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英國遺產(chǎn)稅制概覽
遺產(chǎn)稅是針對(duì)死亡所適用的一種稅,它以死者的遺產(chǎn)及生前的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象。之所以對(duì)死者的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅,基本依據(jù)在于,當(dāng)死者死亡的那一時(shí)刻,其財(cái)產(chǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的價(jià)值相當(dāng)于其遺留財(cái)產(chǎn)的價(jià)值。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為必然是受讓人獲得財(cái)產(chǎn),而依據(jù)現(xiàn)代社會(huì)的法律理念,取得財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)繳稅。
?。ㄒ唬┥百?zèng)與的納稅
遺產(chǎn)稅的征收范圍是應(yīng)納稅轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)總值。所謂應(yīng)納稅轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)是指納稅主體不能被免稅的轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的總值,既包括生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn),包括死亡后的遺產(chǎn)。所謂生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)是指死者生前減少其財(cái)產(chǎn)價(jià)值的處分行為。涉及遺產(chǎn)稅的生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)共有三種不同情況:
1.免納稅的贈(zèng)與,如發(fā)生在夫妻之間及向慈善事業(yè)或政黨所作的贈(zèng)與。
2,應(yīng)納稅的贈(zèng)與,如向信托機(jī)構(gòu)或公司的贈(zèng)與。
3.可能豁免納稅的贈(zèng)與(PETs),如果贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)是發(fā)生在贈(zèng)與人死亡日的七年之前,則該項(xiàng)增與可以豁免納稅。
?。ǘ┻z產(chǎn)稅率
英國遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)最初為140000英鎊,隨后起征點(diǎn)不斷調(diào)高,目前的起征點(diǎn)為255000英鎊,適用稅率為40%。
如果死亡發(fā)生在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)后七年內(nèi),則該項(xiàng)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)將被征收遺產(chǎn)稅。但是,根據(jù)贈(zèng)與人死亡時(shí)間距贈(zèng)與行為發(fā)生時(shí)間的不同,將適用不同的稅率,這就是著名的遞減原則(Tapering Reliefs)。其適用如下:
死亡時(shí)間 適用稅率不超過贈(zèng)與后三年 100%贈(zèng)與后第三年到第四年間80%贈(zèng)與后第四年到第五年間60%贈(zèng)與后第五年到第六年間40%贈(zèng)與后第六年到第七年間20%
?。ㄈ┻z產(chǎn)稅的減免
1.自動(dòng)減免
?。?)住所在英國境內(nèi)的夫妻之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移事有無限制的稅收免除;
(2)涉及慈善事業(yè)、國家目標(biāo)、社會(huì)公共利益及歷史建筑維護(hù)的贈(zèng)與,也享有免除納稅的權(quán)利。這種權(quán)利同樣適用于向政治黨派的贈(zèng)與。
(3)雇員信托的贈(zèng)與;
(4)死亡發(fā)生在服役期間或是因?yàn)樵诜燮陂g受傷而死亡時(shí),死者的遺產(chǎn)可以免除納稅。
2.生前贈(zèng)與的稅收減免
?。?)每年度3000英鎊的減免。一個(gè)納稅年度的稅收減免最高額為3000英鎊。但是,一個(gè)納稅年度未適用的減免額度可以允許結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)年度。
?。?)小額的一次性贈(zèng)與應(yīng)全額免除。但這項(xiàng)減免不能同其他減免合并使用。
?。?)因正常收入的正常支出應(yīng)當(dāng)扣除在應(yīng)納稅總額之外。
?。?)為維系家庭所作的贈(zèng)與免稅。為維系或支持配偶、前配偶或無獨(dú)立生活能力的親屬所作的贈(zèng)與或?yàn)榫S持、教育、培養(yǎng)子女所作的贈(zèng)與都免交遺產(chǎn)稅。
?。?)基于聯(lián)姻考慮的增與免稅。向新郎或新娘的贈(zèng)與將適當(dāng)減稅。
