遺產(chǎn)稅是以財產(chǎn)所有者死亡以后所遺留的財產(chǎn)為征稅對象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈人征收的一種稅，屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅。

　　遺產(chǎn)稅具有積極的社會意義和一定的財政意義，是人類社會文明、進步、法制建設加強的表現(xiàn)，因而成為各國普遍征收的一個稅種。

　　中國在20世紀40年代曾經(jīng)開征過遺產(chǎn)稅。

　　新中國成立以后也曾經(jīng)設立過遺產(chǎn)稅，但是由于條件不具備而沒有開征。

　　改革開放以后，隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展，中國重新開征遺產(chǎn)稅的條件逐步成熟。為了適應建立社會主義市場經(jīng)濟體制和擴大對外開放的需要，有利于調(diào)節(jié)個人財產(chǎn)的分配和遵從國際稅收慣例，中國應當盡快開征遺產(chǎn)稅。同時，應當充分考慮到開征此稅可能遇到的各種困難和問題，從政策上、技術上加以妥善解決。

　　一、中國遺產(chǎn)稅的起源

　　遺產(chǎn)稅是一個古老的稅種。據(jù)專家考證，早在古埃及、古希臘和古羅馬帝國時代就曾經(jīng)開征過遺產(chǎn)稅，其主要目的是籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費。近代遺產(chǎn)稅起源于荷蘭，時間是1598年。英國于1694年開征，法國于1703年開征，意大利于1862年開征，日本于1905年開征，德國于1906年開征，美國于1916年開征。據(jù)有關部門統(tǒng)計，目前世界上有一百多個國家和地區(qū)征收遺產(chǎn)稅。與古代遺產(chǎn)稅相比，近代和現(xiàn)代遺產(chǎn)稅主要是作為調(diào)節(jié)社會成員財富分配的一種手段，而取得財政收入的作用則大大地減弱了。

　　中國是一個具有悠久歷史和燦爛文化的國家，中國稅收的歷史從夏代算起已經(jīng)有四千多年之久。但是，中國古代并沒有遺產(chǎn)稅，只是到了近代，開征遺產(chǎn)稅的問題才被提出。

　　據(jù)有關專家考證，中國的遺產(chǎn)稅思想最初萌芽于孫中山先生的“節(jié)制資本”思想。孫先生認為，可以通過征收累進的所得稅和遺產(chǎn)稅節(jié)制私人資本。

　　中華民國成立以后，軍政開支很大，財政非常困難。因此，有人建議仿效英、美等國創(chuàng)辦所得稅、遺產(chǎn)稅等稅種，以增加財政收入。

　　1912年9——10月間，北京政府財政總長周學熙向參議院報告財政施政方針時提出了開征遺產(chǎn)稅的主張。

　　同年11月，北京政府實行第一次稅制整理，即將遺產(chǎn)稅列為擬新設立的稅種之一。

　　1913年11月，北京政府國務總理兼財政總長熊希齡向國會報告財政施政方針時再次提出了開辦遺產(chǎn)稅的主張。

　　同年11月22日，北京政府公布《劃分國家稅地方稅法（草案）》，其中將擬開征的遺產(chǎn)稅劃為國家稅。

　　從1912年至1914年期間，外國顧問鐸爾孟提出了《遺產(chǎn)稅說帖及略例》，北京政府財政部次長章宗元擬出了《遺產(chǎn)稅征收條例（草案）》。

　　1915年夏，在北京政府召開的總統(tǒng)府財政討論會上討論通過了倡辦遺產(chǎn)稅一事，并參照章宗元擬出的《遺產(chǎn)稅征收條例（草案）》，擬定了《遺產(chǎn)稅條例（草案）》。

　　當時倡辦此稅的主要理由有兩條：第一，遺產(chǎn)不是勞動所得，富家子弟繼承遺產(chǎn)，豐衣足食，容易養(yǎng)成依賴性，并且經(jīng)常發(fā)生遺產(chǎn)繼承方面的糾紛。第二，各國早已開征此稅，可以取得大量的財政收入（如英國的遺產(chǎn)稅年收入為1600萬英鎊，日本的遺產(chǎn)稅年收入也有400萬日元），如果中國開征此稅，收入也不會很少。

　　《遺產(chǎn)稅條例（草案）》的主要內(nèi)容是：

　　1.納稅人。以嗣子為納稅人。凡無子立嗣者，由嗣子在繼承遺產(chǎn)的時候納稅。

　　2.減免稅。繼承遺產(chǎn)1000元以下者免稅，將遺產(chǎn)捐贈給公共慈善機構(gòu)或者合族義莊者也可以免稅。

　　3.稅率。繼承遺產(chǎn)1000元以上的，按照5％的稅率納稅；繼承遺產(chǎn)10萬元以上的，按照10％的稅率納稅（實為兩級累進稅率）。

　　4.納稅方式。由當事人報告官署核定應納稅額以后，購買印花稅票，粘貼在繼書、遺囑或者繼承協(xié)議、分家書上，送經(jīng)官署驗明蓋印方為有效。

　　參議廳在審議通過上述條例（草案）的時候提出了以下修正意見；開辦遺產(chǎn)稅應當遵循各國普遍遵循的兩條原則：一是近親的稅負應當輕于遠親，二是大額遺產(chǎn)的稅負應當重于小額遺產(chǎn)的稅負。具體修改意見是，對于親生子的繼承也要征稅，征稅的財產(chǎn)包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)，對未成年繼承人的教育、結(jié)婚等費用可以酌量扣除，免稅額定為3000元，采用1％——9％的累進稅率。

　　以后此事交財政部核辦。由于當時政局不穩(wěn)，戰(zhàn)爭頻繁，此事便擱置起來。

　　1927年國民政府定都南京以后，在整頓財政、稅收制度的時候，再次提出了開辦遺產(chǎn)稅的問題。同年7月14日，國民黨中央執(zhí)行委員會通過《國民政府財政部劃分國家收入地方收入暫行標準案》，其中將擬開征的遺產(chǎn)稅劃為國家收入。

　　同年8月，財政部提出《遺產(chǎn)稅暫行條例意見書》，并參照1915年擬定的《遺產(chǎn)稅條例（草案）》，擬定了《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》及其施行細則（草案），報國民黨中央政治會議審議。經(jīng)國民黨中央政治會議討論，考慮到《繼承法》、《戶籍法》、《財產(chǎn)登記法》等相關法律沒有公布，開征遺產(chǎn)稅困難很多，決定暫緩施行。

　　1928年7月，《遺產(chǎn)稅暫行條例（草案）》及其施行細則（草案）被提交第一次全國財政會議討論。經(jīng)議決舉辦，但是沒有公布施行。

　　同年11月22日，國民政府公布《劃分國家收入地方收入標準案》，其中將擬開征的遺產(chǎn)稅的收入劃為國家收入。

　　1929年6月中旬，國民黨召開第三屆中央第二次全體會議，會議通過的政訓時期國民政府施政綱領中包括推行遺產(chǎn)稅的內(nèi)容。

　　1930年2月26日，國民政府公布《財政收支系統(tǒng)法原則》，其中規(guī)定擬開征的遺產(chǎn)稅為共享稅。

　　同年10月，以美國顧問甘末爾為首的財政部設計委員會提出，中國現(xiàn)在不宜開征遺產(chǎn)稅，其理由有兩條：第一，西方國家的遺產(chǎn)科以家族財產(chǎn)與其繼承為根據(jù)，而中國不是這樣。父母死亡以后的子女，無論是其對于此項財產(chǎn)的依賴程度，還是其對于此項財產(chǎn)的管理和使用，其身份并不因其父母去世而有所改變。第二，西歐各國征收遺產(chǎn)稅的理由通常是說，繼承者一旦驟增產(chǎn)業(yè)，補助國家的能力當然增加，所以可以征收遺產(chǎn)稅，但是中國沒有或者很少有這種情況。中國關于家族和商業(yè)的觀念、習慣以及產(chǎn)業(yè)登記制度均與西方國家不同，即使中國開征了遺產(chǎn)稅，也不會有什么成效。

　　這些意見一度對于政府產(chǎn)生了很大的影響，以至幾年之內(nèi)再也沒有人提議開征遺產(chǎn)稅一事。

　　二、中國遺產(chǎn)稅的開征

　　1934年5月，鑒于中國和日本的關系日益緊張，戰(zhàn)爭大有一觸即發(fā)之勢。財政部考慮到戰(zhàn)時財政的問題，再次提出了開征遺產(chǎn)稅的建議，并擬定了《遺產(chǎn)稅法（草案）》，提交第二次全國財政會議議決。

