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談?wù)勏M(fèi)稅的籌劃

來(lái)源: 侯娜 編輯: 2008/08/17 11:44:54  字體:

  目前,國(guó)家頒布了諸多關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅和所得稅的優(yōu)惠政策,而關(guān)于消費(fèi)稅的稅收優(yōu)惠政策卻較少。如何在有限的空間內(nèi)盡可能降低消費(fèi)稅的納稅成本,對(duì)于增加企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)——企業(yè)價(jià)值最大化,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

  稅收籌劃又稱(chēng)為納稅籌劃,是指在遵循稅收法規(guī)的前提下,納稅人為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值或股東權(quán)益最大化,在法律許可的范圍內(nèi),自行或委托納稅代理人,通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的事先安排和策劃,以充分利用稅法所提到的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠,對(duì)多種納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇的一種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。

  消費(fèi)稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人征收的一種稅。確切地說(shuō),消費(fèi)稅是對(duì)特定消費(fèi)品和消費(fèi)行為征收的一種流轉(zhuǎn)稅?,F(xiàn)行消費(fèi)稅的納稅范圍包括5類(lèi)消費(fèi)品:(1)過(guò)度消費(fèi)會(huì)對(duì)人體健康、社會(huì)秩序、生態(tài)環(huán)境等造成危害的特殊消費(fèi)品,如煙、酒、鞭炮、焰火、一次性筷子(2006新增)等。(2)奢侈品、非生活必需品,如化妝品、貴重首飾及高檔手表(2006新增)等。(3)高能耗及高檔消費(fèi)品,如小汽車(chē)、游艇(2006新增)等。(4)不可再生和替代的石油類(lèi)消費(fèi)品,如汽油、柴油等。(5)只具有財(cái)政意義的消費(fèi)品,如汽車(chē)輪胎等。

  稅收籌劃是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要組成部分,企業(yè)為了最大限度的降低稅負(fù),謀求合法的經(jīng)濟(jì)利益,有必要在依法納稅的前提下,對(duì)稅負(fù)不同的多種納稅方案實(shí)施優(yōu)化選擇,能動(dòng)的利用稅收杠桿,充分發(fā)揮稅收籌劃作用。

  在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),我國(guó)很多企業(yè)仍不具備消費(fèi)稅籌劃的技術(shù)和能力,而是以偷漏稅款等手段減輕稅負(fù)。而這一切恰恰說(shuō)明企業(yè)有必要對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行合理的籌劃,用法律武器維護(hù)自身利益。

  另外,對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行合理的籌劃還有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平和會(huì)計(jì)管理水平?;I劃理論和實(shí)踐的發(fā)展程度實(shí)際上是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和會(huì)計(jì)管理水平的重要指標(biāo)。資金、成本和利潤(rùn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的三要素,而對(duì)消費(fèi)稅在內(nèi)的各種稅種的籌劃正是為了實(shí)現(xiàn)三要素的最佳效果。因此,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃,是維護(hù)企業(yè)利益,促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展的必由之路。對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行籌劃一般可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行:

  一、納稅人的籌劃

  由于消費(fèi)稅是針對(duì)特定的納稅人,即僅僅對(duì)生產(chǎn)者、委托加工者和進(jìn)口者征稅,因此可以通過(guò)納稅人企業(yè)的設(shè)立、合并,遞延納稅時(shí)間,甚至減少納稅。

  我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅是與增值稅配合而來(lái)的,在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上,發(fā)揮重點(diǎn)調(diào)節(jié)的功能。因此,消費(fèi)稅的征收范圍比較窄,僅僅局限在15類(lèi)商品中。如果企業(yè)希望從源頭上節(jié)稅,不妨在投資決策的時(shí)候,就避開(kāi)上述消費(fèi)品,而選擇其他符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、在流轉(zhuǎn)稅及所得稅方面有優(yōu)惠措施的產(chǎn)品進(jìn)行投資。如高檔攝像機(jī)、高檔組合音響、裘皮制品、移動(dòng)電話(huà)、裝飾材料等。在市場(chǎng)前景看好的情況下,企業(yè)選擇這類(lèi)項(xiàng)目投資,也可以達(dá)到規(guī)避消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)的目的。

