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德國是高稅收國家,稅收制度嚴(yán)謹(jǐn)、周密、細(xì)致。德國稅收立法采取了稅收通則和單行稅法相結(jié)合的立法方式,稅收結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜。按稅收來源可分為直接稅和間接稅,按征稅機(jī)構(gòu)可分為聯(lián)邦稅、州稅、地方稅,以及聯(lián)邦、州、地方三級(jí)或兩級(jí)共同征收的共享稅。德國實(shí)行以共享稅為主體的分稅制。共享稅稅種主要包括:增值稅、工資稅、個(gè)人所得稅、公司所得稅等;聯(lián)邦專享稅包括:關(guān)稅、消費(fèi)稅(石油稅、咖啡稅、鹽稅、香檳酒稅)、保險(xiǎn)稅、團(tuán)結(jié)附加稅等;各州的專享稅包括:土地購置稅、遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅、機(jī)動(dòng)車稅、啤酒稅、賭場(chǎng)稅、火災(zāi)防護(hù)稅等;地方專享稅包括:工商稅、土地稅、娛樂稅、飲料稅、養(yǎng)狗稅、獵釣稅、賽馬稅等。按稅種主要可分為三類:一是所得稅類,其中包括個(gè)人所得稅、公司所得稅、工商稅、附加稅等;二是財(cái)產(chǎn)稅類,其中包括遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅、土地稅等;三是流轉(zhuǎn)稅類,其中包括增值稅、土地購置稅、保險(xiǎn)稅、關(guān)稅等。
所得稅體系
一、個(gè)人所得稅
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個(gè)人所得稅是德國最重要的所得稅種,其法律依據(jù)是德國《個(gè)人所得稅法》。德國個(gè)人所得稅采用了分類綜合所得稅立法體系,其主要優(yōu)點(diǎn)在于,它既堅(jiān)持了量能課稅原則,對(duì)納稅人的不同來源收入實(shí)行綜合計(jì)算征收,又堅(jiān)持了對(duì)不同性質(zhì)的收入實(shí)行區(qū)別對(duì)待的原則,對(duì)所列舉的特定收入項(xiàng)目按照特定方法和稅率課征。從稽征技術(shù)角度上看,它還對(duì)工資以及資本所得采取了源泉扣繳的形式,方便實(shí)用,有利于減少偷漏稅。
?。ǘ┘{稅主體
個(gè)人所得稅的納稅主體為自然人。納稅義務(wù)進(jìn)一步區(qū)分為無限納稅義務(wù)及有限納稅義務(wù)。無論自然人在德國有住所或無住所,但如果有居所且居住六個(gè)月以上,則負(fù)無限納稅義務(wù),應(yīng)以其世界范圍內(nèi)收入納稅(兩國間有雙邊稅收協(xié)定的例外)。若自然人在德國境內(nèi)既無住所,亦無居所,只須對(duì)其在德國境內(nèi)的個(gè)人所得稅法中明確列舉的境內(nèi)收入納稅。
(三)征稅對(duì)象
德國個(gè)人所得稅將應(yīng)稅所得分為七種:農(nóng)林業(yè)所得、工商經(jīng)營(yíng)所得、獨(dú)立勞動(dòng)所得、非獨(dú)立勞動(dòng)所得、資產(chǎn)所得、租賃所得以及其他個(gè)人所得。對(duì)于個(gè)人所得稅法中沒有明確列舉的收入則不予征稅。對(duì)于以上七種所得,個(gè)人所得稅法將其分為兩大類。由農(nóng)林業(yè)所得、工商經(jīng)營(yíng)所得以及獨(dú)立勞動(dòng)所得取得的個(gè)人凈收入被稱為利潤(rùn)額;由非獨(dú)立勞動(dòng)所得、資產(chǎn)所得、租賃所得以及其他個(gè)人所得取得的個(gè)人凈收入被稱為盈余額。因此,前三種所得也稱之為利潤(rùn)類所得,而后四種所得則被稱為盈余類所得。在計(jì)算方法上,上述兩類所得最大的區(qū)別是,對(duì)于前三種所得類型采用的主要是借貸記賬法,適用權(quán)責(zé)發(fā)生制;而對(duì)于后四種所得類型則采用收付記賬法,適用收付實(shí)現(xiàn)制。除了非獨(dú)立勞動(dòng)所得外,其余盈余類所得都是利潤(rùn)類所得的附屬所得。例如,因從事工商經(jīng)營(yíng)而產(chǎn)生的租賃收入應(yīng)歸于工商經(jīng)營(yíng)所得范疇。
二、公司所得稅
?。ㄒ唬┘{稅主體
公司所得稅也稱為法人稅,其法律依據(jù)是德國《公司所得稅法》。德國公司的法律形式一般分為人合公司和資合公司。在人合公司中通常至少有一個(gè)自然人或法律實(shí)體為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任,同時(shí)由這個(gè)自然人對(duì)外代表和對(duì)內(nèi)領(lǐng)導(dǎo)該公司,人合公司的財(cái)產(chǎn)隸屬于承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的自然人。人合公司并非所得稅納稅主體,而僅僅是確定納稅的調(diào)查主體。因此,對(duì)于人合公司收入的稅收規(guī)定,主要依據(jù)德國《個(gè)人所得稅法》,其合伙人應(yīng)按照出資比例直接繳納個(gè)人所得稅。資合公司具有獨(dú)立法人地位,公司的財(cái)產(chǎn)在法律上是獨(dú)立的,即與股東個(gè)人的私有財(cái)產(chǎn)相分離,并由公司財(cái)產(chǎn)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,而那些對(duì)外代表或?qū)?nèi)領(lǐng)導(dǎo)這家公司的自然人則被免除了承擔(dān)公司債務(wù)的責(zé)任。只有資合公司,如有限責(zé)任公司、股份有限公司和股份兩合公司才是德國公司所得稅的納稅主體。因此,公司法律形式的選擇決定了其是否具有公司所得稅納稅義務(wù)。