　　1935年7月24日，國民政府公布《財政收支系統(tǒng)法》，其中將擬開征的遺產(chǎn)稅列為中央稅。

　　1936年2月，財政部根據(jù)第二次全國財政會議的決議，擬定了《遺產(chǎn)稅原則》和《遺產(chǎn)稅條例（草案）》，報行政院審議通過。

　　同年12月2日，國民黨中央政治會議通過了《遺產(chǎn)稅原則》：

　　1.遺產(chǎn)稅按照遺產(chǎn)的總額征收。遺產(chǎn)總額超過5萬元的，就超過部分另征超額遺產(chǎn)稅。

　　2.遺產(chǎn)總額不超過5萬元的部分實行比例稅率，超過5萬元的部分實行累進稅率。

　　3.下列情況免征遺產(chǎn)稅：遺產(chǎn)總額不滿5000元者；軍隊官兵、公務員戰(zhàn)時陣亡或者由于戰(zhàn)地服務受傷致死者的遺產(chǎn)；遺產(chǎn)中的文化、歷史、美術物品，經(jīng)繼承人向稅務機關申明保存登記者（但是繼承人轉(zhuǎn)讓此類物品的時候要補繳稅款）；捐贈給各級政府的財產(chǎn)；捐贈給教育、文化、慈善、公益事業(yè)的財產(chǎn)（以50萬元為限）；被繼承人的著作權(quán)、學術發(fā)明的專利權(quán)和自己創(chuàng)作的美術品。

　　4.遺產(chǎn)中的土地由繼承人自己繼續(xù)耕種的，可以減半征收遺產(chǎn)稅。

　　5.被繼承人去世3年以內(nèi)分析或者贈與的財產(chǎn)，應當視為遺產(chǎn)征稅。

　　6.在計算被繼承人遺產(chǎn)的時候，可以扣除下列費用：依法應當繳納的稅捐和罰款；被繼承人去世以前沒有償還的債務；管理遺產(chǎn)和執(zhí)行遺囑的必要費用；農(nóng)業(yè)用具和從事其他各業(yè)的工具，價值不超過500元的；依法不得采伐或者不到采伐年齡的樹木。

　　7.已經(jīng)繳納遺產(chǎn)稅的遺產(chǎn)，在3年以內(nèi)再次發(fā)生繼承情況的，在已納稅額的價值范圍以內(nèi)，可以免于再次征收遺產(chǎn)稅；在3年以上5年以下者，可以減半征稅。但是，遺產(chǎn)總額100萬元以上者不適用于此項規(guī)定。

　　8.被繼承人的配偶、子女特有的財產(chǎn)，經(jīng)過登記或者有確實證明的，可以不計入被繼承人的遺產(chǎn)總額繳納遺產(chǎn)稅。

　　9.征收遺產(chǎn)稅應當先經(jīng)過調(diào)查評價。

　　10.對于繳清遺產(chǎn)稅的人，應當發(fā)給證書，作為承受遺產(chǎn)的證據(jù)。

　　此后，國民黨中央政治會議將上述原則和行政院通過的《遺產(chǎn)稅條例（草案）》一并送國民政府，提交立法院審議。由于西安事變的發(fā)生和抗日戰(zhàn)爭的爆發(fā)，立法院停會，開征遺產(chǎn)稅一事再次擱置。

　　1937年7月，抗日戰(zhàn)爭全面爆發(fā)以后，日本侵略者迅速占領了大片的中國領土。由于淪陷區(qū)多為富庶之地，國民政府收入銳減，支出猛增，財政狀況非常困難。為了增加財政收入，許多專家、學者建議擴大直接稅體系，讓有錢的人多出錢，以支援抗戰(zhàn)。因此，開征遺產(chǎn)稅一事再次列入議事日程。

　　1938年7月，第一屆國民參政會第一次會議召開，會議決議促請政府從速完成遺產(chǎn)稅立法。財政部根據(jù)1936年國民黨中央政治會議確定的原則重新擬定了《遺產(chǎn)稅條例（草案）》，送行政院轉(zhuǎn)立法院審議。

　　同年9月30日，立法院通過了《遺產(chǎn)稅暫行條例》。

　　1938年10月6日，國民政府公布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，自1940年7月1日起施行。此后，還陸續(xù)公布了《遺產(chǎn)稅暫行條例施行細則》、《遺產(chǎn)評價委員會組織規(guī)程》、《遺產(chǎn)評價規(guī)則》和《各地鄉(xiāng)鎮(zhèn)暨警察機關向遺產(chǎn)稅征收機關填報人口死亡暫行辦法》等配套法規(guī)。

　　至此，醞釀了28年的中國遺產(chǎn)稅終于付諸實施了。

　　據(jù)1940年8月26日《中央日報》報道，早年跟隨孫中山先生從事革命活動的同盟會會員、原廣西大學校長馬君武先生于當年8月1日去世，其子馬保之主動到廣西直接稅辦事處桂林區(qū)分處申報繳納遺產(chǎn)稅。這是中國歷史上征收遺產(chǎn)稅的第一個案例，馬保之先生成為中國遺產(chǎn)稅的第一位納稅人。

　　關于遺產(chǎn)稅收入的分配辦法，1941年1月國民政府規(guī)定，按照省、市、縣每年遺產(chǎn)稅的純收入，中央分享60％，分給省15％，分給市、縣25％，并規(guī)定以其分得收入的40％作為教育經(jīng)費，其余作為保育救濟事業(yè)和鄉(xiāng)鎮(zhèn)生產(chǎn)基金。1946年7月規(guī)定，遺產(chǎn)稅收中央分享55％，分給省15％，分給市、縣30％。

　　三、中國第一個《遺產(chǎn)稅條例》及其配套法規(guī)的基本內(nèi)容

　　20世紀30年代末、40年代初，由于中國沒有實行財產(chǎn)登記制度，遺囑制度也沒有普遍實行，為了控制稅源，簡化手續(xù)，節(jié)約經(jīng)費，便于征收管理，遺產(chǎn)稅采用了總遺產(chǎn)稅的征收模式，即按照被繼承人的遺產(chǎn)總額征稅，不考慮繼承人與被繼承人的關系及其繼承數(shù)額的多少。

　　1.在稅收管轄權(quán)方面，采用了居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)相結(jié)合的做法，即除了中國人在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)要征收遺產(chǎn)稅以外，在中國境內(nèi)有住所而在中國境外有遺產(chǎn)者也要征稅。

　　為了避免發(fā)生國際間對于同一項遺產(chǎn)的雙重征稅，規(guī)定了以下扣除辦法：國外遺產(chǎn)所在地國家的遺產(chǎn)稅稅率低于中國的遺產(chǎn)稅稅率的，可以從按照中國稅法計算的應納遺產(chǎn)稅稅額中扣除國外遺產(chǎn)稅的稅額以后納稅；國外遺產(chǎn)所在地國家的遺產(chǎn)稅稅率高于中國的遺產(chǎn)稅稅率的，應當就其遺產(chǎn)總額，按照中國遺產(chǎn)稅的稅率，計算其國內(nèi)財產(chǎn)的遺產(chǎn)稅稅額。

　　2.遺產(chǎn)稅的征稅范圍包括被繼承人的動產(chǎn)、不動產(chǎn)和其他有財產(chǎn)價值的權(quán)利（主要包括債權(quán)；物權(quán)，如典權(quán)、抵押權(quán)、永佃權(quán)等；無形財產(chǎn)權(quán)，如商標權(quán)、特許權(quán)等）。此外，被繼承人死亡以前3年之內(nèi)分析或者贈與的財產(chǎn)，視為遺產(chǎn)征稅。

　　在計算應納稅遺產(chǎn)的時候，可以扣除以下項目：依法應當繳納的稅款和罰款，被繼承人死亡以前沒有償還的債務，管理遺產(chǎn)和執(zhí)行遺囑的必要費用，農(nóng)業(yè)用具或者從事其他各業(yè)的工作用具價值不超過500元的，依法不得采伐或者沒有達到采伐年齡的樹木。

　　以評價決定的遺產(chǎn)總額，減除評價決定的扣除金額和符合免稅、減稅規(guī)定的遺產(chǎn)額，加被繼承人在繼承開始之前3年以內(nèi)分析或者贈與的財產(chǎn)總額，即為應納稅遺產(chǎn)總額。

　　遺產(chǎn)稅的起征點為5000元。遺產(chǎn)總額達到5000元以上的，按照1％——51％的17級超額累進稅率征收遺產(chǎn)稅。其中，遺產(chǎn)總額在5000元以上而不超過5萬元者，適用于1％的最低稅率；遺產(chǎn)總額超過1000萬元的部分，適用于51％的最高稅率。

　　3.遺產(chǎn)稅的免稅項目有：遺產(chǎn)總額不足5000元的；軍人和公務員戰(zhàn)時陣亡或者由于戰(zhàn)地服務受傷致死者的遺產(chǎn)；遺產(chǎn)中有關于文化、歷史、美術的圖書作品，經(jīng)繼承人向稅務機關申明保存登記者（但是繼承人將其轉(zhuǎn)讓的時候必須補繳稅款）；捐助各級政府的財產(chǎn)；捐贈教育、文化、慈善公益事業(yè)的財產(chǎn)，不超過50萬元的；被繼承人的著作權(quán)、學術發(fā)明的專利權(quán)和自己創(chuàng)作的美術品。已經(jīng)繳納遺產(chǎn)稅的遺產(chǎn)，在3年以內(nèi)再次繼承的，已納稅的價值可以免稅。此外，被繼承人的配偶和子女的特有財產(chǎn)，經(jīng)過登記或者有確實證明的，不列入被繼承人的遺產(chǎn)總額計稅。人壽保險約定于被保險者死亡的時候支付給規(guī)定的受益人或者繼承人的金額，免征遺產(chǎn)稅。