  合并會(huì)使原來(lái)企業(yè)間的購(gòu)銷(xiāo)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),從而遞延部分消費(fèi)稅稅款。如果兩個(gè)合并企業(yè)之間存在著原材料供應(yīng)關(guān)系,則在合并前,這筆原材料的轉(zhuǎn)讓關(guān)系為購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系,應(yīng)按正常的購(gòu)銷(xiāo)價(jià)格繳納消費(fèi)稅稅款。而在合并后,企業(yè)之間的原材料購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓關(guān)系,因此這一環(huán)節(jié)不用再繳納消費(fèi)稅,而是遞延到銷(xiāo)售環(huán)節(jié)再繳納。

  如果后一環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率較前一環(huán)節(jié)低,則可直接減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)。因?yàn)榍耙画h(huán)節(jié)應(yīng)該繳納的稅款延遲到后一環(huán)節(jié)再繳納,這樣由于后面環(huán)節(jié)稅率較低,合并前企業(yè)間的銷(xiāo)售額在合并后就可適用較低的稅率,因此能減輕稅負(fù)。

  如A市某糧食白酒生產(chǎn)企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲企業(yè)”)委托某酒廠(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“乙企業(yè)”)為其加工酒精6噸,糧食由委托方提供,發(fā)出糧食成本510000元,支付加工費(fèi)60000元,增值稅10200元,用銀行存款支付。受托方無(wú)同類(lèi)酒精銷(xiāo)售價(jià)。收回的酒精全部用于連續(xù)生產(chǎn)套裝禮品白酒100噸,每噸不含稅售價(jià)30 000元,當(dāng)月全部銷(xiāo)售。那么:

  受托方應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅=(510000+60000)÷(1-5%)×5%=30000(元)

  由于委托加工已稅酒精不得予以抵扣,委托方支付的30000元消費(fèi)稅將計(jì)入原材料的成本。

  銷(xiāo)售套裝禮品白酒應(yīng)納消費(fèi)稅=100×30000×20%+100×2000×0.5=700000(元)

  應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加=700000×(7%+3%)=70000(元)

  若不考慮銷(xiāo)售費(fèi)用,該筆業(yè)務(wù)盈利為:“銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售稅金=100×30000-(510000+60000+30000)-(700000+70000)=3000000-600000-770000=1630000(元)

  如果改變方案,甲企業(yè)將乙企業(yè)吸收合并,甲企業(yè)在委托加工環(huán)節(jié)支付的30000元消費(fèi)稅將得到抵扣,節(jié)省的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加費(fèi)將轉(zhuǎn)化為公司利潤(rùn)。

  以上只是白酒生產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)上游企業(yè)的節(jié)稅效應(yīng)。在實(shí)際籌劃時(shí)還需要考慮許多問(wèn)題如乙企業(yè)股東是否愿意被并購(gòu)等等。此外,甲企業(yè)如果不采取兼并乙企業(yè),而是籌資投資一個(gè)生產(chǎn)酒精的項(xiàng)目,也能達(dá)到節(jié)稅的目的,不過(guò)這需要增加投資成本。

  二、計(jì)稅依據(jù)的籌劃

  我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅計(jì)稅辦法分為從價(jià)計(jì)征,從量計(jì)征和復(fù)合計(jì)征三種類(lèi)型,不同的計(jì)稅方法有不同的計(jì)稅依據(jù)。進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃時(shí),在計(jì)稅依據(jù)方面大有文章可做。

  其一,包裝物押金的籌劃。對(duì)實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品,如果包裝物連同產(chǎn)品銷(xiāo)售,無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià),也不論會(huì)計(jì)上如何處理,包裝物均應(yīng)并入銷(xiāo)售額中計(jì)征消費(fèi)稅。但如果包裝物并未隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售,而是借給購(gòu)貨方周轉(zhuǎn)使用,僅僅收取包裝物押金的話(huà),只要此項(xiàng)押金在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)(一般為1年)退回,可以不并入銷(xiāo)售額計(jì)算納稅。因此,企業(yè)可以在情況允許時(shí)采用出借包裝物的方式,一方面有助于減少計(jì)稅依據(jù),降低稅收負(fù)擔(dān),另一方面在歸還押金之前,企業(yè)可以占有這部分押金的利息。