公司所得稅納稅主體亦分為無限和有限納稅主體,凡登記注冊(cè)地和管理控制機(jī)構(gòu)地在德國境內(nèi)的公司或其他法人承擔(dān)無限納稅義務(wù),就其境內(nèi)外全部所得納稅;注冊(cè)登記地和管理控制機(jī)構(gòu)地不在德國境內(nèi)的,但是其相關(guān)收入?yún)s與德國境內(nèi)有著實(shí)質(zhì)上的聯(lián)系的公司則承擔(dān)有限納稅義務(wù),僅就其在德國境內(nèi)所得納稅。
(二)征稅對(duì)象
公司所得稅的計(jì)稅依據(jù)為其應(yīng)稅所得。對(duì)于繳納公司所得稅的法人而言,只要按照德國《商法典》有必要建立商業(yè)賬簿,并且有作帳之義務(wù),那么所有收入均被視為工商經(jīng)營(yíng)所得,另須繳納工商稅。與自然人不同,資合公司是獨(dú)立的法人實(shí)體。因此,在《個(gè)人所得稅法》中與自然人人身密切相關(guān)的一些稅法規(guī)定,如個(gè)人特殊支出、個(gè)人特別負(fù)擔(dān)等,不能適用于法人,在法人的資產(chǎn)負(fù)債表上不存在私人賬目。此外,從民法和稅法角度來看,公司可以與其股東建立有效的合同關(guān)系,如股東可以與公司董事會(huì)簽訂總經(jīng)理聘用合同,由此而產(chǎn)生的總經(jīng)理薪酬可以在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)在公司層面作為營(yíng)業(yè)支出被扣除。而對(duì)于人合公司,由于其不具有獨(dú)立的權(quán)利能力,因此上述合同關(guān)系在個(gè)人所得稅法中不產(chǎn)生相應(yīng)的稅法后果。
(三)應(yīng)稅所得計(jì)算
法人應(yīng)稅所得按照《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)規(guī)定計(jì)算得出,納稅年度為日歷年度。公司所得稅的征收方法與個(gè)人所得稅類似,但由于法人為獨(dú)立的法律實(shí)體,在計(jì)算其應(yīng)稅所得時(shí),《公司所得稅法》又作了一些補(bǔ)充規(guī)定。
從法律角度來看,股東與其公司可以產(chǎn)生兩種形式的法律關(guān)系。首先,股東是公司股份的持有者,但同時(shí)他也可以與公司產(chǎn)生其他性質(zhì)的法律關(guān)系,如股東可以和公司訂立雇傭合同、租賃合同、借貸合同等。從稅法角度來看,如果兩種關(guān)系不能理清,應(yīng)稅所得的計(jì)算就會(huì)出現(xiàn)失誤。例如,公司可以與其股東簽訂總經(jīng)理聘用合同,但若公司支付給此股東過高的薪酬,則會(huì)導(dǎo)致稅法上不能作為營(yíng)業(yè)支出扣除的股息以可作為營(yíng)業(yè)支出扣除的薪酬的形式發(fā)放給股東。在公司層面,會(huì)因此而導(dǎo)致應(yīng)稅所得的減少。為防止公司以上述方式規(guī)避稅收,德國稅法規(guī)定,若在同等條件下,公司支付給其股東的過高薪酬不會(huì)支付給其雇傭的任一第三方,則薪酬的過高部分應(yīng)被視為隱性的股息分配。這部分薪酬應(yīng)被追加入當(dāng)年的公司應(yīng)稅所得中并繳納所得稅。其他的隱性股息分配形式還包括:公司提供給股東的無息貸款;股東以高于市場(chǎng)價(jià)的價(jià)格售與公司某商品;公司放棄針對(duì)其股東所享有的某項(xiàng)權(quán)利等。
?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)公司
所謂關(guān)聯(lián)公司是指具有獨(dú)立法人實(shí)體資格的企業(yè)之間為達(dá)到特定經(jīng)濟(jì)目的通過特定手段而形成的企業(yè)之間的聯(lián)合。德國稅法對(duì)公司的集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)給予了很大的納稅優(yōu)惠,以使其朝著立法者所期望的方向發(fā)展。德國稅法將一個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位,集團(tuán)內(nèi)所有成員企業(yè)的稅收收入都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一匯總到集團(tuán)母公司,再由母公司統(tǒng)一納稅。前提是公司企業(yè)之間在資金方面存在著直接或間接的擁有或控制關(guān)系,并且公司之間事先已經(jīng)簽訂了利潤(rùn)上繳合同。在2001納稅年度前,德國《公司所得稅法》曾規(guī)定:公司之間必須在資金、經(jīng)營(yíng)、組織等方面都存在著直接或間接的擁有或控制關(guān)系,才能被界定為關(guān)聯(lián)公司。自2001年起,德國企業(yè)稅改革法廢除了上述規(guī)定,而只保留了資金上的聯(lián)系。
