)濟(jì)主體大體一致的偏好及類似的利益函數(shù)。

　　課稅主體有法律上的主體與經(jīng)濟(jì)上的主體之分。法律上的課稅主體是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的經(jīng)濟(jì)主體，稱為納稅人；經(jīng)濟(jì)上的課稅主體是稅收的實際負(fù)擔(dān)人，稱為負(fù)稅人。課稅主體繳納稅收收入，為政府的行為提供物質(zhì)基礎(chǔ)。由于稅收具有較強(qiáng)的無償性，課稅主體總是千方百計地逃避稅收征管或轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，以降低稅收負(fù)擔(dān)水平。

　　在稅收征管過程中，還存在一些特殊的利益群體，如稅務(wù)征管人員及稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)。他們不代表課稅權(quán)主體的利益，也不代表課稅主體的利益，他們有著自身的利益，是稅收稅管過程中的特殊利益集團(tuán)。

　　根據(jù)新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)及公共選擇學(xué)派所作的理論補(bǔ)充，無論課稅權(quán)主體、課稅主體及其他經(jīng)濟(jì)主體，其行為都具有下述特征：（1）有獨立的經(jīng)濟(jì)利益；（2）有獨立的追求目標(biāo)；（3）采取一切可能的行為與方式追求目標(biāo)。簡單說來就是通過經(jīng)濟(jì)主體之間的行為博弈，達(dá)到各自的利益最大化目標(biāo)。當(dāng)然，課稅權(quán)主體由于其特殊的地位會受到較多的行為限制，以避免給其它經(jīng)濟(jì)主體帶來非效率的損失。

　　二、課稅權(quán)主體的行為特征

　　通常來說，課稅權(quán)賦予國家或其代表（政府）。政府是由其行政長官①、財政機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等機(jī)構(gòu)組成的。根據(jù)公共選擇學(xué)派的理論，政府機(jī)構(gòu)與社會公眾的利益目標(biāo)可能存在不一致，而在政府內(nèi)部其行政長官和其它機(jī)構(gòu)的利益基礎(chǔ)及偏好也不完全一樣。因此，政府的行為具有與社會公眾不一致的特征，而政府內(nèi)部各組織也有其自身的行為特征。

　?、佟⌒姓L官包括普通意義的行政首腦及其幕僚機(jī)構(gòu)。

　　行政長官一般來說屬于某個政黨，代表某個階層或集團(tuán)的利益。在我國，行政長官及其附設(shè)機(jī)構(gòu)主要有兩種產(chǎn)生方式，即間接民主選舉或者上級政府任命。在組織政府收入問題上，行政長官一般是希望組織到足夠多的收入以滿足政府支出的需要。這主要是由于社會公眾有著擴(kuò)大政府支出的偏好，以強(qiáng)化其利益集團(tuán)的特殊利益；同時，行政長官也有實現(xiàn)政績目標(biāo)的內(nèi)在壓力與動力，從而不斷增加政府的支出水平。在民選的條件下，行政首腦對收入的組織要求會更多地考慮民眾的意見。因為只有贏得人民群眾的擁護(hù)，才可能贏得下一次的選舉。在上級政府任命條件下，行政長官的行為則更多會迎合上級政府的偏好。因此，雖然行政長官都有盡力組織政府收入的內(nèi)在要求，但是由于受到社會公眾或上級政府的壓力，他們可能并不能組織到其滿意的稅收收入水平。比如，在社會公眾不愿意多交稅的條件下，行政長官可能會用借債來替代稅收。

