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外商投資企業(yè)和外國企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱外資企業(yè))所得稅是外資企業(yè)涉及的主要稅種之一,是以外資企業(yè)的計(jì)稅收入減去準(zhǔn)予扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失后的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得計(jì)算征收的稅收。所得稅稅負(fù)的多少直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益,所以對(duì)外資企業(yè)所得稅的稅收籌劃顯得十分必要。但在稅收籌劃實(shí)務(wù)中,由于稅收法規(guī)的政策性強(qiáng),業(yè)務(wù)技術(shù)要求高,還存在一些誤區(qū)。
誤區(qū)一:忽略外資企業(yè)的免稅期、減稅期,一味強(qiáng)調(diào)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額最低
外資企業(yè)所得稅的稅收籌劃往往是在多個(gè)所得稅納稅方案中選擇稅負(fù)較低的。而應(yīng)納所得稅額是根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額乘以相應(yīng)的稅率計(jì)算得出的,一般的稅收籌劃多是通過降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,來達(dá)到減少納稅的目的。
但當(dāng)期應(yīng)納稅所得額低并一定意味著少納稅。按我國現(xiàn)行的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅法》規(guī)定,生產(chǎn)性外資企業(yè),經(jīng)營期10年以上的,從開始獲利的年度起,第1、2年免征企業(yè)所得稅,第3-5年減半征收企業(yè)所得稅。那么,外資企業(yè)如果處于免稅期(或是減稅期),當(dāng)期利潤越大,當(dāng)期應(yīng)納稅所得額越多,得到的免稅額就越多。這時(shí)就應(yīng)選擇相應(yīng)的存貨計(jì)價(jià)方法、折舊計(jì)算方法、成本計(jì)算方法等來擴(kuò)大當(dāng)期利潤。如按傳統(tǒng)方法,強(qiáng)調(diào)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額最小,得到的免稅額反而小。
例如:某外資企業(yè)購入一套電子設(shè)備,價(jià)值35萬元(無殘值),直線法計(jì)提折舊。按稅法規(guī)定折舊年限5年。假設(shè)只考慮外資企業(yè)獲利后前2年免稅。不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。企業(yè)按5年計(jì)提折舊:年折舊額7萬元,前2年免稅期獲取的免稅額為4.62萬元(2×7×33%),免稅期之后,折舊抵稅額為6.93萬元(3×7×33%)。企業(yè)如按7年折舊,年折舊額5萬元,前2年免稅期獲取的免稅額為3.3萬元(2×5×33%),免稅期之后,折舊抵稅額為8.25萬元(5×5×33%)??梢?,在免稅期,折舊不存在抵稅效應(yīng)。因?yàn)槔塾?jì)折舊總額既定,免稅期折舊額越小,相反,在征稅期折舊額越大,應(yīng)納稅所得額越小,折舊抵稅效應(yīng)就越大。上例中,折舊年限改為7年,年應(yīng)納稅所得額增加了,反而加大了抵稅作用1.32萬元(8.25-6.93),減輕了稅負(fù)。
誤區(qū)二:強(qiáng)調(diào)采用加速折舊法
在外資企業(yè)所得稅采用比例稅率條件下,從企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)來看,一般采用加速折舊法對(duì)企業(yè)更為有利。因?yàn)椴捎眉铀僬叟f法是指固定資產(chǎn)在使用早期多計(jì)提折舊,晚期少計(jì)提折舊。使得企業(yè)早期利潤小稅負(fù)輕,后期利潤大稅負(fù)重,能起到延期納稅作用。在所得稅稅收籌劃時(shí),大多主張固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。
但加速折舊法并非是任何情況下都適用的,傳統(tǒng)的稅收理論存在許多缺陷。第一方面是外資企業(yè)普遍存在免稅期、減稅期,在免稅期(或是減稅期),利潤(應(yīng)納稅所得額)越大,獲取的稅收減免額越多,這時(shí)直線法較加速折舊法更有利;第二方面是我國稅法對(duì)企業(yè)采用加速折舊法有嚴(yán)格限定,現(xiàn)行外資企業(yè)所得稅法規(guī)定:折舊應(yīng)采用直線法,對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備以及強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)、日夜運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備或常年處震動(dòng)狀態(tài)下的廠房等,確需縮短折舊年限、采用加速折舊法,須由企業(yè)提出申請(qǐng),經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核后,逐級(jí)報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后方可實(shí)行,因此,加速折舊法在我國不具廣泛使用性;第三方面,加速折舊法中的雙倍余額遞減法本身存在局限性。在折舊年限的最后兩年改用直線法計(jì)算。如固定資產(chǎn)凈殘值較高,最后兩年折舊額可能為負(fù)數(shù)。如固定資產(chǎn)凈殘值較低,最后兩年年折舊額可能會(huì)比前期的年折舊額高,會(huì)出現(xiàn)各年折舊額不符合加速折舊法早期多提折舊的特征。