  如某企業(yè)銷(xiāo)售商品100件,每件售價(jià)500元,其中含木質(zhì)包裝箱價(jià)款50元,如果連同包裝物一并銷(xiāo)售,銷(xiāo)售額為50000元。若消費(fèi)稅稅率為10%,應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為5000(50000×10%=5000)元。如果企業(yè)不將包裝物隨同消費(fèi)品出售,而采用收取包裝物押金的方法,規(guī)定要求購(gòu)貨方在6個(gè)月內(nèi)退還,就可以節(jié)稅427.35[50×100÷(1+17%)=427.35]元,實(shí)際納稅4572.65(5000-427.35)元,此外企業(yè)還可以從銀行獲得這5000元押金所孽生的利息。

  其二,關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)籌劃。消費(fèi)稅的重要特點(diǎn)是單環(huán)節(jié)計(jì)稅,即僅對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)計(jì)稅,對(duì)流通環(huán)節(jié)和終極消費(fèi)環(huán)節(jié)則不計(jì)稅。因此,生產(chǎn)(委托加工,進(jìn)口)應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè),如果以較低的銷(xiāo)售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售給其獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén),則可以降低銷(xiāo)售額,從而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。而獨(dú)立核算的銷(xiāo)售部門(mén),由于處在銷(xiāo)售環(huán)節(jié),只需繳納增值稅,不繳納消費(fèi)稅,這樣可使集團(tuán)的整體消費(fèi)稅稅負(fù)減輕,但增值稅稅負(fù)不變。

  如某企業(yè)生產(chǎn)鉑金首飾,今年初投資成立了獨(dú)立核算的首飾銷(xiāo)售公司,其產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)過(guò)程改變?yōu)楸静繉⑸a(chǎn)的鉑金首飾批發(fā)給首飾銷(xiāo)售公司,再由首飾銷(xiāo)售公司實(shí)施對(duì)外銷(xiāo)售。假設(shè)鉑金首飾市場(chǎng)價(jià)格是每克158元,而總部供應(yīng)給首飾銷(xiāo)售公司的批發(fā)價(jià)是每克128元,低于市場(chǎng)價(jià)格30元,其增設(shè)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的結(jié)果是消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)減少了30元。由于鉑金首飾是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的,且消費(fèi)稅稅率為10%,因此某企業(yè)的這項(xiàng)稅務(wù)籌劃取得了每克鉑金首飾減少消費(fèi)稅3元的節(jié)稅效果。

  其三,稅率的籌劃。具體而言:

 ?。?)選擇低稅率的原料及工藝進(jìn)行籌劃。不同原料生產(chǎn)的酒,消費(fèi)稅的稅率是不相同的,糧食白酒、薯類(lèi)白酒最高,其他酒則低。所以,可盡量用其他酒的原料(如果品、野生植物等)生產(chǎn)酒,少用糧食白酒的原料生產(chǎn)酒。另外,同一種原料生產(chǎn)的工藝不同,其消費(fèi)稅的稅率也不同。一般蒸餾法要比過(guò)濾方法制出的酒稅率高。同樣是大米,經(jīng)加溫、糖化、發(fā)酵后,采用壓榨釀制的酒屬黃酒,如果經(jīng)糖化、發(fā)酵后,采用蒸餾方法釀制的酒卻屬于糧食白酒。為了降低稅負(fù),在條件許可的情況下,改變舊工藝開(kāi)發(fā)新的流程,盡量采用非蒸餾方法生產(chǎn)酒。另外以白酒為酒基的配制酒、泡制酒相對(duì)應(yīng)的稅率過(guò)高,所以在配制酒、泡制酒(包括制藥酒)可盡量用黃酒作酒基。