　　4.遺產(chǎn)稅的減稅項目有：已經(jīng)繳納遺產(chǎn)稅的遺產(chǎn)總額不足100萬元者，在3年以上5年以內(nèi)再次繼承的，可以減半征稅；遺產(chǎn)中的土地為繼承人繼續(xù)自耕者，土地部分應當負擔的遺產(chǎn)稅稅額可以減半征收。

　　5.遺產(chǎn)稅的征收程序分為四個步驟：

　?。?）死亡報告。被繼承人死亡以后遺有財產(chǎn)應當征收遺產(chǎn)稅的，納稅人、遺產(chǎn)管理人或者遺囑執(zhí)行人應當于10日以內(nèi)將被繼承人死亡事實和財產(chǎn)概況向遺產(chǎn)所在地稅務機關報告。此后，負有報告義務者應當自死亡報告之日起3個月以內(nèi)，將遺產(chǎn)清冊一次或者分次提出，并附扣除金額明細表。

　?。?）調(diào)查評價。稅務機關收到遺產(chǎn)清冊以后，應當立即調(diào)查、估計遺產(chǎn)價值，提交遺產(chǎn)評價委員會，評定遺產(chǎn)總額。遺產(chǎn)評價委員會設委員5——7人，除了遺產(chǎn)稅征收機關1人為當然委員以外，當?shù)厮痉C關、地政或者民政機關、財政機關、教育或者文化機關、地方自治機關或者團體各推定代表1人，地方公正人士1人。

　　遺產(chǎn)的調(diào)查可以采取稅務機關直接派員調(diào)查、委托其他機關代為調(diào)查和輔助調(diào)查3種形式。

　　遺產(chǎn)的估價方法為：

　　①遺產(chǎn)價值的計算，以繼承開始之日為準。贈與財產(chǎn)的價值，以贈與之時為準。

　?、诜彩怯惺袃r的財產(chǎn)，應當以繼承開始之日的公平市價為估價標準。土地、房屋等不動產(chǎn)的評價，如果不能按照繼承開始之日的市價評定，應當就其租金按照12％的周息還原計算其價值。

　?、鬯袆赢a(chǎn)、不動產(chǎn)和其他有財產(chǎn)價值的權(quán)利所發(fā)生的收益，截至被繼承人死亡之日止，其應得的租金、利息等，都應當列入遺產(chǎn)以內(nèi)。

　　遺產(chǎn)評價委員會的主席應于接到稅務機關提交的遺產(chǎn)評價案件之日起5日以內(nèi)召開會議，出席會議的委員不超過全體委員的半數(shù)不得開議，沒有出席委員半數(shù)以上的同意不得決議。如果該委員會對稅務機關提交的遺產(chǎn)調(diào)查估價報告有疑義，可以向稅務機關和納稅人調(diào)查或者詢問。該委員會應當于遺產(chǎn)價值評定之后3日以內(nèi)，將評價清單移交稅務機關，核定應納稅額。對于該委員會的決議，稅務機關不得有任何改動。

　?。?）納稅。稅務機關應當根據(jù)遺產(chǎn)評價的結(jié)果，核計應納的遺產(chǎn)稅稅額，并通知納稅人在1個月以內(nèi)繳納。遺產(chǎn)稅應當一次繳納，但是有正當理由，經(jīng)過稅務機關核準的，也可以分期繳納。

　　（4）復決、鑒估和訴訟。納稅人或者利害關系人對遺產(chǎn)評價委員會的評定結(jié)果不服的，可以于納稅決定書到達之日起30日以內(nèi)，向稅務機關申請交由遺產(chǎn)評價委員會復決或者鑒估。稅務機關應當于接到納稅人提交的復決或者鑒估申請書之日起10日以內(nèi)，提交遺產(chǎn)評價委員會復決或者鑒估，遺產(chǎn)評價委員會應當于接受申請書之日起5日以內(nèi)開會復決或者鑒估，會后由稅務機關將復決或者鑒估決定通知申請人。納稅人或者利害關系人對復決或者鑒估決定不服的，可以依法提起訴訟。在復決、鑒估或者訴訟的過程中，不停止遺產(chǎn)稅征收的執(zhí)行，但是應當按照復決、鑒估或者訴訟最后決定的稅額辦理退稅或者補稅。

　　6.遺產(chǎn)稅的違法處罰規(guī)定有3項：

　?。?）納稅人、遺產(chǎn)管理人或者遺囑執(zhí)行人不按照規(guī)定報告死亡事實、提交遺產(chǎn)清冊的，可以處50元以下的罰金。

　?。?）為了不繳或者少繳遺產(chǎn)稅而隱匿遺產(chǎn)的，除了照章補稅以外，并處所隱匿稅額1——3倍的罰金。

　　上述兩項罰金均由法院裁定。

　?。?）超過規(guī)定期限不繳清應納稅款、不照章補稅的，稅務機關可以申請法院扣押其財產(chǎn)。

　　7.1945年2月17日，國民政府根據(jù)幾年來經(jīng)濟情況的變化（特別是物價水平的變化）和遺產(chǎn)稅的征收情況，對《遺產(chǎn)稅暫行條例》及其《施行條例》作了以下修正：

　　（1）將免稅額從不足5000元提高到不足10萬元，將各類工具的扣除額從不超過500元提高到不超過1萬元。

　?。?）對稅率表中的前三個級距作了調(diào)整，降低了稅負。其中，遺產(chǎn)總額在10萬元以上至20萬元的部分，稅率為1％。

　?。?）將分析、贈與財產(chǎn)的征稅時間由3年延長為5年。

　　（4）將不按照規(guī)定報告死亡事實、提交遺產(chǎn)清冊的罰金從50元以上提高到1000元以下，并進一步規(guī)定：法院在扣押財產(chǎn)以后，在必要的時候可以標賣其一部分，以清償應繳未繳的稅款。

　　四、中國第一部《遺產(chǎn)稅法》的出臺

　?。ㄒ唬?946年公布的《遺產(chǎn)稅法》。

　　1945年秋抗日戰(zhàn)爭勝利以后，國民政府為了將戰(zhàn)時財政逐步轉(zhuǎn)為平時財政，開始修訂各項稅法。財政部在《遺產(chǎn)稅暫行條例》的基礎上草擬了《遺產(chǎn)稅法（草案）》，報經(jīng)行政院轉(zhuǎn)送立法院審議，完成立法程序以后，國民政府于1946年4月16日公布《遺產(chǎn)稅法》，即日起施行。與原《遺產(chǎn)稅暫行條例》相比，《遺產(chǎn)稅法》主要作了以下修改：

　　1.調(diào)整免稅額?；久舛愵~由原來的不足10萬元提高到不足100萬元。原規(guī)定軍人和公務員戰(zhàn)時陣亡或者由于戰(zhàn)地服務受傷致死者的遺產(chǎn)免稅，現(xiàn)改為上述人員的遺產(chǎn)不超過500萬元的部分免稅。原規(guī)定捐贈給學校、醫(yī)院、圖書館的財產(chǎn)不超過50萬元者免稅，現(xiàn)提高到不超過200萬元。

　　2.調(diào)整免稅和扣除項目的范圍。原規(guī)定的已納稅遺產(chǎn)可以享受免稅、減稅者僅限于遺產(chǎn)總額不足100萬元者，現(xiàn)提高到不足1000萬元。原規(guī)定各類工具的扣除額為不超過1萬元，現(xiàn)提高到不超過10萬元。原來沒有將被繼承人的喪葬費和子女教育費列入扣除范圍，現(xiàn)規(guī)定，必要的喪葬費用可以從遺產(chǎn)總額中扣除，但是不得超過100萬元；被繼承人的未成年子女和正在受教育的子女，每人可以按照遺產(chǎn)總額扣除5％免征遺產(chǎn)稅，且每人的扣除額以10萬元為限。

　　3.調(diào)整稅率。將原來的17級超額累進稅率改為18級超額累進稅率，最低稅率仍然為1％，適用于遺產(chǎn)總額在100萬元以上至200萬元的部分；最高稅率從原來的50％提高到60％，適用于遺產(chǎn)總額超過1億元的部分。

　　4.改進征收程序。針對原來規(guī)定的申報期限過緊、評價手續(xù)復雜的問題規(guī)定：

　　納稅人、遺產(chǎn)管理人或者遺囑執(zhí)行人應當于繼承開始之日起2個月以內(nèi)，將被繼承人死亡事實和遺產(chǎn)清冊向遺產(chǎn)所在地的稅務機關報告。稅務機關應當在接到上述報告以后1個月之內(nèi)進行調(diào)查、估價，決定應納稅額，通知納稅人在1個月以內(nèi)繳納。（為了使稅款盡快入庫，財政部于1948年12月規(guī)定，以后凡是依法申報的遺產(chǎn)稅案件，可以按照申報的遺產(chǎn)價值先行計稅，并在填發(fā)的繳款書上注明“暫繳稅款”字樣，盡快催繳入庫。同時，繼續(xù)調(diào)查，重行估價。經(jīng)過調(diào)查原申報與實際相符者，即發(fā)給納稅證書，少報者則要依法補繳稅款并處以罰款）