?。ㄎ澹┒惵逝c減半納稅法
《公司所得稅法》規(guī)定:公司股息不論是否分配,一律適用25%的比例稅率。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看,對(duì)法人單獨(dú)予以征稅產(chǎn)生的最主要的問題是同一所得來源的重復(fù)征稅問題。無論公司,還是其股東,都是所得稅的納稅主體。在公司層面,對(duì)公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)首先要繳納公司所得稅,如利潤(rùn)以股息形式分配給股東,若股東為公司,則應(yīng)對(duì)其資本收益所得再次繳納公司所得稅。若股東為自然人,則應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。為了解決此問題,德國稅法從1977年起就引入了折抵法,具體而言,就是將法人已經(jīng)繳納的公司所得稅作為預(yù)付稅與其股東所須繳納的個(gè)人所得稅或者公司所得稅相抵扣。由于抵扣程序相當(dāng)復(fù)雜,因此自2001年起,德國公司所得稅法做出了新的規(guī)定:股息若在公司之間分配,應(yīng)適用免稅法;若在公司與自然人之間分配,則適用減半納稅法。采用免稅法的主要目的是為了使利潤(rùn)分配可以在康采恩內(nèi)部或者母子公司之間自由流動(dòng),方便利潤(rùn)的多層分配。但是公司所得稅法進(jìn)一步規(guī)定,股息分配中的5%應(yīng)列為不可扣除的營(yíng)業(yè)開支,列入年度公司所得稅的計(jì)稅范圍,也就是說,只對(duì)在公司之間分配的股息的95%免稅。減半納稅法是指當(dāng)股息從公司被進(jìn)一步分配到自然人股東手中時(shí),自然人只對(duì)其一半負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。
三、工商稅
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工商稅亦稱營(yíng)業(yè)稅、經(jīng)營(yíng)收益稅,是由地方政府對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益征收的所得稅種,是企業(yè)的特別稅,對(duì)獨(dú)立勞動(dòng)所得以及農(nóng)林業(yè)所得原則上不征收工商稅。德國工商稅歷史悠久,其法律依據(jù)是德國《工商稅法》。與中國的營(yíng)業(yè)稅不同,德國工商稅不是流轉(zhuǎn)稅,屬于所得稅種,其稅收收入主要由德國各地方鄉(xiāng)鎮(zhèn)支配。工商稅屬于物稅,因此在納稅過程中,企業(yè)主的人身關(guān)系將不予考慮。由于企業(yè)對(duì)其工商經(jīng)營(yíng)所得既要繳納個(gè)人所得稅或公司所得稅,又要繳納工商稅,增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),所以德國立法部門一直準(zhǔn)備廢除該稅種。但由于工商稅是地方政府最主要的財(cái)政收入來源,因此遭到了鄉(xiāng)鎮(zhèn)代表的極力反對(duì)與阻止。因此,德國稅法改革委員會(huì)一直在醞釀新的改革方案,既可以確保地方的收入來源,也能避免稅負(fù)過重問題,以維護(hù)稅法的平等、效率原則。在德國現(xiàn)行的所得稅法體系中,工商稅可以在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)作為營(yíng)業(yè)支出予以扣除。另外,《個(gè)人所得稅法》對(duì)必須繳納工商稅的企業(yè)又給予了進(jìn)一步的個(gè)人所得稅減免優(yōu)惠措施,在一定程度上緩解了企業(yè)稅負(fù)過重的問題。
?。ǘ┘{稅主體
工商稅的納稅主體為企業(yè)主。合伙企業(yè)或人合公司雖然不是個(gè)人所得稅或公司所得稅的納稅主體,但卻是工商稅的納稅主體。對(duì)獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)及人合公司來說,納稅義務(wù)應(yīng)從具備各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件開始,到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際結(jié)束為止。而對(duì)于資合公司以及其他法人來說,納稅義務(wù)則應(yīng)從公司注冊(cè)入商業(yè)登記簿開始,到公司所有資產(chǎn)被清算結(jié)束為止。和公司所得稅一樣,某些納稅主體由于各種原因被免除了納稅義務(wù),如私立學(xué)校、醫(yī)院等。