　　行政長官本身并不組織收入，因此他們將組織收入的職責(zé)交給了財政、稅務(wù)機(jī)構(gòu)。財稅機(jī)構(gòu)接受行政長官的指令，貫徹執(zhí)行既定的財稅政策，但是他們?nèi)匀痪哂幸欢ǖ莫毩⑿?。這主要是由于財稅工作具有較強(qiáng)的技術(shù)性，其工作一般是業(yè)內(nèi)專業(yè)技術(shù)人員來承擔(dān)，相對比較穩(wěn)定；財稅機(jī)關(guān)在不同程度上擁有自行決策的權(quán)力，如解釋稅收法令及行政長官制定的相關(guān)政策；財稅機(jī)構(gòu)比行政長官更容易掌握其工作的難易程度及組織收入的成本，即在財稅機(jī)構(gòu)與行政長官之間存在信息不對稱。財稅機(jī)構(gòu)的獨立性為其謀取自身利益創(chuàng)造了可能性。

　　財政、稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然都是政府的收入組織機(jī)構(gòu)，但是他們在行政系統(tǒng)中的作用是不同的，因而其行為也具有不一樣的特征。在行政系統(tǒng)中，財政機(jī)關(guān)的職責(zé)主要是安排與控制政府的預(yù)算支出，并組織一些非稅收入，如行政性收費；而稅務(wù)機(jī)關(guān)的任務(wù)則主要是組織稅收收入。財政機(jī)關(guān)是安排預(yù)算支出的政府機(jī)構(gòu)，即使在行政長官的強(qiáng)烈控制下，它也能夠輕而易舉地為自己安排較大的支出規(guī)模。稅務(wù)機(jī)關(guān)的支出安排則是由財政機(jī)關(guān)來負(fù)責(zé)的，因此在財政機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)間存在一種特殊的利益關(guān)系。一方面，財政機(jī)關(guān)的預(yù)算安排要考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)的收入組織能力；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收收入組織活動要受到財政機(jī)關(guān)安排的預(yù)算支出規(guī)模影響。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊地位為其謀取特殊利益創(chuàng)造了良好的條件。在為政府籌集財政資金的同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的代表著稅務(wù)人員的利益，或者說它是稅務(wù)人員的集合體或利益代言人。比如，在我國現(xiàn)有的稅收收入計劃制度下，稅務(wù)機(jī)關(guān)常與財政機(jī)關(guān)討價還價，減少稅收收入計劃任務(wù)以降低工作的難度。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)為謀求工作條件的改善，比如修建漂亮的辦公大樓、購置豪華的工作用車等而進(jìn)行的各種非正式活動更是司空見慣。

　　另外，我國目前并存的國稅與地稅兩套稅收征收機(jī)構(gòu)也是各自為政的。它們分別為中央與地方財政系統(tǒng)服務(wù)。在分稅制條件下，中央財政與地方財政的利益并不一致，因而國稅與地稅機(jī)構(gòu)的工作邊界及重點也不盡相同。目前，國稅與地稅之間的稅收爭執(zhí)集中反映了其利益的偏好。比如，在增值稅與營業(yè)稅的征收邊界上，兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常發(fā)生矛盾；因為增值稅是共享稅，而營業(yè)稅大多屬于地方稅源。同樣，在消費稅應(yīng)稅企業(yè)中，國稅與地稅機(jī)關(guān)對消費稅的減免權(quán)限也頗有爭議?？梢灶A(yù)料，在企業(yè)所得稅分稅分征的條件下，國稅與地稅在其稅基的確定權(quán)上也免不了紛爭。

　　三、課稅主體及其他經(jīng)濟(jì)主體的行為特征

　　課稅主體包括納稅人與負(fù)稅人兩類，他們在稅收征納過程中的經(jīng)濟(jì)地位與作用是不同的，因此有著差異性的行為特征。

　　負(fù)稅人是稅收負(fù)擔(dān)的最終承受者，會反對稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅活動。但是，負(fù)稅人并不能直接與稅務(wù)機(jī)關(guān)打交道，因此能夠?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)施加的壓力比較小。負(fù)稅人主要是影響政府（狹義）及其行政長官的活動，如對稅收的立法過程施加影響，以減輕整個社會的稅收負(fù)擔(dān)率。同時，負(fù)稅人也支持納稅人反對征稅機(jī)關(guān)的征稅行為，因為減輕納稅人的稅負(fù)就減輕了納稅人轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的程度。