3.部分減免稅的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移
在一些場合下,因?yàn)檫z產(chǎn)的一部分分配給屬于免受益對(duì)象或慈善機(jī)構(gòu)等,所以遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)將部分免稅。
4.商用財(cái)產(chǎn)的減免稅。
這種場合的稅收減免適用于特定的某些商用財(cái)產(chǎn),并且這些財(cái)產(chǎn)必須依法擁有連續(xù)兩年以上,投資及資產(chǎn)交易的行業(yè)將被排除在外。
5.農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)
農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)的稅收減免是用于耕種自己土地的農(nóng)民及將土地租給佃農(nóng)耕種的農(nóng)場主。其余件是必須以農(nóng)業(yè)為目的對(duì)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)經(jīng)過七年的所有,或者已被他人以農(nóng)業(yè)為目的占有七年。農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)包括農(nóng)用土地、草場、林地、棉花地、農(nóng)場建筑及農(nóng)用房屋等所有用于農(nóng)業(yè)目的的財(cái)產(chǎn)。
6,已稅財(cái)產(chǎn)
被繼承人死亡之前五年所繼承的已繳納遺產(chǎn)稅的財(cái)嚴(yán),也應(yīng)減免繳納遺產(chǎn)稅。具體適用如下:
?。?)如果在一年之內(nèi)死亡,則100%的激稅;
(2)如果在一年到兩年之間死亡,則繳納80%的稅;
?。?)如果在兩年到三年之間死亡,則繳納60%的稅。
?。ㄋ模┻z產(chǎn)評(píng)估
遺產(chǎn)評(píng)估的基本原則是遺產(chǎn)的價(jià)值按被繼承人死亡時(shí)其財(cái)產(chǎn)的公開價(jià)格評(píng)估。有些財(cái)產(chǎn),如銀行或房產(chǎn)賬戶及上市公司的股票是較容易估價(jià)的,而有些財(cái)產(chǎn),如土地可能就較難估價(jià)。
1.特殊財(cái)產(chǎn)的估價(jià)的原則:
?。?)銀行賬戶及房地產(chǎn)賬戶,應(yīng)納遺產(chǎn)稅財(cái)產(chǎn)價(jià)值以被繼承人死亡之日的賬戶余額計(jì)算。
?。?)已發(fā)行股票,以被繼承人死亡當(dāng)日證券交易的記錄計(jì)算評(píng)估。
(3)未發(fā)行股票,比較復(fù)雜,應(yīng)注重公司有關(guān)信息的記載,基本還是以公開市場價(jià)格為準(zhǔn)。
?。?)土地。一般的方法是獲取整塊土地的財(cái)產(chǎn)估價(jià),然后除以份額,但是應(yīng)允許10-15%的折扣范圍。
?。?)被繼承人的債權(quán),如果被繼承人死亡時(shí)擁有債權(quán),則也應(yīng)計(jì)入遺產(chǎn)評(píng)估范圍之內(nèi)。
2.債務(wù)及費(fèi)用
被繼承人死亡時(shí)所負(fù)的債務(wù)將在應(yīng)納遺產(chǎn)總額中被扣除。這還包括被繼承人生前所應(yīng)交納的一些費(fèi)用。
3.相關(guān)財(cái)產(chǎn)
關(guān)聯(lián)財(cái)產(chǎn)規(guī)則同樣也修正了評(píng)估的基本原則。這項(xiàng)規(guī)則適用于夫妻共同財(cái)產(chǎn)稅財(cái)產(chǎn)的價(jià)值遠(yuǎn)大于該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)被分割之后價(jià)值的情形。配偶一方的財(cái)產(chǎn)必須作為整體的一部分而不能單獨(dú)的來評(píng)估。
?。ㄎ澹┻z產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人
1,生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的申報(bào)
生前贈(zèng)與如果屬于被豁免納稅的項(xiàng)目,或者在可能被豁免納稅的場合下,生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的總值在任何一個(gè)納稅年度內(nèi)少於10000英鎊或最近七年內(nèi)少于40000英鎊,則通常情況下無須向CTO申報(bào)。但事實(shí)上,一般還是建議贈(zèng)與人遞交有關(guān)的申報(bào)文件。一般來說,應(yīng)稅轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在被繼承人死亡當(dāng)日的十二個(gè)月內(nèi)向CTO申報(bào)。這包括因贈(zèng)與人在贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)后七年內(nèi)死亡所導(dǎo)致的應(yīng)稅贈(zèng)與財(cái)產(chǎn),無論是否實(shí)際需要繳納遺產(chǎn)稅。