(三)征稅對(duì)象及征納程序
所有在德國從事經(jīng)營(yíng)的企業(yè)都是該稅種的征收對(duì)象,不論其企業(yè)的法律形式是獨(dú)資企業(yè)、人合公司還是資合公司。應(yīng)納稅額的計(jì)算應(yīng)以工商企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)作為起始計(jì)稅依據(jù),營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)參照《個(gè)人所得稅法》或《公司所得稅法》的相關(guān)規(guī)定計(jì)算得出,經(jīng)過德國《工商稅法》規(guī)定的增減項(xiàng)修正,并按公司法律形式扣除一定免稅額后,再乘以相應(yīng)的征稅估算指數(shù)(1%至5%),得出征稅估算額,最后適用各鄉(xiāng)鎮(zhèn)規(guī)定的地方稽征率(300%至500%),算出最終應(yīng)納工商稅額。
目前,聯(lián)邦政府確定的最低地方稽征率是200%.各地方政府確定的稽征率一般在300%至500%之間,其中,法蘭克福和慕尼黑為490%,漢堡為470%,漢諾威為460%,杜塞爾多夫?yàn)?55%,科隆為450%,不來梅和斯圖加特為420%,柏林為410%,2005年度地方平均稅率為389%.這樣,企業(yè)承擔(dān)的實(shí)際工商稅稅率約為20%左右,其中法蘭克福和慕尼黑為19.68%,漢堡為19.03%,漢諾威為18.70%,杜塞爾多夫?yàn)?8.53%,科隆為18.37%,不來梅和斯圖加特為17.36%,柏林為17.01%.
四、附加稅
德國附加稅主要指所得稅附加,包括團(tuán)結(jié)互助稅和教會(huì)稅兩種。其中,團(tuán)結(jié)互助稅是個(gè)人所得稅和公司所得稅的附加稅項(xiàng),適用5.5%的稅率。計(jì)稅依據(jù)為個(gè)人或公司所得稅的應(yīng)納稅額;教會(huì)稅是個(gè)人所得稅的附加稅項(xiàng),在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí),可作為個(gè)人特殊支出扣除。教會(huì)稅的收益和支配主體為教會(huì),不屬于聯(lián)邦稅、州稅、地方稅或共享稅,其稅率一般為8%或9%,計(jì)稅依據(jù)為個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額。
財(cái)產(chǎn)稅體系
一、《資產(chǎn)評(píng)估法》
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在所得稅體系中,如何計(jì)算確定個(gè)人和企業(yè)的應(yīng)稅所得是征納環(huán)節(jié)的關(guān)鍵問題。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是計(jì)算所得稅重要的參考依據(jù)。在財(cái)產(chǎn)稅體系中,特別是對(duì)于遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅,由于其課征對(duì)象是被繼承人(贈(zèng)予人)的遺產(chǎn)(贈(zèng)予財(cái)產(chǎn))總值,因此,征收遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅,首先要對(duì)遺產(chǎn)或贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。這是財(cái)產(chǎn)稅與所得稅最重要的區(qū)別。不論是哪個(gè)國家,若要開征遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅,首先要解決的技術(shù)性問題就是進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估法的立法,資產(chǎn)評(píng)估過程也是征收遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅的一個(gè)難點(diǎn)。
德國《資產(chǎn)評(píng)估法》所確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值統(tǒng)一適用于財(cái)產(chǎn)稅種,如遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅、土地稅等,在某些情況下,對(duì)所得稅種亦可適用,例如,計(jì)算農(nóng)林業(yè)平均所得值,因此也被稱為標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估值。除了評(píng)估的主客體、程序、價(jià)值類型和方法外,德國《資產(chǎn)評(píng)估法》還對(duì)財(cái)產(chǎn)的界定歸屬以及價(jià)值的確定時(shí)間等都進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。