　　納稅人是稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人，在稅收征管過程中處于與政府和稅收征管部門的對立面，其行為目的在于少交稅款，謀求自身利益的最大化。由于現(xiàn)行的稅收大多不是按照受益原則開征的，同時納稅人的納稅能力也不能夠非常準(zhǔn)確地衡量。因此，在公共產(chǎn)品的享用問題上，大多數(shù)納稅人或公眾的合理選擇是保持理性的無知狀態(tài)，即“搭便車”，納稅人盡量少交稅款便是其合理的選擇。納稅人要達(dá)到少交或者不交稅款的目標(biāo)，與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的博弈就不可避免。在目前條件下，納稅人大多采取了偷逃稅款的辦法。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對偷稅漏稅稽查力度的加強(qiáng)，納稅人轉(zhuǎn)向了合法避稅及稅務(wù)籌劃，即與稅法博弈。部分納稅人則轉(zhuǎn)向勾兌稅務(wù)征管及稽查人員，通過行賄等方式拉攏稅務(wù)人員，使其在征稅及稽查過程中為納稅人打開方便之門。還有部分納稅人因無法支付稅務(wù)籌劃成本及行賄成本，被迫按照稅法正常納稅，或者“以腳投票”離開相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域。當(dāng)然，納稅人也會通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁將其繳納的稅款轉(zhuǎn)嫁給其他經(jīng)濟(jì)主體，以降低其經(jīng)濟(jì)活動的成本。

　　在稅收征管過程中，還存在一些特殊的利益群體，如稅務(wù)征管人員及稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)等。稅務(wù)征管人員是直接執(zhí)行稅收法規(guī)的人員，其活動是受雇于財政及稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)人員與財稅機(jī)關(guān)之間存在一種委托代理關(guān)系，即稅務(wù)人員代理稅收征管活動。但是稅務(wù)人員與財稅機(jī)關(guān)的利益并不是完全一致的，即可能存在“激勵不相容”的情況。在妥協(xié)工資制度①下，稅務(wù)稽征人員的工資低于其他職業(yè)所能掙到的工資。如果勞動力能夠自由流動，或個人有選擇職業(yè)的自由，那么只有不誠實的人才會選擇此職業(yè)。這種稅務(wù)人員一般會在其工作中通過受賄或者其他方式獲得利益來彌補(bǔ)其固定工資的不足。因此，稅務(wù)人員在很大程度上會與納稅人互相勾結(jié)，通過損害國家稅收收入的方式來為雙方謀取利益。

　?、佟⊥讌f(xié)工資制度是指業(yè)內(nèi)工資水平低于其他行業(yè)的工資水平。

　　稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)是稅收征管制度改革的產(chǎn)物。建立稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的目的在于架起稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的橋梁，達(dá)到簡便納稅手續(xù)、減輕征稅成本的目標(biāo)。但是，在我國稅務(wù)中介制度尚不完善的情況下，稅務(wù)中介一般與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)有著非常特殊的密切聯(lián)系，他們大多利用此關(guān)系來拉攏客戶，創(chuàng)造超額壟斷利潤。更有甚者，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接為納稅人指定了稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，與稅務(wù)中介合謀侵害納稅人的權(quán)利。事實上，這種情況在我國某些地方還比較普遍。當(dāng)然，如果某個納稅人與稅務(wù)中介存在某種密切關(guān)系的話，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)則可能會利用其與稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊關(guān)系為該納稅人服務(wù)，盡管這種活動是危害國家稅收利益及其他納稅人利益的。