2.遺產(chǎn)代理人的申報(bào)
遺產(chǎn)代理人必須履行遺產(chǎn)稅申報(bào)義務(wù),說明死者的所有財(cái)產(chǎn)及其估價(jià),其中須包括發(fā)生在死亡之前七年內(nèi)的不能豁免的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)。如果一些財(cái)產(chǎn)的精確估價(jià)難以明確,則應(yīng)當(dāng)提交一份臨時(shí)申報(bào)書,隨后在適當(dāng)時(shí)候可以修訂。
3.遺產(chǎn)稅的支付
遺產(chǎn)稅由遺產(chǎn)代理人在申請(qǐng)遺囑認(rèn)證或遺產(chǎn)管理證明書時(shí)繳納。因此,遺囑認(rèn)證或遺囑管理證明書只有在遺囑代理人納稅后才會(huì)批準(zhǔn),除非被準(zhǔn)許分期繳納遺產(chǎn)稅。遺囑代理人的義務(wù)涉及確定遺產(chǎn)稅在繼承人(或受贈(zèng)人)之間如何分擔(dān),是遺囑繼承還是無遺囑繼承。在遺囑繼承的情形下,為了決定遺產(chǎn)稅如何負(fù)擔(dān),應(yīng)當(dāng)首先參照遺囑。遺囑未曾涉及到財(cái)產(chǎn)或者死者死亡時(shí)未立遺囑,遺產(chǎn)稅應(yīng)同其他遺囑財(cái)產(chǎn)稅負(fù)一樣繳納。
英國遺產(chǎn)稅制對(duì)我國的借鑒
目前我國尚沒有遺產(chǎn)稅制度,但有關(guān)立法動(dòng)議已提上議事日程。在立法過程中,向各國的借鑒是難免的,也是一條行之有效的捷徑。在這方面,英國立法已經(jīng)相當(dāng)成熟與完備,為我國提供了一個(gè)極好的范本。
?。ㄒ唬┻z產(chǎn)稅稅制模式
世界各國的遺產(chǎn)稅制由三種模式:總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制??傔z產(chǎn)稅制是被繼承人死亡時(shí)對(duì)其遺留的所有的遺產(chǎn)總額課征遺產(chǎn)稅,其稅負(fù)大小一般不考慮繼承人和被繼承人之間的親屬關(guān)系以及各繼承人納稅能力的基異,納稅義務(wù)人是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人,英國即采用此種稅制模式。相較于其他稅制,總遺產(chǎn)稅制的優(yōu)點(diǎn)是:僅對(duì)遺產(chǎn)總額一次征收,稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源,減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負(fù)而偷稅漏稅的機(jī)會(huì);稅制簡單,環(huán)節(jié)少,便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管,降低了征收成本。因此,筆者建議我國采用總遺產(chǎn)稅制為宜,其理由是:
1總遺產(chǎn)稅制有利于防止稅款流失。總遺產(chǎn)稅采取先征稅,后分割遺產(chǎn)的制度,即在繼承人分割遺產(chǎn)前先行征稅。這就可以防止分遺產(chǎn)稅制下繼承人虛假分配遺產(chǎn)而造成的稅款流失,從而保障國家財(cái)政收入。
2.總遺產(chǎn)稅制有利于節(jié)約稅收成本。一般來說,遺產(chǎn)稅的稅收成本較大。因此,在設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅制模式時(shí)應(yīng)特別重視節(jié)約稅收成本??傔z產(chǎn)稅制對(duì)全部遺產(chǎn)一次征稅,與分遺產(chǎn)稅制對(duì)繼承人分別征稅和混合遺產(chǎn)稅制兩次征稅相比,總遺產(chǎn)稅制的稅收成本低于后者是不言而喻的。
3.總遺產(chǎn)稅制簡便易行。我國遺產(chǎn)稅制初創(chuàng)時(shí),社會(huì)公眾乃至于稅收征管人員均不甚熟悉,加之我國公民稅收意識(shí)淡薄,故遺產(chǎn)稅制宜簡不宜繁,以減少征收阻力。鑒于上述原因,筆者認(rèn)為我國以采取總遺產(chǎn)稅制的立法模式為好。
?。ǘ┻z產(chǎn)稅的立法體例
遺產(chǎn)稅是易于規(guī)避的稅種,財(cái)產(chǎn)所有人往往采用生前將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與他人的辦法來逃避其繼承人應(yīng)交納的遺產(chǎn)稅。為防止這種情況的發(fā)生,有必要對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人的生前贈(zèng)與行為進(jìn)行限制。在限制方法上,有的國家將被繼承人生前一定時(shí)期內(nèi)贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)中一并征收遺產(chǎn)稅。還有一些國家則同時(shí)開征贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅,將贈(zèng)與稅作為遺產(chǎn)稅的輔助稅。英國采取的是第一種模式,即將生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)并入遺產(chǎn)一并征收遺產(chǎn)稅。