?。ǘ┵Y產(chǎn)評(píng)估基本準(zhǔn)則
資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則分為一般評(píng)估準(zhǔn)則和特別評(píng)估準(zhǔn)則兩類,特別評(píng)估準(zhǔn)則優(yōu)先于一般評(píng)估準(zhǔn)則適用。財(cái)產(chǎn)評(píng)估分為四個(gè)步驟:
首先是確定評(píng)估對(duì)象。德國《資產(chǎn)評(píng)估法》規(guī)定評(píng)估對(duì)象為經(jīng)濟(jì)單位。經(jīng)濟(jì)單位既可以是一個(gè)資產(chǎn)單元,也可以是多個(gè)資產(chǎn)單元的組合。需要注意的是,企業(yè)地產(chǎn)雖然有其單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估值,但仍屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的一個(gè)附屬經(jīng)濟(jì)單位。經(jīng)濟(jì)單位應(yīng)根據(jù)其市場(chǎng)流通情況,并結(jié)合地方商業(yè)交易習(xí)慣、使用目的及其經(jīng)濟(jì)屬性來確定。
其次是界定歸屬問題。作為一個(gè)單獨(dú)的經(jīng)濟(jì)單位,其各組成部分均應(yīng)歸屬于同一財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人。財(cái)產(chǎn)歸屬原則上應(yīng)適用德國民法物權(quán)法的相關(guān)規(guī)定,但基于實(shí)質(zhì)課稅原則,在一定條件下,財(cái)產(chǎn)也可以單獨(dú)歸于其經(jīng)營(yíng)產(chǎn)權(quán)所有者。對(duì)于共有財(cái)產(chǎn),應(yīng)首先計(jì)算出標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估值,再按共有人的財(cái)產(chǎn)擁有比例確認(rèn)其歸屬。
第三是選擇評(píng)估方法。德國《資產(chǎn)評(píng)估法》的一般評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)為市場(chǎng)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的一部分應(yīng)取其部分市場(chǎng)價(jià)值。德國規(guī)定了兩種評(píng)估方法:收益法與現(xiàn)值法。收益法與我國規(guī)定類似,是通過估算被評(píng)估資產(chǎn)的未來預(yù)期收益,并折算成現(xiàn)值,借此來確定財(cái)產(chǎn)價(jià)值的一種評(píng)估方法。而現(xiàn)值法類似于我國成本法與市場(chǎng)法的組合,首先計(jì)算出財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本,扣減各項(xiàng)損耗后,再按其市場(chǎng)價(jià)值作相應(yīng)調(diào)整。
最后是確定評(píng)估時(shí)間。原則上為每日歷年度的1月1日零點(diǎn)整。
?。ㄈ?biāo)準(zhǔn)評(píng)估法
標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估法規(guī)定了在什么情況下及如何確定一個(gè)經(jīng)濟(jì)單元(附屬經(jīng)濟(jì)單元)的價(jià)值。對(duì)于農(nóng)林業(yè)資產(chǎn)、土地財(cái)產(chǎn)中的地產(chǎn)以及企業(yè)地產(chǎn)應(yīng)確定其標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估值。在每年年初確定的標(biāo)準(zhǔn)值為主標(biāo)準(zhǔn)值,有效期為6年,6年后必須重新核定。主標(biāo)準(zhǔn)值確定后,若財(cái)產(chǎn)價(jià)值關(guān)系有重大變動(dòng),應(yīng)進(jìn)行重新評(píng)估。迄今為止,德國仍參照1964年1月1日確定的主標(biāo)準(zhǔn)值。但此標(biāo)準(zhǔn)值對(duì)于遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅以及土地購置稅已經(jīng)不再適用,取而代之的是1996年1月1日起實(shí)施的新規(guī)定,即按照征稅時(shí)的實(shí)際財(cái)產(chǎn)關(guān)系適用1996年1月1日的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),此價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的有效期至2006年12月31日。由新規(guī)定得出的財(cái)產(chǎn)評(píng)估值大概只是其市場(chǎng)價(jià)值的40%至50%.