　　四、啟示

　　上述分析表明，各類經(jīng)濟(jì)主體具有各自的經(jīng)濟(jì)利益，具有特定的行為特征，在稅收的征管過程中他們通常會自動結(jié)成一定的利益集團(tuán)。各利益集團(tuán)一般會為了集團(tuán)利益而在相互間展開博弈活動。但是，各利益集團(tuán)的規(guī)模及成員不同，其給予成員的選擇性激勵不一樣，因而能夠?qū)Χ愂照鞴苓^程施加的影響也就存在差異。研究表明，稅務(wù)機(jī)構(gòu)擁有的影響力超過其他經(jīng)濟(jì)主體。一方面，經(jīng)濟(jì)主體間的博弈活動能夠為稅收征管漏洞提供發(fā)現(xiàn)機(jī)制，進(jìn)而改進(jìn)稅收制度及稅收征管體制。另一方面，它卻在一定程度上增大稅收征管難度，進(jìn)而降低稅收效率，增加稅務(wù)成本。為了盡量放大經(jīng)濟(jì)主體相互博弈的正面效益并降低其負(fù)面影響，需要整合經(jīng)濟(jì)主體間的利益，實現(xiàn)相互間的“相容性激勵”。

　　第一，要在納稅人與政府之間形成良好的互動關(guān)系，使納稅人能夠支持政府的合規(guī)性征稅行為。如果政府與社會公眾的利益趨于一致，即政府真正代表民眾的利益，或者說政府更多考慮民眾的意見，那么社會公眾則會更有效的支持政府的活動，包括征稅活動。同時，要在政府內(nèi)部建立有效的激勵與約束機(jī)制，防止各利益方過分牟取私人利益，損害納稅人及社會公眾的福利。

　　第二，要合理界定國稅與地稅系統(tǒng)的利益邊界。分稅制條件下，中央政府與地方政府的利益沖突決定了國稅與地稅系統(tǒng)的差異性行為目標(biāo)。國稅與地稅系統(tǒng)間的利益沖突是雙方利益邊界不清晰的集中體現(xiàn)，它不僅大大增加了整個稅務(wù)系統(tǒng)的運行成本，而且極大地增加了稅收對社會的超額負(fù)擔(dān)。合理界定二者的利益邊界，是正確處理中央政府與地方政府關(guān)系的有效途徑。

　　第三，要設(shè)計有效的稅務(wù)中介制度，切斷稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊利益關(guān)系。在現(xiàn)行制度體制下，稅務(wù)中介與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在非常強(qiáng)烈的共同利益關(guān)系，它是二者共同損害納稅人及社會公眾利益的根源。切斷二者的特殊利益紐帶，不僅有利于稅務(wù)機(jī)構(gòu)的正常征稅行為，而且可以保證稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的規(guī)范化運行。

　　第四，要實行有效的效率工資制度①。實行效率工資制度的目的在于增加稅務(wù)人員的收入水平，減少稅務(wù)人員主動受賄的可能性。實行效率工資制度的同時，還必須建立有效的監(jiān)督約束機(jī)制，防止稅務(wù)人員的貪欲。

　?、佟⌒使べY制度是指業(yè)內(nèi)工資水平高于其他行業(yè)的工資水平。

　　第五，要增強(qiáng)納稅人及負(fù)稅人對稅法的遵從性，必須有效降低社會的整體稅收負(fù)擔(dān)。納稅人存在逃避稅收、降低稅收負(fù)擔(dān)的內(nèi)在動機(jī)，因此制定規(guī)范化的稅收法規(guī)及其征管體制是必要的。更重要的是要減少稅收給納稅人造成的超額負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)納稅人的自覺性遵從。

　　[參　考　文　獻(xiàn)]

　　[1]蔣　洪。財政學(xué)[M].上海：上海三聯(lián)書店，1996.

　　[2]張維迎。博弈論及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].上海：上海s三聯(lián)書店，1996.

　　[3]郭慶旺，苑新麗，夏文麗。當(dāng)代西方稅收學(xué)[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1994.

　　[4][美]曼瑟爾。奧爾森。集體行動的邏輯[M].上海：上海三聯(lián)書店，1996.