由此看來,加速折舊法并非一定有利于企業(yè),在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)考慮具體情況。
誤區(qū)三:稅收籌劃時(shí),忽略外商所在國政府在稅收饒讓問題上的態(tài)度
稅收饒讓是指經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家對(duì)本國公司在發(fā)展中國家設(shè)立的子公司所享受的稅收優(yōu)惠的那部分所得稅,特準(zhǔn)給予饒讓,視同已納稅額而給予抵免,不再按照本國稅法規(guī)定補(bǔ)征。按一般的抵免方式,發(fā)達(dá)國家對(duì)于來源于國外的所得,只抵免其實(shí)際已納所得稅額,結(jié)果使得跨國公司在發(fā)展中國家未交或少交所得稅,而在本國仍要補(bǔ)交這部分所得稅。發(fā)展中國家政府旨在給與跨國公司的稅收優(yōu)惠實(shí)際轉(zhuǎn)移給了發(fā)達(dá)國家政府,造成了發(fā)達(dá)國家政府增加了稅收收入,跨國公司實(shí)際并不能享受到發(fā)展中國家政府給予的優(yōu)惠。
采用稅收饒讓方式,發(fā)達(dá)國家承認(rèn)其本國公司在發(fā)展中國家享受的減免稅待遇。對(duì)于跨國公司享受的減免稅部分,視同已納稅額,于實(shí)際已納稅額一樣,準(zhǔn)予抵免。這樣,有利于吸引發(fā)達(dá)國家資本向發(fā)展中國家流動(dòng)。但稅收饒讓方式需要由有關(guān)雙方國家政府簽訂條約或協(xié)定。有些國家贊同稅收饒讓方式,如德國、英國、日本、瑞典等;而有些國家則不贊同,如美國等。
如果外商所在國政府未與我國政府簽訂相關(guān)條約或約定,外資企業(yè)在我國獲得的所得稅的減免額要在外商所在國國內(nèi)補(bǔ)交,則付出的稅收籌劃成本(如中介機(jī)構(gòu)的咨詢費(fèi)等)并不能帶來稅收籌劃的真正收益。
誤區(qū)四:稅收籌劃時(shí)只重稅負(fù)高低,忽略其他因素
外資企業(yè)如果單純從稅負(fù)高低來籌劃稅收方案,往往是片面的。外資企業(yè)籌劃所得稅時(shí),一般是通過減少當(dāng)期利潤來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。這會(huì)給外資企業(yè)帶來利潤指標(biāo)下降甚至虧損的負(fù)面影響,有損企業(yè)形象。外資企業(yè)在中國投資,其目的不僅僅是要獲取短期的經(jīng)濟(jì)利益,更重要的是樹立良好的企業(yè)形象,擴(kuò)大市場(chǎng)占有率,以期取得企業(yè)銷售的長期增長。如果為了減輕稅負(fù),人為降低企業(yè)利潤,造成業(yè)績(jī)不佳、獲利不多的企業(yè)形象,是得不償失的。
為了減輕稅負(fù)而降低企業(yè)利潤還會(huì)影響企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)。我國公司法規(guī)定,股份有限公司申請(qǐng)其股票上市,必須具備的條件之一是公司最近3年連續(xù)盈利。股份有限公司申請(qǐng)發(fā)行債券,必須具備的條件之一是最近3年平均可分配利潤足以支付公司債券1年的利息。企業(yè)如準(zhǔn)備發(fā)行債券或者是申請(qǐng)股票上市,則要考慮企業(yè)最近3年的盈利情況。假設(shè)因?yàn)榛I劃減輕稅負(fù)導(dǎo)致企業(yè)籌集資金的失敗,則不符合企業(yè)的整體利益。
另外,外資企業(yè)在所得稅稅收籌劃時(shí),一味追求降低稅賦,對(duì)于改善企業(yè)的投資環(huán)境并無益處。在一定的投資總額、投資報(bào)酬率前提下,投資的報(bào)酬總額(息稅前盈余)是既定的。稅收籌劃并不會(huì)使投資的報(bào)酬總額增加,只是改變了投資報(bào)酬總額(息稅前盈余)在政府、企業(yè)之間的分配比例,形成了有利于企業(yè)而不利于政府的分配結(jié)構(gòu)。站在宏觀的角度,如整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)都追求稅收籌劃效應(yīng),就會(huì)影響政府財(cái)政收入及時(shí)足額的取得。征稅是出于政府無償提供公共品的需要。公共品由于它的非排斥性和“搭便車”現(xiàn)象,必須由政府來無償提供,如國防、治安、交通、環(huán)保、防疫等等。政府在提供這些公共品時(shí)需要從市場(chǎng)上購買相應(yīng)的勞務(wù)和商品。這些公共品的成本必須得到價(jià)值補(bǔ)償。而這種補(bǔ)償就是以稅收方式來實(shí)現(xiàn)的。假使整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的個(gè)體出于追逐自身利益,都想方設(shè)法少交稅,從而影響到政府的財(cái)政收入,導(dǎo)致公共品的成本得不到補(bǔ)償,就勢(shì)必會(huì)影響到政府所提供的公共品的數(shù)量、質(zhì)量。如果離開了相應(yīng)的治安、交通、通訊、環(huán)保、教育、社會(huì)保障和社會(huì)救濟(jì)等配套設(shè)施,企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營、長遠(yuǎn)發(fā)展都會(huì)受到不利影響。
為此,外資企業(yè)在進(jìn)行所得稅籌劃時(shí),應(yīng)站在企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的整體利益上,多角度全方位地考慮企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),精心籌劃,才能達(dá)到企業(yè)的預(yù)期目標(biāo)。
下一篇:論企業(yè)并購行為與稅收籌劃
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