  (2)兼營(yíng)不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的籌劃。稅法規(guī)定,納稅人兼營(yíng)不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)分開(kāi)核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量。未分別核算的或?qū)⒉煌惵实膽?yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷(xiāo)售的,從高適用稅率。這就要求企業(yè)健全會(huì)計(jì)核算,按不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品分開(kāi)核算。如果為達(dá)到促銷(xiāo)效果,采用成套銷(xiāo)售方式的,可以考慮將稅率相同或相近的消費(fèi)品組成成套銷(xiāo)售。如可以將不同品牌的化妝品套裝銷(xiāo)售,而如果將護(hù)膚護(hù)發(fā)品(消費(fèi)稅稅率為0)和化妝品(消費(fèi)稅稅率為30%)組成一套銷(xiāo)售,就會(huì)大大增加企業(yè)應(yīng)納的消費(fèi)稅。同樣,將稅率為20%的糧食白酒和稅率為10%的藥酒組成禮品套裝銷(xiāo)售也是不合算的。除非企業(yè)成套銷(xiāo)售所帶來(lái)的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于因此而增加的消費(fèi)稅及其他成本,或者企業(yè)是為了達(dá)到占領(lǐng)市場(chǎng)、宣傳新產(chǎn)品等戰(zhàn)略目的,否則單純從稅收角度看,企業(yè)應(yīng)將不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品分開(kāi)核算,分開(kāi)銷(xiāo)售。

 ?。?)混合銷(xiāo)售行為的籌劃。稅法規(guī)定,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè),以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)的混合銷(xiāo)售行為,視同銷(xiāo)售貨物,應(yīng)當(dāng)征收增值稅。若貨物為應(yīng)稅消費(fèi)品,則計(jì)算消費(fèi)稅的銷(xiāo)售額和計(jì)算增值稅的銷(xiāo)售額是一致的,都是向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、包裝物租金、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)等諸多費(fèi)用。如摩托車(chē)生產(chǎn)企業(yè)既向客戶(hù)銷(xiāo)售摩托車(chē),又負(fù)責(zé)運(yùn)送所售摩托車(chē)、并收取運(yùn)費(fèi),則運(yùn)費(fèi)作為價(jià)外費(fèi)用,就應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算征收消費(fèi)稅。如果將運(yùn)費(fèi)同應(yīng)稅消費(fèi)品分開(kāi)核算,則可以減少銷(xiāo)售額,少納消費(fèi)稅,運(yùn)費(fèi)部分只納3%的營(yíng)業(yè)稅,而無(wú)需按應(yīng)稅消費(fèi)品的高稅率納消費(fèi)稅?,F(xiàn)在由于客戶(hù)日益重視售后服務(wù),企業(yè)可以考慮設(shè)立售后服務(wù)部、專(zhuān)業(yè)服務(wù)中心等來(lái)為客戶(hù)提供各種營(yíng)業(yè)稅或增值稅應(yīng)稅勞務(wù),將取得的各種勞務(wù)收入單獨(dú)核算、單獨(dú)納稅,以避免因消費(fèi)稅高稅率而帶來(lái)的額外負(fù)擔(dān)。例如,白酒生產(chǎn)企業(yè)就可以成立專(zhuān)門(mén)的運(yùn)輸中心來(lái)運(yùn)輸所售白酒,所收運(yùn)費(fèi)繳納3%的營(yíng)業(yè)稅,而不用按20%繳納消費(fèi)稅,這樣就節(jié)約了納稅支出。

  第四,利用“臨界點(diǎn)籌劃”和稅收優(yōu)惠政策籌劃。具體包括:

  一是避開(kāi)高稅率,選擇低稅率。如某啤酒廠2004年生產(chǎn)銷(xiāo)售某品牌啤酒,每噸出廠價(jià)格為3000元。2005年,該廠對(duì)該品牌啤酒的生產(chǎn)工藝進(jìn)行了改進(jìn),使該種啤酒的質(zhì)量得到了較大提高。按常理產(chǎn)品質(zhì)量提高后,產(chǎn)品價(jià)格會(huì)相應(yīng)提高,但該廠沒(méi)有提高產(chǎn)品價(jià)格,反而降低了價(jià)格,每噸定為2980元。因?yàn)樵搹S在定價(jià)時(shí)充分考慮了啤酒消費(fèi)稅實(shí)行從量課稅制度,從2001年5月起,實(shí)行差別定額稅率,每噸啤酒出廠價(jià)格在3000元(含3000元)以上的,單位稅額250元/噸;3000元以下的,單位稅額220元/噸。雖然按原廠家3000元的定價(jià)每噸需要繳納250元消費(fèi)稅,收益2750元;但定價(jià)降為2980元后,每噸繳納220元消費(fèi)稅,收益增加為2760元,僅此項(xiàng)不僅增加了10元的收益,而且由于價(jià)格優(yōu)勢(shì),可以增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。不過(guò)在本案中存在稅收臨界點(diǎn)問(wèn)題,即啤酒出廠價(jià)定價(jià)為每噸3000元以上或3000元以下時(shí),就會(huì)因?yàn)槎▋r(jià)導(dǎo)致稅負(fù)上升或下降。

  二是充分享受稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)應(yīng)注意把握稅收政策中的優(yōu)惠政策,盡量避開(kāi)高稅率和避免繳納消費(fèi)稅,最終達(dá)到節(jié)稅的目的。

  目前我國(guó)許多企業(yè)不僅已有效實(shí)施了稅務(wù)籌劃并取得了一系列的成效,但是依然存在許多不足和違規(guī)之處。筆者認(rèn)為,要搞好稅務(wù)籌劃,實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化,在實(shí)踐中需注意以下幾個(gè)問(wèn)題:

  首先,籌劃時(shí)應(yīng)把握好“度”。不應(yīng)把稅務(wù)籌劃演變?yōu)楸芏?、逃稅。避稅雖然不違法,但卻違背了國(guó)家立法意圖和道德,鉆法律空子。逃稅則是明顯違反了稅收法律規(guī)定,是國(guó)家不允許的。稅收籌劃的目的是節(jié)稅,使企業(yè)承擔(dān)較小的納稅成本,必須在稅收法律、制度規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行。

  其次,必須在規(guī)定的期限及地點(diǎn)納稅。稅法規(guī)定了消費(fèi)稅的納稅期限及納稅地點(diǎn),企業(yè)必須認(rèn)真履行納稅義務(wù),在規(guī)定期限內(nèi)和規(guī)定地點(diǎn)及時(shí)足額繳納稅款。否則就要接受加收滯納金和罰款等懲罰,甚至應(yīng)稅消費(fèi)品還有可能被保全和強(qiáng)制執(zhí)行,這樣就大大增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),增大了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)極為不利。

  第三,必須認(rèn)真填寫(xiě)和保管好有關(guān)發(fā)票、憑證。各種發(fā)票、憑證的填寫(xiě)應(yīng)真實(shí)、準(zhǔn)確、完整,每張發(fā)票都要附有合法的憑證。發(fā)票填寫(xiě)不規(guī)范,就不能作為相應(yīng)的扣除依據(jù)或被迫多納稅,就會(huì)增加企業(yè)的稅收支出。

  第四,必須基于成本-效益原則。稅務(wù)籌劃追求的是企業(yè)整體稅負(fù)最小,而不是片面追求某個(gè)稅種的最小。進(jìn)行稅務(wù)籌劃的企業(yè)不僅要聘請(qǐng)專(zhuān)門(mén)的,精通稅收法律、制度的財(cái)務(wù)人員,還要向外界稅務(wù)專(zhuān)家咨詢(xún)、請(qǐng)教,企業(yè)要耗費(fèi)大量的成本。因此企業(yè)就必須綜合考慮進(jìn)行稅務(wù)籌劃所獲得的收益是否大于其成本,是否能夠保證稅后收益最大,從而決定是否有必要進(jìn)行稅務(wù)籌劃。而且進(jìn)行稅務(wù)籌劃不能影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。為了片面追求稅負(fù)的減輕而影響實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化則得不償失。

  參考文獻(xiàn):

  [1]毛夏鸞:《稅務(wù)籌劃教程》,首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社2005年版。

  [2]蓋地、蔡昌:《納稅籌劃及案例分析》,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2005年版。

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