二、遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅
(一)主要特征
遺產(chǎn)稅是對(duì)納稅人死亡后遺留下來的財(cái)產(chǎn)征收的一種稅。由于征收遺產(chǎn)稅的要件之一是被繼承人死亡,繼承人繼承遺產(chǎn),因此,遺產(chǎn)稅也稱為繼承稅。贈(zèng)予稅的開征主要是為了防止被繼承人以生前贈(zèng)予財(cái)產(chǎn)的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅。因此,贈(zèng)予稅是遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充稅。遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅的設(shè)立目的在于對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行二次分配。因此其征收不是為了擴(kuò)大財(cái)政收入,而是發(fā)揮杠桿作用,以調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距。遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅的課稅依據(jù)也是量能課稅原則,是對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的最后一次征稅,因此它也是個(gè)人所得稅的補(bǔ)充稅,并兼具所得稅、財(cái)產(chǎn)稅以及流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)。
?。ǘ┘{稅主體
遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅的納稅主體亦分為無限和有限納稅義務(wù)主體。無限納稅義務(wù)指被繼承人(贈(zèng)予人)、繼承人(受贈(zèng)予人)或雙方在繼承(贈(zèng)予)行為發(fā)生時(shí)在德國境內(nèi)有住所或常規(guī)居所;有限納稅義務(wù)是指被繼承人(贈(zèng)予人)與繼承人(受贈(zèng)予人)在境內(nèi)既無住所亦無居所,其納稅義務(wù)僅限于按德國《資產(chǎn)評(píng)估法》所列舉之境內(nèi)財(cái)產(chǎn)。
?。ㄈ?yīng)稅所得遺產(chǎn)(贈(zèng)予)價(jià)值計(jì)算
征稅對(duì)象應(yīng)依據(jù)德國《民法典》對(duì)繼承(贈(zèng)予)的相關(guān)規(guī)定來確定。應(yīng)稅所得是從財(cái)產(chǎn)總值中扣除了相關(guān)個(gè)人債務(wù)、喪葬費(fèi)等費(fèi)用后,受遺贈(zèng)人所獲之財(cái)產(chǎn)凈值。應(yīng)稅所得遺產(chǎn)(贈(zèng)予)價(jià)值的計(jì)算原則上應(yīng)適用德國《資產(chǎn)評(píng)估法》的一般評(píng)估準(zhǔn)則,即市場(chǎng)價(jià)值,但對(duì)于地產(chǎn)評(píng)估應(yīng)適用地產(chǎn)值,對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估應(yīng)適用其賬面價(jià)值。
由于遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅負(fù)過重,除了正常的免稅項(xiàng)目外,德國《遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅法》對(duì)繼承企業(yè)資產(chǎn)、農(nóng)林業(yè)資產(chǎn)以及資合公司股份又給予了特殊的減免稅優(yōu)惠,以利于家族企業(yè)能更好的參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。
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德國《遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅法》根據(jù)被繼承人(贈(zèng)予人)和繼承人(受贈(zèng)予人)的親屬關(guān)系,從被繼承人(贈(zèng)予人)角度按照親屬關(guān)系遠(yuǎn)近將納稅人歸入三個(gè)稅率等級(jí)。例如,父母、配偶、子女等應(yīng)歸入稅率等級(jí)一;兄弟姐妹、女婿兒媳、繼父母等應(yīng)歸入稅率等級(jí)二;其余所有繼承人(受贈(zèng)予人)均應(yīng)歸入稅率等級(jí)三。適用累進(jìn)稅率制,對(duì)于不同的稅率等級(jí)適用不同的基本免稅額,死亡人的配偶及子女另享有額外免稅額。稅率按照其等級(jí)及遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)價(jià)值大小在7%到50%之間。
三、土地稅
(一)主要特征
德國地方政府每年都向在其轄區(qū)內(nèi)的房地產(chǎn)所有者征收土地稅。和工商稅一樣,土地稅屬于鄉(xiāng)鎮(zhèn)地方稅、物稅,其稅收收入主要由德國各地方支配。土地稅同樣增加了納稅人的稅負(fù),房地產(chǎn)所有者既要對(duì)其地產(chǎn)所得繳納個(gè)人所得稅,也要繳納土地稅,土地的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓則要繳納土地購置稅或遺產(chǎn)(贈(zèng)予)稅。
?。ǘ┱鞫悓?duì)象