　　納稅人或者利害關系人不服稅務機關所決定稅額的，可以在接到納稅通知書以后15日之內(nèi)向稅務機關申請復查。稅務機關應當在接到申請復查書以后15日以內(nèi)予以復查決定。

　　納稅人或者利害關系人不服復查決定的，應當在接到復查決定書以后15日之內(nèi)繳納應納稅款的1／3（不按此規(guī)定納稅者，沒有申請審查權(quán)），然后向遺產(chǎn)稅審查委員會（該委員會設在各地遺產(chǎn)稅征收機關，設委員5——7人。除了遺產(chǎn)稅征收機關1人為當然委員以外，當?shù)厮痉C關、地政或者民政機關、教育或者文化機關、財政機關、地方自治機關或者團體各推定的代表1人，地方公正人士1人）申請審查。遺產(chǎn)稅審查委員會應當于接到審查申請書以后15日之內(nèi)予以審查決定。

　　納稅人或者利害關系人不服審查決定的，可以依法提起訴訟。

　　后來，為了進一步解決遺產(chǎn)的估價問題，在遺產(chǎn)稅征收機關內(nèi)部設立了遺產(chǎn)估價審議委員會，并制定了有關制度。

　　5.調(diào)整罰則。將不按照規(guī)定報告死亡事實、提交遺產(chǎn)清冊的罰金從1000元以下提高到5萬元以下；并進一步規(guī)定，自超過規(guī)定的納稅期限之日起至繳納稅款之日止，按照應納稅額和5％的年利率加收利息繳入國庫。

　　《遺產(chǎn)稅法》公布以后，由于內(nèi)戰(zhàn)加劇，貨幣發(fā)行量過大，法幣急劇貶值，物價持續(xù)大幅度上漲，人民怨聲載道。為此，國民政府于1948年8月19日宣布改革幣制，即日起發(fā)行金元券，以取代法幣和東北流通券。

　　為了適應物價上漲和幣制改革以后的情況，國民政府于同年8月26日公布了《整理財政補充辦法》，對遺產(chǎn)稅的免稅額、費用扣除額、稅率級距等作了相應的調(diào)整。但是，這次幣制改革僅僅搞了10個月就徹底失敗了，隨著金元券出臺而修改的遺產(chǎn)稅法也成了一紙空文。

　　由于政治、經(jīng)濟局勢不穩(wěn)，金元券不斷增發(fā)，物價飛漲，內(nèi)地各省多使用以前鑄造的銀元，沿海大城市則大量使用美元、港幣等外幣，還出現(xiàn)了許多以紙記數(shù)加戳代替貨幣的現(xiàn)象，中國的幣制紊亂到了極點。為此，國民政府于1949年7月3日公布了《銀元及銀元兌換券發(fā)行辦法》，規(guī)定廢止金元券，以金元券收兌銀幣，各種稅收也以金元券折合銀元計算征收。

　?。ǘ?949年公布的《修正遺產(chǎn)稅法》。

　　為了適應銀元本位制，國民政府于1949年9月7日公布了《修正遺產(chǎn)稅法》。這次遺產(chǎn)稅法修正的主要內(nèi)容有3項：

　　1.將起征點定為銀元5000元。

　　2.將原來的18級超額累進稅率改為11級超額累進稅率，遺產(chǎn)總額達到5000元至1萬元的部分適用于1％的最低稅率，遺產(chǎn)總額超過50萬元的部分適用于50％的最高稅率。

　　3.罰金原來由法院決定，現(xiàn)在改由稅務機關決定。稅務機關可以酌情規(guī)定期限，命令受罰人繳納罰金和滯納稅款，逾期不繳者移送法院強制執(zhí)行。如果受罰人對此不服，可以先依法繳清稅款，然后在法定期限以內(nèi)提起訴訟，并根據(jù)訴訟結(jié)果決定是否應當退稅或者補稅。

　　這項法律公布以后僅24天，國民黨政府即被中國共產(chǎn)黨領導的人民革命徹底推翻。

　　五、對舊中國遺產(chǎn)稅制度的簡要評述

　　20世紀40年代中國遺產(chǎn)稅制度的建立是中國稅制發(fā)展史上的一個具有積極意義的重要事件，許多經(jīng)濟界人士為此積極呼吁，財稅界專家為此精心設計了稅制和許多相關的配套措施。但是，由于當時的中國經(jīng)濟落后，政治黑暗，政府腐敗，窮人沒有納稅能力，而富人卻可以逃避納稅，遺產(chǎn)稅形同虛設，只有徒有其名而已，從以下事例可見一斑：

　　1940年（即中國開征遺產(chǎn)稅的第一年）中國（指國民黨政府統(tǒng)治的地區(qū)，下同）的遺產(chǎn)稅收入預算為200萬元，而實際收入只有1900元，不足預算的1‰。

　　1941年，中國各地直接稅局查征遺產(chǎn)稅案件的數(shù)額，以甘寧青新直接稅局最多，共83件；以下是浙江局52件，江西局48件，廣西局32件，陜西局26件，川康局23件，其他各局都不到20件；全年遺產(chǎn)稅收入超過了20萬元，雖然比上年增長了很多，但是仍然不足預算的4％。1942年中國的遺產(chǎn)稅收入近300萬元，不足預算的15％。

　　1943年，中國的遺產(chǎn)稅收入達到4940萬余元，總算基本上完成了預算。從1944年到1946年，由于抗日戰(zhàn)爭勝利而收復大量失地等原因，中國的遺產(chǎn)稅收入連續(xù)3年大幅度超過預算。其中：1944年收入1.4億元，超過預算近1.9倍；1945年收入3.6億元，超過預算80％；1946年收入37.7億元，超過預算44.4％。

　　從1947年以后，中國的遺產(chǎn)稅收入又開始完不成預算。其中：1947年的收入為179.1億元，不足預算的60％；1948年的收入為236萬余元，只完成預算的77％；1949年9月國民黨政府即告垮臺，就更談不上完成稅收預算了。

　　至于遺產(chǎn)稅收入占財政收入的比重，就更是微不足道了。

　　財政部在1947年3月發(fā)出的一份文件中承認：遺產(chǎn)稅自1940年開征以來，迄將七載，規(guī)模雖已粗具，而績效終未大彰。一般人民對于此稅尚無深刻認識，致推行困難，事倍功半。

　　著名經(jīng)濟學家、人口學家馬寅初先生曾經(jīng)作過這樣的分析：按照一般的推測，中國的人口為8000萬戶。按照60年新陳代謝一次，則每年應當有遺產(chǎn)稅納稅人130萬人。而現(xiàn)時的納稅人不過1‰左右，相差甚遠。

　　遺產(chǎn)稅征收的困難首先表現(xiàn)在遺產(chǎn)的調(diào)查和評價方面。雖然國民政府公布了《姓名使用限制條例》，規(guī)定每個人只能使用一個姓名，并用于財產(chǎn)的取得、轉(zhuǎn)移和變更，但是實際上沒有執(zhí)行。因此，遺產(chǎn)的調(diào)查極為困難。陜西省寶雞直接稅分局在一份報告中說：中國遺產(chǎn)稅之調(diào)查，不僅有勢力者無法進行，即便一般遺產(chǎn)之調(diào)查亦感困難。如都市方面，雖稅源較集中，但以戶政之未嚴密，財產(chǎn)之未登記，實毫無辦法。至鄉(xiāng)鎮(zhèn)方面，稅源散漫，所有死亡單位，非處山陬，鞭長莫及，即零星散漫，耳目難查。就連上海這樣的中國最發(fā)達的工商業(yè)城市，遺產(chǎn)稅的征收工作也非常困難。上海直接稅局曾在一份報告中稱：遺產(chǎn)稅之推動，與人口調(diào)查、地籍整理、財產(chǎn)登記等項相輔而行。在以上三項要政未經(jīng)有關機關切實舉辦以前，對于人口之死亡、戶口之異動、土地之估價、財產(chǎn)之調(diào)查等，頗有無從下手之感。

　　再拿遺產(chǎn)的評價來說，雖然有關于召開遺產(chǎn)評價委員會會議等具體規(guī)定，但是由于戰(zhàn)爭不斷，各方面工作繁忙，交通不便，空襲又多，很難召開此類會議。即便開會，也往往是會而不議，議而不決（特別是在受到地方勢力影響的情況下）。