這種模式的好處在于簡化操作,便于管理。筆者認(rèn)為從我國國情來看,英國模式值得借鑒。單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅,對(duì)防止納稅人以贈(zèng)與的方式避稅具有一定的意義,但是由于我國目前尚未建立較完善的個(gè)人收入申報(bào)和財(cái)產(chǎn)登記制度,也無其他有關(guān)贈(zèng)與的法律規(guī)定,稅務(wù)部門難以掌握公民在一段較長時(shí)間內(nèi)的財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與狀況,實(shí)際上難以做到對(duì)贈(zèng)與征稅。因此,目前只適合開征遺產(chǎn)稅,而不宜單獨(dú)設(shè)置贈(zèng)與稅。為了防止因轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)造成偷逃遺產(chǎn)稅的目的,可以在遺產(chǎn)稅法中借鑒英國的做法,規(guī)定被繼承人死亡前7年內(nèi)的贈(zèng)與并入遺產(chǎn)稅額計(jì)算征收。
?。ㄈ┪覈z產(chǎn)稅制基本構(gòu)成要素的設(shè)計(jì)
1.納稅人
英國遺產(chǎn)稅法中規(guī)定,遺產(chǎn)管理人及遺囑執(zhí)行人是遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。其他各國也有大致相同的規(guī)定。因此我國遺產(chǎn)稅制可以參照國外立法經(jīng)驗(yàn),規(guī)定遺囑執(zhí)行人為納稅義務(wù)人;在沒有遺囑執(zhí)行人時(shí),法定繼承人及受遺贈(zèng)人為納稅義務(wù)人。這同我國現(xiàn)行繼承法的規(guī)定是吻合的,《繼承法》第16條規(guī)定:公民可以指定遺囑執(zhí)行人。另外,根據(jù)實(shí)踐,只有在沒有遺囑執(zhí)行人的情形下才能由法定繼承人執(zhí)行遺囑。
2.征稅對(duì)象
遺產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅,其征稅對(duì)象是遺產(chǎn),還應(yīng)當(dāng)包括被繼承人生前贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)。我國遺產(chǎn)稅制應(yīng)當(dāng)借鑒英國遺產(chǎn)稅制中的評(píng)估制度,對(duì)所有應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)。
3.征收范圍
遺產(chǎn)稅的征收范圍包括被繼承人死亡時(shí)的所有財(cái)產(chǎn)及權(quán)利,但以下內(nèi)容應(yīng)予扣除:
被繼承人死亡前應(yīng)繳納而未繳納的稅款、滯納金及罰款。
被繼承人死亡前來償還的縣有確實(shí)證明的債務(wù)。
被繼承人死亡前幾年所繼承的已繳納遺產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)。
被繼承人配偶的基本生活費(fèi)用。
被繼承人配偶及子女原有的經(jīng)辦理登記或確有證明的財(cái)產(chǎn)。
被繼承人的喪葬費(fèi)用。
遺產(chǎn)的管理費(fèi)用。
4.減免稅的情形
英國遺產(chǎn)稅制度對(duì)減免稅的情形作了詳細(xì)的規(guī)定,值得我國借鑒?;谖覈膶?shí)際情況,可作如下規(guī)定。
?。?)捐贈(zèng)給各級(jí)政府及教育、衛(wèi)生、文化、科研、公益、福利、宗教、慈善機(jī)構(gòu)的財(cái)產(chǎn)。
(2)配偶間的贈(zèng)與。
?。?)繼承人已向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)聲明登記的有關(guān)文化、歷史、美術(shù)的圖書物品。但繼承人將此項(xiàng)圖書、物品轉(zhuǎn)讓時(shí),仍須申報(bào)繳納遺產(chǎn)稅。
?。?)被繼承人自己創(chuàng)作的著作權(quán)、發(fā)明專利權(quán)及藝術(shù)品。
?。?)未超過一定額度的被繼承人日常生活必須的器具及用具。
?。?)未超過一定額度的被繼承人職業(yè)上的工具。
5.征收管理
遺產(chǎn)稅按次計(jì)征,于被繼承人死亡時(shí)一次征收。被繼承人死亡并有財(cái)產(chǎn)的,納稅義務(wù)人——遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人——應(yīng)于被繼承人死亡之日起一定期限(一般為3-6個(gè)月)內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。同時(shí)可借鑒英國的規(guī)定,將稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)文件作為確認(rèn)遺囑執(zhí)行人合法地位及遺產(chǎn)分割合法的前提。遺產(chǎn)稅來繳清前,也不得辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。
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