土地稅的征稅對(duì)象主要是地產(chǎn),包括農(nóng)林業(yè)、私人以及企業(yè)地產(chǎn),農(nóng)林業(yè)用地為A類地產(chǎn),其他非農(nóng)林業(yè)用地為B類地產(chǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)地產(chǎn)或劃歸于農(nóng)林業(yè)地產(chǎn),或劃歸于私人地產(chǎn)。公共法人與公共宗教團(tuán)體所屬地產(chǎn)無須繳納土地稅。
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稅基是根據(jù)德國《資產(chǎn)評(píng)估法》確定的地產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)價(jià)值(該地產(chǎn)價(jià)值由各地稅務(wù)局確定,每6年核定一次,與市場(chǎng)價(jià)格無關(guān)),稅率的確定過程與工商稅類似,也是由德聯(lián)邦政府制定統(tǒng)一的稅率指數(shù),然后由各地方政府自行確定稽征率,二者的乘積即是土地稅稅率。對(duì)于A類地產(chǎn)稅,全德統(tǒng)一的稅率指數(shù)是6‰,2005年全德各地方平均稽征率是292%.對(duì)于B類地產(chǎn)稅,根據(jù)房地產(chǎn)種類不同,西部地區(qū)的稅率指數(shù)一般在2.6‰至3.5‰之間,東部地區(qū)的稅率指數(shù)在5‰至10‰之間,2005年全德各地方B類地產(chǎn)稅的平均稽征率是392%.
流轉(zhuǎn)稅體系
一、增值稅
(一)主要特征
增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅種。除工資稅外,它是聯(lián)邦最重要的收入來源。增值稅以增值額為課稅對(duì)象,以銷售額或營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù),同時(shí)實(shí)行稅款抵扣制度,只就未稅流轉(zhuǎn)額征稅。與所得稅不同,增值稅按產(chǎn)品或行業(yè)實(shí)行比例稅率,稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān),具有轉(zhuǎn)嫁性,因此屬于間接稅。
?。ǘ┱鞫悓?duì)象
德國增值稅的征稅對(duì)象為發(fā)生在德國境內(nèi)的商品銷售與勞務(wù)提供行為。具體包括:在德國境內(nèi)銷售貨物及提供其他勞務(wù)服務(wù);從歐盟外第三國進(jìn)口貨物;歐盟成員國之間的貨物銷售行為。隨著歐盟增值稅條例的頒布及各成員國的國內(nèi)立法轉(zhuǎn)化實(shí)施,上述征稅范圍已經(jīng)適用于所有歐盟成員國。德國及歐盟的增值稅屬于消費(fèi)型增值稅,其征稅對(duì)象范圍已從傳統(tǒng)的工業(yè)制造、貨物批發(fā)、貨物零售環(huán)節(jié)拓展到服務(wù)業(yè)環(huán)節(jié),與中國的生產(chǎn)型增值稅不同,這種類型的增值稅徹底排除了重復(fù)征稅,是一種最完善的增值稅。
(三)免稅范圍
德國《增值稅法》對(duì)以下商業(yè)活動(dòng)予以免稅:根據(jù)目的國征稅原則對(duì)歐盟境內(nèi)的貨物出口以及從歐盟出口至第三國給予免稅;部分銀行和保險(xiǎn)業(yè)務(wù);已經(jīng)繳納了其他特別流轉(zhuǎn)稅種,如土地購置稅、保險(xiǎn)稅的商業(yè)交易行為;不動(dòng)產(chǎn)租賃行為;社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)以及醫(yī)院的服務(wù)行為等。一般消費(fèi)者不能要求退還增值稅,但外國旅游者可在離開歐盟關(guān)稅邊境時(shí)申請(qǐng)退還所購物品的增值稅。
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增值稅稅基根據(jù)應(yīng)稅行為的不同而有所差異。具體來說,若進(jìn)行商品銷售、提供勞務(wù),或在歐盟成員國之間銷售貨物,應(yīng)納稅額的稅基為雙方約定的交易金額,往來沖銷賬戶不應(yīng)記入稅基。另外,若稅基之后因附加費(fèi)用、銷售折扣等原因發(fā)生變動(dòng),則應(yīng)對(duì)應(yīng)納稅額或預(yù)付稅額作相應(yīng)調(diào)整;在歐盟成員國間銷售貨物,凡征收消費(fèi)稅的貨物在計(jì)征增值稅額時(shí),其應(yīng)稅銷售額應(yīng)包括消費(fèi)稅稅金;對(duì)于易貨貿(mào)易應(yīng)適用市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù);因雇傭關(guān)系雇主給其雇員的補(bǔ)貼資助,以及某些無償或低于額定交易額的部分有償應(yīng)稅行為,應(yīng)適用實(shí)際購買價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù);進(jìn)口貨物應(yīng)適用海關(guān)完稅價(jià)格。
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德國增值稅的基本稅率為16%,適用于所有的商品銷售或勞務(wù)提供行為;低稅率為7%,適用于銷售糧食、飼料、化肥、農(nóng)林業(yè)產(chǎn)品、圖書、報(bào)紙、雜志、部分醫(yī)療用品、藝術(shù)品等商品,或提供公共文化設(shè)施服務(wù)、公益社團(tuán)服務(wù)等勞務(wù)服務(wù)。從2007年1月1日起,增值稅的基本稅率將升至19%.