　　從稅務機關內(nèi)部來說，由于機構(gòu)設置、人員、經(jīng)費等方面都存在不少問題，也影響了遺產(chǎn)稅的征收。例如，上海直接稅局在一份報告中稱：遺產(chǎn)稅征收人力不足，出勤旅費無著，致困難重重，難收速效。漢口直接稅局在一份報告中稱，遺產(chǎn)稅分布散漫，人員、經(jīng)費兩缺，實在難辦。重慶直接稅局在1947年10月的一份報告中稱，該局在當年4月以前，經(jīng)辦遺產(chǎn)稅的人員只有4人，從8月起新增5人。但是，該局所轄地域縱橫數(shù)百余里，大部稅源散在鄉(xiāng)村，以有限的人力控制龐大的轄區(qū)頗為困難。

　　稅務機關更加難以對付的是當政權(quán)貴和地方豪強無視稅法，拒不依法納稅。例如，1943年8月1日，生前曾經(jīng)大力宣揚遺產(chǎn)稅的國民政府原主席林森死亡，重慶直接稅分局為此于同年10月6日專門請示財政部直接稅處稱：林故主席逝世，按照《遺產(chǎn)稅法》應當征收遺產(chǎn)稅。但是由于事關國家元首，未敢輕舉妄動，請鈞處轉(zhuǎn)函治喪委員會商洽辦理。同年10月26日，財政部直接稅處奉命轉(zhuǎn)達了該部的批示：依法固不應免，惟此問題，似可暫緩提出。此后，重慶直接稅分局便不再提及此事。

　　另外一個典型案例是：貴州省威寧縣土目（少數(shù)民族首領）安晦生擁有大量土地、房屋、牲畜等財產(chǎn)，跨越云南、貴州兩省四縣，縱橫數(shù)千里，其中以安的住所地貴州省威寧縣境內(nèi)的財產(chǎn)最多。安晦生死亡以后，其繼承人安祖蔭等人密不申報。1946年7月，貴州區(qū)直接稅局畢節(jié)分局威寧查征所根據(jù)舉報材料核定對安晦生的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅兩億多元。但是，安祖蔭等人先是向其佃戶強行攤派遺產(chǎn)稅稅額數(shù)千萬元，卻拒不納稅。佃戶們雖然不堪承受，但是懾于安家的世代權(quán)威，敢怒不敢言。后來，安祖蔭等人為了避重就輕，于同年10月向云南區(qū)直接稅局昭通分局謊報安晦生在云南、貴州兩省的遺產(chǎn)總額為2100萬元，并借助當?shù)貏萘ν普淹ǚ志謴妮p征收遺產(chǎn)稅499.2萬元作為搪塞。后經(jīng)財政部直接稅署嚴令貴州區(qū)直接稅局派員查辦，由于安祖蔭擁有人、槍數(shù)百，避而不見，查辦人員無法與之接觸。在不得已的情況下，稅務機關只能將此案移交當?shù)卣退痉C關法辦。但是，由于安家權(quán)勢太大，當?shù)卣退痉C關雖然有心協(xié)助，也苦于無能為力。

　　六、新中國遺產(chǎn)稅制度的曲折發(fā)展過程

　　1949年10月1日中華人民共和國成立以后，在全國統(tǒng)一的新的稅收制度建立以前，為了保證財政收入和穩(wěn)定經(jīng)濟，根據(jù)中共中央的指示，老解放區(qū)的人民政府暫時可以繼續(xù)按照自己制定的稅法征稅，來不及制定新稅法的新解放區(qū)則可以暫時沿用原國民黨政府實行過的一些可以利用的稅法征稅，其中包括遺產(chǎn)稅。

　　1949年11月下旬到12月上旬，在新中國成立以后召開的首屆全國稅務會議上，重點研究了新中國的稅制建設問題。在1949年11月底至12月初召開的首屆全國稅務會議上，確定了統(tǒng)一全國稅收制度、稅收政策的大政方針，提出了設立14種稅收的方案，其中包括遺產(chǎn)稅。

　　1950年1月30日，中央人民政府政務院發(fā)布了新中國稅制建設的第一個綱領性文件——《全國稅政實施要則》，規(guī)定全國設立14種稅收，其中包括遺產(chǎn)稅。

　　在同年6月召開的二屆全國稅務會議上，決定遺產(chǎn)稅暫不開征。

　　1953年8月11日，中共中央政治局委員、中央書記處書記、政務院總理周恩來在全國財政經(jīng)濟工作會議上總結(jié)報告（此報告經(jīng)過中共中央主席毛澤東多次修改）中提出：遺產(chǎn)稅應準備在適當?shù)臅r機征收。

　　1955年12月30日，中共財政部黨組向中共中央報送了《關于工商稅制建設和對國營企業(yè)推行周轉(zhuǎn)稅等問題的請示報告》。該請示報告中提出：遺產(chǎn)稅應當在1956年內(nèi)開征。后來，該請示報告得到了中共中央的原則同意，并由國務院第五辦公室轉(zhuǎn)發(fā)，征求中央和地方有關方面的意見。

　　在1956年1月底至2月初召開的全國財政廳（局）長、稅務局長會議上，再次研究了是否開征遺產(chǎn)稅的問題。結(jié)論是：對于財產(chǎn)的繼承、贈與可以采取征收公證費的辦法，以不開征遺產(chǎn)稅為好。這個意見上報中央以后，得到了中央的同意。

　　在后來的1958年、1973年、1984年3次重大稅制改革中，遺產(chǎn)稅都沒有被列入計劃。至今中國仍然沒有開征此稅。但是，也并非中國所有的稅收法規(guī)對于遺產(chǎn)都沒有涉及。例如，在中國現(xiàn)行的個人所得稅法規(guī)中，有關于個人遺作稿酬征稅的規(guī)定；在契稅法規(guī)中，有關房屋、土地權(quán)屬贈與征稅的規(guī)定。

　　中國50年來沒有開征遺產(chǎn)稅，可能主要有4個客觀和主觀方面的原因：

　　1.中國的經(jīng)濟發(fā)展水平不高，特別是在實行改革開放政策以前的30年間，人民的收入和消費水平普遍很低，個人財產(chǎn)很少。例如，一般干部、職工每個月的工資只有幾十元，高級干部的月工資也不過從一百幾十元到幾百元不等。一般家庭微薄的收入只能用于吃飯、穿衣、子女上學和贍養(yǎng)老人，如果能夠省下一些錢買上“三大件”（即手表、自行車和縫紉機），就算是小康之家的財產(chǎn)了。

　　2.中國長期實行生產(chǎn)資料公有制為主體的經(jīng)濟制度，嚴格限制非公有制經(jīng)濟的存在和發(fā)展，個人的經(jīng)營性財產(chǎn)很少。特別是20世紀50年代中期對農(nóng)業(yè)、手工業(yè)和資本主義工商業(yè)的社會主義改造完成以后，非公有制經(jīng)濟在經(jīng)濟總量中所占的比重已經(jīng)不足1％。由于沒有證券市場，個人也沒有股票之類的金融資產(chǎn)，連國債也一度停止發(fā)行。甚至某些本應屬于個人消費品性質(zhì)的財產(chǎn)（如個人住宅、家具之類）也被納入了公有制的范圍。

　　3.由于長期實行平均主義加供給制式的分配制度，從表面上來看，人們擁有的收入和財產(chǎn)差別不大，而實際取得的收入和占用的財產(chǎn)卻有很大的差別，而這種差別又是無法通過稅收加以調(diào)節(jié)的。

　　4.由于經(jīng)濟工作中“左”的指導思想和前蘇聯(lián)財稅理論界“非稅論”的影響，社會主義條件下稅收的地位和作用一度受到嚴重忽視，遺產(chǎn)稅問題自然就更擺不上議事日程了。

　　此外，基于當時的國際環(huán)境，在華的外商投資和中外人員交往都十分有限，外國公民繼承被繼承人在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)和中國公民繼承被繼承人在中國境外的遺產(chǎn)的情況都非常少。

　　改革開放以后，隨著中國經(jīng)濟的迅速發(fā)展、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化、人民生活水平的不斷提高和對外開放的逐步擴大，開征遺產(chǎn)稅的條件逐步成熟，不僅理論界和稅務部門的許多有識之士不斷呼吁此事，而且社會各方面的認識也日趨一致。

　　1980年9月，在中國研究開征個人所得稅的時候，曾經(jīng)有人提到過這樣一個典型案例：1979年底，加拿大公民卡特去世。該公民于1951年在中國天津市某銀行存在存入人民幣6萬多元，到其去世的時候本息共計人民幣16.3萬元，全部由其夫人繼承，并匯出中國境外。由于中國沒有遺產(chǎn)稅，所以，明知按照國際慣例此類遺產(chǎn)應當征收遺產(chǎn)稅，也無法征稅。因此，有人建議，在遺產(chǎn)稅立法以前，可以先按照個人所得稅法規(guī)定的征稅項目中的其他所得項目對遺產(chǎn)征收個人所得稅。但是，這個建議沒有被采納。

　　1985年4月10日，第六屆全國人民代表大會第三次會議通過了《中華人民共和國繼承法》。原全國人民代表大會常務委員會秘書長、法制工作委員會主任王漢斌在這次會議上所作的關于《繼承法（草案）》的說明中說：“過去一般遺產(chǎn)不多，沒有征收遺產(chǎn)稅?，F(xiàn)在有些遺產(chǎn)數(shù)額較大，而且有增長的趨勢，征收遺產(chǎn)稅問題需要研究，如果要征收遺產(chǎn)稅，可以另行制定有關稅法?！?/p>