?。╊A(yù)付稅抵扣
一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),按照增值稅法規(guī)定的稅率計(jì)算并向購買方收取的增值稅額為銷項(xiàng)稅額;納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額則為進(jìn)項(xiàng)稅額。正確審定進(jìn)項(xiàng)稅額并按照稅法規(guī)定計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)預(yù)付稅額,是保證增值稅制貫徹實(shí)施的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。在確定預(yù)付稅抵扣時(shí),必須按照增值稅規(guī)定計(jì)算應(yīng)抵扣稅額,不是所有的進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣,只有對(duì)從銷售方或提供勞務(wù)方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的,以及從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣;若專用發(fā)票面額低于100歐元,則不需要單獨(dú)注明增值稅額,但應(yīng)計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額;納稅人為企業(yè)購進(jìn)貨物,如固定資產(chǎn),但使用率低于10%的,其預(yù)付稅不得抵扣;納稅人用于非應(yīng)稅及免稅項(xiàng)目的、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),其預(yù)付稅亦不得抵扣。另外,準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)預(yù)付稅額的只限增值稅一般納稅人,增值稅小規(guī)模納稅人在計(jì)算應(yīng)納增值稅時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;預(yù)付稅應(yīng)嚴(yán)格按照納稅人購進(jìn)的貨物或接受的應(yīng)稅勞務(wù)的當(dāng)年的使用關(guān)系抵扣,并適用于使用期限超過一年的固定資產(chǎn)。若使用關(guān)系之后發(fā)生改變,并影響到已抵扣之預(yù)付稅,應(yīng)對(duì)已抵扣稅款作相應(yīng)修正。
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對(duì)一般納稅人原則上采用發(fā)票征收法,按照納稅人約定的額定交易金額計(jì)算應(yīng)納稅額;對(duì)小規(guī)模納稅人則按其實(shí)際收付金額計(jì)算增值稅。德國《增值稅法》規(guī)定的的納稅申報(bào)期限按應(yīng)納稅額的大小分為1個(gè)月或者1季度。若上一納稅年度的稅額超過6136歐元,則本納稅年度應(yīng)按月納稅申報(bào);若低于512歐元,財(cái)政局可以免除納稅人本納稅年度的申報(bào)及預(yù)付義務(wù)。對(duì)于小規(guī)模納稅人則適用特殊規(guī)定:如其上一納稅年度的營(yíng)業(yè)額和納稅總額低于1.75萬歐元,并且預(yù)計(jì)在本納稅年度以上金額不會(huì)高于5萬歐元,則對(duì)其不予征收增值稅。此外,若以額定交易金額征稅,納稅人應(yīng)在應(yīng)稅行為發(fā)生時(shí)的納稅申報(bào)期限內(nèi)履行其納稅義務(wù);若以實(shí)際收付金額征稅,則應(yīng)在實(shí)際收付發(fā)生時(shí)的納稅申報(bào)期限內(nèi)納稅。
二、土地購置稅
土地購置稅屬于特別流轉(zhuǎn)稅的一種,其納稅主體為土地轉(zhuǎn)讓方與受讓方,征稅對(duì)象為德國境內(nèi)地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓交易。土地購置稅一般以交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù),若交易價(jià)格不存在或無法確定,則應(yīng)按照德國資產(chǎn)評(píng)估法的相關(guān)規(guī)定以地產(chǎn)評(píng)估值為準(zhǔn),一般為其市場(chǎng)價(jià)值的60%至80%,適用稅率為3.5%.
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