　　此后不久，余雙人先生在《稅務研究》1985年第三期上發(fā)表了《各國遺產(chǎn)稅簡介和我國開征遺產(chǎn)稅淺見》一文。這是中國改革開放初期較早研究遺產(chǎn)稅問題的一篇重要文章，其中有許多見解至今看來仍然具有重要的參考價值。

　　從20世紀80年代后期起，原財政部稅務總局、國家稅務局開始提出研究開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的問題，并逐步引起黨中央、國務院的重視。

　　1987年12月5日，財政部稅務總局局長金鑫在全國稅務工作會議上的講話中談到稅制改革問題時，第一次提出要對開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的可行性進行調(diào)查研究和論證。

　　1990年春，國家稅務局提出了《關于今后十年間工商稅制改革總體設想》，其中正式提出了開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的設想。這個文件得到了原國務委員兼財政部部長王丙乾的肯定。

　　同年12月30日，中國共產(chǎn)黨第十三屆中央委員會第七次全體會議通過了《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十年規(guī)劃和“八五”計劃的建議》，其中提出要通過遺產(chǎn)稅和贈與稅等稅收對于過高的收入進行必要的調(diào)節(jié)。

　　1991年3月25日，原國務院總理李鵬在第七屆全國人民代表大會第四次會議上所作的《關于國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十年規(guī)劃和第八個五年計劃綱要的報告》和同年4月9日七屆全國人大四次會議批準的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十年規(guī)劃和第八個五年計劃綱要》采納了中共中央提出的上述建議。

　　在1992年2月國家稅務局制定的《稅收工作十年規(guī)劃和“八五”時期計劃綱要》、同年7月國家稅務局提出的《關于近期稅制改革的基本思路》、1993年4月國家稅務總局向中央財經(jīng)領導小組所作的工作匯報、1996年7月國家稅務總局制定的《稅收工作“九五”計劃和2010年遠景目標》等重要文件中，都提出了開征遺產(chǎn)稅和贈與稅的設想。

　　1992年12月29日，原國務院總理李鵬在全國財政會議上講話，在講到運用稅收手段調(diào)節(jié)個人收入問題時，專門講了征收遺產(chǎn)稅的重要性問題。

　　1993年8、9月間，中共中央、國務院審議并通過了國家稅務總局起草的《關于稅制改革的實施方案》，同年11、12月間，國務院最后通過了國家稅務總局起草的《工商稅制改革方案》。在上述方案中，都列有開征遺產(chǎn)稅的內(nèi)容。

　　1993年11月14日，中國共產(chǎn)黨第十四屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于建立社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》。該決定中提出：“適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅?！?/p>

　　同年12月15日，國務院發(fā)布了《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，其中將遺產(chǎn)和贈與稅收入劃為地方財政的固定收入。

　　1996年3月17日，第八屆全國人民代表大會第四次會議批準了《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠景目標綱要》。綱要中提出：“逐步開征遺產(chǎn)稅和贈與稅、利息所得稅和社會保障稅?！?/p>

　　1997年9月12日，中共中央總書記江澤民在中國共產(chǎn)黨第十五次全國代表大會上所作的報告中提出：“調(diào)節(jié)過高收入，完善個人所得稅，開征遺產(chǎn)稅等新稅種?！?/p>

　　1998年3月5日，原國務院總理李鵬在第九屆全國人民代表大會第一次會議上所作的政府工作報告中再次提出要開征遺產(chǎn)稅，并得到了會議的批準。

　　1999年3月6日，財政部部長項懷誠在第九屆全國人民代表大會第二次會議上所作的關于財政預算的報告中提出，要抓緊起草《遺產(chǎn)稅法》，并得到了會議的批準。

　　1999年7月，國家計劃委員會和財政部在研究經(jīng)濟形勢和對策的時候提出，為了調(diào)節(jié)個人收入分配差距，要在適當?shù)臅r機開征遺產(chǎn)稅，并得到了中共中央、國務院的同意。

　　2000年10月11日，中國共產(chǎn)黨第十五屆中央委員會第五次全體會議通過了《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十個五年計劃的建議》，其中提出要通過開征遺產(chǎn)稅等措施強化國家稅收對于收入分配的調(diào)節(jié)功能。

　　近幾年來，財政部和國家稅務總局一直在研究起草遺產(chǎn)稅的有關法規(guī)，組織了多次國內(nèi)調(diào)查研究、論證和出國考察，并多次將其草案報送國務院審閱。遺產(chǎn)稅的開征已經(jīng)列入了國務院和全國人民代表大會的立法計劃。

　　七、中國開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實條件、意義和困難

　?。ㄒ唬┠壳爸袊_征遺產(chǎn)稅具有的有利條件。

　　1.由于國民經(jīng)濟的持續(xù)、快速增長，多種經(jīng)濟成分、多種經(jīng)營方式并存，個人收入渠道多元化，個人擁有的財產(chǎn)也隨之大量增加。在中國的許多地區(qū)，已經(jīng)有一部分人率先走上了致富之路，成為百萬富翁、千萬富翁，甚至億萬富翁。這些人包括擁有巨額收入、財產(chǎn)的企業(yè)家和承包經(jīng)營者，高級職員，科技、文藝、體育界人士，城鎮(zhèn)個體經(jīng)營者，農(nóng)村專業(yè)戶，股票、期貨、債券、房地產(chǎn)經(jīng)營者，從中國境外和香港、澳門、臺灣地區(qū)取得巨額收入、財產(chǎn)的華僑和香港、澳門、臺灣同胞等。他們所擁有的個人財產(chǎn)已經(jīng)遠遠超過了一般工薪收入者的財產(chǎn)。這就為中國開征遺產(chǎn)稅提供了一定的稅源。20世紀90年代中期已經(jīng)有專家作出過“百萬富翁過百萬”的估計，現(xiàn)在有人估計中國的百萬富翁已經(jīng)超過1000萬人。

　　從居民收入和儲蓄存款的增長情況來看，1999年，中國城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為5859元，比1957年的235元增加了23.9倍；農(nóng)民人均純收入為2205元，比1957年的73元增加了29.2倍；年末城鄉(xiāng)居民儲蓄存款余額為59622億元，比1957年年末的35.2億元增加了1692.8倍；個人手持的現(xiàn)金據(jù)測算也有5717億元之多。實際情況是，少數(shù)人擁有儲蓄存款和現(xiàn)金中的絕大部分（據(jù)有些專家估計，3％的高收入者擁有全部存款的47％）。

　　從個人擁有的經(jīng)營性資產(chǎn)的發(fā)展情況來看，自中國共產(chǎn)黨第十五次全國代表大會進一步充分肯定了個體、私營經(jīng)濟在中國經(jīng)濟中的重要地位和作用，憲法相應修改以后，中國的個體、私營經(jīng)濟有了更快的發(fā)展。1998年，個體經(jīng)濟的固定資產(chǎn)投資總額已經(jīng)達到3744.4億元，比1980年的119.0億元增加了30.5倍。一批個體工商大戶和私營企業(yè)的資產(chǎn)已經(jīng)具有相當大的規(guī)模。例如，1999年，全國已有私營企業(yè)150.9萬戶，注冊資金共計10287.8億元，平均每戶注冊資金68.2萬元。其中，注冊資金100萬元以上者為19.8萬戶，比上年增加了58.8％。根據(jù)中國共產(chǎn)黨第十五屆中央委員會第四次全體會議作出的關于調(diào)整國有經(jīng)濟戰(zhàn)略布局的重大決策，個體、私營經(jīng)濟發(fā)展的空間將更加廣闊。隨著公有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整和公有制實現(xiàn)形式的多樣化，在國有企業(yè)、集體企業(yè)中持有股份的職工也在大量增加。

　　從個人擁有的其他金融資產(chǎn)的發(fā)展情況來看，隨著中國市場經(jīng)濟的發(fā)展，個人在證券市場上的投資迅速增長。據(jù)有關專家測算，1999年中國城鄉(xiāng)居民持有各類債券8984億元、股票和其他股權(quán)4900億元。一批人已經(jīng)通過證券經(jīng)營進入了富人的行列。

　　從個人擁有的房地產(chǎn)的發(fā)展情況來看，隨著人民收入水平的提高、生活條件的改善和房地產(chǎn)管理制度的改革，越來越多的城鎮(zhèn)居民購買了住房。1998年，個人購買商品住宅7792.6萬平方米，比1986年的256.1萬平方米增加了29.4倍。1999年，個人購買商品房的金額又比上年增加了30.4％，當年商品房銷售額中個人購房所占的份額已經(jīng)達到74.4％。農(nóng)村居民的住房情況也有了很大的改善。城鄉(xiāng)各地都有一些先富起來的人們建造或者購買了豪華的或者具有較高標準的住宅。而且，一些人買房已經(jīng)不再僅僅是為了自家居住，而是為了出租或者出售以取得收益。

　　從個人擁有的無形資產(chǎn)的發(fā)展情況來看，隨著中國市場經(jīng)濟的發(fā)展和科技、文化的進步，個人擁有的專利權(quán)、非專利技術、商標權(quán)、著作權(quán)、商譽等無形資產(chǎn)的財產(chǎn)價值已經(jīng)初步得以體現(xiàn)，并將越來越充分地體現(xiàn)出來。例如，湖北大學的張廷璧教授已經(jīng)憑借知識產(chǎn)權(quán)成為億萬富翁。

　　隨著人們物質(zhì)、文化生活水平的提高，個人擁有的汽車、船舶、貴重珠寶、首飾、字畫、古玩等財產(chǎn)也在大量增加，私人飛機也出現(xiàn)了。

　　此外，隨著中國對外開放的擴大，外商來華投資不斷擴大（近年來每年達到400多億美元，到2000年8月末累計金額已經(jīng)超過3300億美元），來華工作、生活的外籍人員越來越多，由此形成的外國人的在華財產(chǎn)數(shù)額（包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)）也已經(jīng)相當可觀。

　　2.近代遺產(chǎn)稅已經(jīng)有了四百多年的歷史；當今世界有許多國家開征這種稅收，其中既有美國、英國、日本、新加坡這樣的發(fā)達國家，又有菲律賓、巴基斯坦、安哥拉、贊比亞、巴西、智利這樣的發(fā)展中國家；中國歷史上也曾經(jīng)開征過這種稅收，香港、澳門、臺灣地區(qū)至今仍然征收此稅，從而有比較豐富的國際、國內(nèi)經(jīng)驗可供中國借鑒。

　　3.由于中國稅制建設和稅收工作的不斷加強，公民的稅法觀念也在逐步增強，依法納稅的人越來越多。例如，一度被認為很難征收的個人所得稅經(jīng)過20年的艱苦奮斗已經(jīng)取得了突破性的進展，公民的納稅習慣逐漸養(yǎng)成，管理工作逐步走向規(guī)范，收入逐年大幅度增長。

　　4.稅收在社會政治、經(jīng)濟生活中的重要地位和作用已經(jīng)為越來越多的人們所認識，中國稅務機關的力量有了很大的加強，技術手段逐步改善，征收管理水平不斷提高。

　　5.隨著中國法制的逐步完善，與征收遺產(chǎn)稅相關的法規(guī)、制度（如繼承、公證、金融、保險、證券、房地產(chǎn)和車輛管理等）已經(jīng)初步建立，有助于遺產(chǎn)稅的開征。

　　6.中共中央、國務院和全國人民代表大會對于開征遺產(chǎn)稅給予了很大的重視和支持，相信這件事也會得到各級地方黨委、政府、人民代表大會和各有關部門的大力支持。

　　7.中華民族是一個勤勞、勇敢的民族，具有獨立自強、艱苦奮斗、勤勞致富、扶困濟貧的光榮傳統(tǒng)和優(yōu)良美德，這樣就有利于開展遺產(chǎn)稅的宣傳工作。

　?。ǘ┠壳爸袊_征遺產(chǎn)稅的積極意義。

　　1.開征遺產(chǎn)稅，將一部分富人的遺產(chǎn)轉(zhuǎn)為國家所有，用于社會需要，有利于調(diào)節(jié)社會財富的分配，緩解貧富懸殊的矛盾。雖然隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，人民的收入和財產(chǎn)狀況都有了很大的改善，也確有一部分人已經(jīng)先富起來，但是1999年農(nóng)村中還有3400萬貧困人口沒有解決溫飽問題，城市里也有一批生活困難的下崗職工和離退休人員，國家應當采取各種方式幫助他們解決困難，征收遺產(chǎn)稅就是有效措施之一。

　　2.通過征收遺產(chǎn)稅，可以為政府增加一定數(shù)量的財政收入。遺產(chǎn)是一項新的稅源，雖然目前可能征得的稅款不多，但是對于一些財力并不寬裕的地方政府來說也不無小補。另外，從發(fā)展趨勢來看，中國的遺產(chǎn)稅將是一個稅源穩(wěn)定、具有一定增長潛力的稅種。按照國際上的情況，如果此稅每年的收入能夠達到中國稅收總額的0.5％——1％，就可以達到50億——100億元以上，遠遠超過目前中國許多小稅種的收入（1999年，在中國開征的23種稅收當中，有10種稅的年收入不足100億元，其中土地增值稅、牧業(yè)稅等稅種的年收入均不足10億元，筵席稅的年收入不足4000萬元）。

　　3.開征遺產(chǎn)稅有利于對外交往中維護中國政府和中國公民的權(quán)益。目前的情況是，一些征收遺產(chǎn)稅的國家對中國公民在其境內(nèi)的遺產(chǎn)和本國公民在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，而中國沒有開征遺產(chǎn)稅，等于自動放棄了對中國公民在中國境外的遺產(chǎn)和外國公民在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)的稅收管轄權(quán)，將中國政府應征的稅款無償奉送外國政府。這種不平等的狀況是不合理的，也不符合國際慣例。

　　4.開征遺產(chǎn)稅可以填補中國現(xiàn)行稅制中的一項空白，有利于完善中國的稅制。就遺產(chǎn)稅本身的特點而言，這種稅可以說是所得稅的補充或者延伸——對以往征稅不足的彌補（出于經(jīng)濟效率和與外國稅制接軌等方面的考慮，中國的所得稅不能實行過高的稅率；又由于中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期分配關系的不規(guī)范和征收管理方面存在的漏洞，所得稅的征收不足是難以避免的），也可以說是一種特殊的所得稅——對遺產(chǎn)所得的征稅，還可以說是財產(chǎn)征稅制度的完善。應當說這樣征稅是合情合理的，也是與納稅人的負擔能力相適應的。

　　5.開征遺產(chǎn)稅可以產(chǎn)生一些積極的社會效應：有利于增強人們的法制觀念；鼓勵勤勞致富，限制不勞而獲；增強人們的社會公共意識，鼓勵人們向社會公益事業(yè)（如科學、教育、文化、衛(wèi)生、民政等）捐贈；等等。

　　但是，筆者不同意某些人提出的把開征遺產(chǎn)稅作為擴大內(nèi)需（包括刺激消費和投資等）、推動經(jīng)濟增長和增加財政收入的重大措施的主張，因為這種稅并沒有那么大的作用，這不僅是中國的現(xiàn)時國情使然，而且國際上也無此先例。富人們不會由于害怕遺產(chǎn)稅而在生前拼命花錢（況且消費、特別是高消費也是要納稅的，投資形成的財產(chǎn)也是不能免于征稅的），更沒有聽說過哪個現(xiàn)代國家的政府是依靠征收遺產(chǎn)稅來促進經(jīng)濟發(fā)展和解決財政困難的。

　　雖然在中國開征遺產(chǎn)稅具有重要的現(xiàn)實意義，同時已經(jīng)具備了一定的有利條件，但我們也應當看到，在中國開征遺產(chǎn)稅決不是一件輕而易舉的事情。

　?。ㄈ┲袊_征遺產(chǎn)稅面臨的主要問題和困難。

　　1.中國目前仍然是一個發(fā)展中國家，人們的收入和擁有的個人財產(chǎn)普遍不多，可以征稅的遺產(chǎn)是十分有限的。目前中國有1.2億工薪收入者、8000多萬個體工商業(yè)勞動者和數(shù)億農(nóng)民，他們中的絕大部分人不可能也不應當成為遺產(chǎn)稅的納稅人。

　　2.雖然中國已經(jīng)出現(xiàn)了一批擁有大量財產(chǎn)的人，但是這些人和他們的財產(chǎn)很分散，而且許多財產(chǎn)是很隱蔽的（特別是沒有徹底實行實名制的金融財產(chǎn)）。從年齡結(jié)構(gòu)來看，這部分富有的人大多數(shù)在30——50歲之間，談及遺產(chǎn)稅為時尚早。

　　3.許多公民依法納稅的意識還不強，加之中國的遺產(chǎn)稅已經(jīng)停征五十多年之久，絕大多數(shù)的人沒有繳納這種稅的概念和習慣，這種稅在開征之初可能不大容易被人們接受。例如，當有些新聞媒體報道了政府將要開征遺產(chǎn)稅的消息以后，就出現(xiàn)了有些人誤以為每個人的所有遺產(chǎn)都要繳納遺產(chǎn)稅，因而大發(fā)不滿的笑話。

　　4.由于目前中國沒有建立全面的財產(chǎn)登記制度、財產(chǎn)評估制度、徹底的儲蓄存款實名制等與征收遺產(chǎn)稅密切相關的制度和個人收入、財產(chǎn)監(jiān)控體系，稅務機關對遺產(chǎn)稅稅源的控制能力是十分有限的。

　　退一步說，即使是在發(fā)達國家，由于公民的厭稅情緒、富人偷稅手法的多樣化和稅收管理方面存在著薄弱環(huán)節(jié)，遺產(chǎn)稅的偷漏情況也是很嚴重的。例如，有人估計，在美國，申報征稅的遺產(chǎn)總額可能只有實際遺產(chǎn)總額的10％。

　　5.在上述情況下，稅務機關的征收管理力量和技術手段相對薄弱，與各有關部門的協(xié)作也有一定的困難。加之此稅收入數(shù)額比較少，管理工作（包括申報、登記、調(diào)查、評估等）比較復雜，對于從事此項工作的稅務人員的素質(zhì)要求也比較高，征稅成本也將是比較高的。據(jù)介紹，日本的遺產(chǎn)稅收入僅占該國稅收總額的3.5％，而從事遺產(chǎn)稅管理工作的人員卻占該國稅務人員總數(shù)的6.5％。

　　因此，可以設想，目前在中國開征遺產(chǎn)稅的阻力是比較大的，困難是比較多的，要打開局面必須有堅強的決心，并付出巨大的努力。

　　八、關于在中國開征遺產(chǎn)稅的初步建議

　　綜上所述，筆者認為，根據(jù)社會政治、經(jīng)濟發(fā)展和稅制建設的需要，中國應當積極地借鑒國內(nèi)外遺產(chǎn)稅建設的經(jīng)驗，盡快建立起一套既符合國際慣例、又適合中國國情的遺產(chǎn)稅制度。

　　具體建議是：

　　1.中國征收遺產(chǎn)稅的主要目的應當是調(diào)節(jié)社會成員個人之間的財富分配，征稅的主要對象應當是最富有的少數(shù)人的巨額遺產(chǎn)。因此，征稅面（即死亡人數(shù)中遺產(chǎn)征稅者的比例）宜窄不宜寬。

　　目前各國遺產(chǎn)稅（指中央政府征收的遺產(chǎn)稅，下同）的征稅面一般為2％——5％，如日本為5％左右，英國不足5％，美國不足2％。由于中國中低收入者人數(shù)眾多而且所占比重很大，遺產(chǎn)稅的征稅面似可以考慮暫設定在1％——2％的范圍以內(nèi)，即以個人擁有80萬元或者100萬元以上財產(chǎn)的1000萬——3000萬富人為征稅對象。這樣，既可以達到重點調(diào)節(jié)的目的，又可以照顧一般公民的利益，同時可以簡化稅務機關的征收管理工作，提高效率。

　　2.在稅收管轄權(quán)方面，為了有利于妥善處理國際間的稅收關系，中國的遺產(chǎn)稅應當遵從國際慣例和中國的一貫做法，奉行居民稅收管轄權(quán)和地域稅收管轄權(quán)雙重稅收管轄原則，即既對中國公民在中國境內(nèi)、境外的全部遺產(chǎn)征稅，也對外國公民在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。對于中國公民在中國境外的遺產(chǎn)已經(jīng)向外國政府繳納的遺產(chǎn)稅，允許抵扣應當向中國政府繳納的遺產(chǎn)稅，但是應當以按照中國稅法計算的應納稅額為限。同時，通過與外國政府簽訂稅收協(xié)定以避免雙重征稅和防止偷漏稅。在這個問題上，個人所得稅制度的有關做法可以借鑒。

　　3.在稅制模式方面，為了便于征收管理，并考慮到中國家庭財產(chǎn)共同性普遍比較強的特點，中國遺產(chǎn)稅的稅制應當從簡，有利于加強源泉控制。因此，可以考慮參照美國、英國、印度、韓國等國家和中國臺灣地區(qū)的做法，實行總遺產(chǎn)稅制（即按照被繼承人的全部遺產(chǎn)征稅，而不是按照每個繼承人分得的遺產(chǎn)征稅），并將贈與稅與遺產(chǎn)稅合為一體，以防止偷漏稅和稅負失衡。贈與人死亡以前5年之內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)應當按照遺產(chǎn)征稅。

　　4.在稅基和稅率方面，為了體現(xiàn)合理負擔的原則和達到必要的調(diào)節(jié)力度，中國遺產(chǎn)稅的計稅依據(jù)和稅率表應當合理設計。

　　就稅基方面來說，應納稅遺產(chǎn)應當盡可能地包括被繼承人的各項可以并且值得征稅的不動產(chǎn)和動產(chǎn)，前者主要包括廠房、設備等生產(chǎn)資料和住宅、轎車等生活資料；后者主要包括現(xiàn)金、銀行存款、有價證券等金融資產(chǎn)，專利權(quán)、非專利技術、商標權(quán)、著作權(quán)、商譽等具有財產(chǎn)價值的無形資產(chǎn)，以及貴重珠寶和首飾、字畫、古玩等財產(chǎn)。被繼承人的一般日常生活用品（如服裝、用具、家具、電器等）可以不計入應納稅遺產(chǎn)總額。

　　考慮到納稅人的不同情況，可以不設統(tǒng)一的起征點或者免稅額，而采取規(guī)定扣除項目和對某些項目規(guī)定扣除限額的方法。

　　應當設立的扣除項目主要有三類：第一類是被繼承人的喪葬費用，生前所欠稅款、債務、遺產(chǎn)管理費用；第二類是被繼承人的配偶、子女等繼承的遺產(chǎn)和取得的有關保險金（如人壽保險金），其中對配偶、未成年人、老人和殘疾人應當予以特別照顧；第三類是按照被繼承人的遺囑捐獻或者繼承人主動捐獻給政府和教育、科技、文化、民政和其他社會公益事業(yè)的遺產(chǎn)。

　　為了避免或者減少征收遺產(chǎn)稅對于納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營和就業(yè)的影響，對于廠房、設備之類的遺產(chǎn)，在征稅的時候可以考慮予以適當?shù)恼疹?。例如，?guī)定一定的免征額；減征一定比例的稅額；如果納稅人在短時間內(nèi)繳納稅款確有困難，允許其在規(guī)定的期限以內(nèi)（比如5年或者10年）延期納稅。

　　鑒于無形資產(chǎn)價值的特殊性，要求繼承人在繼承的時候納稅可能有一定的困難，也應當規(guī)定妥善的處理辦法。例如，某公民繼承一項專利權(quán)，但是其價值暫時無法估價，該公民也無錢納稅。在這種情況下，可以考慮允許該公民在有償轉(zhuǎn)讓該項專利的時候按照轉(zhuǎn)讓該項專利取得的收入納稅。

　　就稅率方面來說，可以考慮實行10級以內(nèi)的超額累進稅率，最高稅率定為50％。筆者不贊成某些人提出的將最高稅率定為70％、80％甚至90％的主張，因為這種近乎于沒收財產(chǎn)的政策很可能達不到多收稅從而調(diào)節(jié)財富分配的目的，只會引起納稅人的反感，并誘發(fā)大量的逃稅。筆者也不贊成某些人提出的“低稅”主張，因為那樣做也會使遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)財富分配的作用大打折扣，遺產(chǎn)稅畢竟是一種富人稅，不存在照顧困難戶的問題。

　　5.在立法權(quán)和管理權(quán)方面，考慮到遺產(chǎn)稅涉及國家主權(quán)，納稅人遺產(chǎn)分布的復雜情況，稅收政策的統(tǒng)一性，并參照國際慣例，中國的遺產(chǎn)稅應當由中央立法。從有利于征收管理，調(diào)動地方的積極性，提高管理效率考慮，此稅的征收管理工作和取得的收入可以交給地方（國外也有此類做法，如德國）。

　　6.在實施步驟方面，考慮到中國各地區(qū)之間經(jīng)濟發(fā)展很不平衡，開征遺產(chǎn)稅的工作可以逐步推進。例如，先在大城市開征，后在中、小城市，縣城，農(nóng)村開征；先在富裕地區(qū)開征，后在一般地區(qū)開征，等等。

　　7.要多方面做好與開征遺產(chǎn)稅相關的配套工作。例如，要適時地對《繼承法》等有關法律、法規(guī)作必要的修正，建立、健全財產(chǎn)登記、財產(chǎn)評估和儲蓄存款實名制等制度，地方政府對征稅工作要大力支持，各有關部門（特別是工商行政管理、金融、房產(chǎn)、車輛、公證管理等部門）要積極配合。

　　8.為了保證遺產(chǎn)稅稅法的有效實施，稅務機關在征收管理工作中應當廣泛、深入地開展遺產(chǎn)稅的有關宣傳工作，積極推行納稅人主動申報納稅和有關部門之間的信息傳遞制度。同時，要大力加強稽查工作，嚴厲打擊偷漏稅等不法行為。

　　9.關于遺產(chǎn)稅的出臺日期，筆者主張盡快立法實施，并且在實踐中逐步完善，不宜久拖不決。等待各種條件都成熟以后再出臺的主張固然比較穩(wěn)妥，但是曠日持久的等待也許會使我們失去許多本來可以得到的東西。況且綜觀中國二十多年來的稅制改革，恐怕沒有哪一項改革是在100％的理想狀態(tài)下出臺的。

　　遺產(chǎn)稅的開征也應當抓住時機，宜早不宜遲。