摘　要：目前，我國個人所得稅在調(diào)節(jié)個人收入、緩解社會分配不公、增加財政收入方面存在著制度方面的缺陷。本文旨在針對現(xiàn)行個人所得稅制的若干主要不足，提出對個人所得稅稅制改革的芻蕘之見。

　　關(guān)鍵詞：個人所得稅課稅模式；累進(jìn)稅率；費用扣除標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)納稅所得額

　　個人所得稅自1799年在英國創(chuàng)立，至今已有200多年的歷史，如今在世界各國廣泛推廣采用，并成為發(fā)達(dá)國家最主要的稅收來源。我國于1980年頒布《中華人民共和國個人所得稅法》，首次開征個人所得稅，其后經(jīng)歷了兩次修訂，1994年分稅制改革，頒布施行了現(xiàn)行個人所得稅。個人所得稅制自運行以來，在調(diào)節(jié)個人收入，緩解社會分配不公，增加財政收入方面取到了積極的作用，但由于社會經(jīng)濟環(huán)境變化與稅制建設(shè)的滯后，稅收征管乏力等因素的影響，我國個人所得稅應(yīng)有的功能遠(yuǎn)未得到充分發(fā)揮，偷稅漏稅現(xiàn)象相當(dāng)普遍、嚴(yán)重。在這樣的背景下，探討個人所得稅問題，構(gòu)思改革和完善個人所得稅的相關(guān)制度，具有重大而迫切的現(xiàn)實意義。

　　1　現(xiàn)狀評價

　?。?）稅收收入快速增長，但比重過低。1994-2001年8年間，我國個人所得稅收入增長迅速，表現(xiàn)在收入額增長較快和在財政收入中所占的比重上升，1994年個人所得稅收入為72.67億元，2001年已達(dá)995.99億元（含銀行存款利息稅），占全國財政收入比重1994年為1.39%，2001年上升到6.08%，年均增長率達(dá)40%以上，個人所得稅已成為1994年稅制改革以來收入增長最為迅速的一個稅種。盡管從絕對額來看，個人所得稅收入增長很快，但因受我國稅制結(jié)構(gòu)的制約，個人所得稅收入占財政收入的比重未達(dá)到7%，同其他國家相比，我國個人所得稅處于較弱小的狀態(tài)，從數(shù)量上看OECD國家個人所得稅收入占到全部稅收收入總量的25%以上，據(jù)有關(guān)資料顯示，即使世界上大多數(shù)低收入發(fā)展中國家，個人所得稅占財政收入的比重也在6%～10%.顯然，我國個人所得稅比重過低。

　　（2）對高收入調(diào)節(jié)乏力，稅收流失嚴(yán)重。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計，2000年我國個人所得稅分項納稅情況為：工薪所得比重為42.86%，個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得比重20.12%，承包、承租經(jīng)營所得比重3.19%，勞務(wù)報酬所得比重2.09%，利息、股息、紅利所得比重28.7%，其他所得比重1.14%，偶然所得比重1.29%，0.61%來自稿酬、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。2001年工薪所得比重上升到50%左右，而上海、北京、廈門等地卻高達(dá)60%以上。從以上情況看，個人所得稅主要來自工薪所得，工薪所得主要來源于企業(yè)賬面工資、獎金。對工資外的獎金，福利補貼等征稅很難；另外，對較難掌握收入來源的勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃等高收入項目征稅很少，調(diào)節(jié)力度不夠，使得有些高收入所得并沒有真正進(jìn)入征稅范圍。長期以來，對高收入者征稅是件很難的事，據(jù)廣東省統(tǒng)計，2001年全省個人所得稅收入84.69億元，其中來自高收入者的稅款僅占2.33%，偷漏稅現(xiàn)象相當(dāng)普遍。

　　2　成因分析

　　以上情況說明我國個人所得稅的潛力遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有發(fā)揮，影響所得稅作用發(fā)揮的原因，并不完全在于制度本身，但是從制度上分析其原因，是完全必要的。

　?。?）分類所得稅制存在缺陷。分類所得稅制是指同一個納稅人的各類所得或各部分所得，如薪金、股息或營業(yè)利潤的每一類都要按照單獨的稅率計算納稅。這種模式便于實行源頭扣稅，具有計征簡便，征收成本低的優(yōu)點。當(dāng)大多數(shù)人的收入方式都比較單一且收入水平較低時，宜于采用這種模式，但當(dāng)居民收入來源多元化且收入逐步上升時，采用分類所得稅就難以控制稅源，也難以衡量不同納稅人真正的納稅能力。我國現(xiàn)行的個人所得稅就是采用這種模式，共分11個項目征收，稅率從5%～45%不等。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，個人收入分配格局的變化，其缺陷越來越明顯：1）對不同來源的收入采用按月或按次計征，年終不匯總的方式，無法全面衡量不同納稅人真正的納稅能力，收入來源分散但綜合收入高的人，可能比收入來源集中且總收入不高的人繳納更少的稅，難以對真正的高收入者的收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。2按月或按次計征，年終不匯總的規(guī)定，容易引發(fā)避稅行為，納稅人只要將本為一次收取的收入分散，化整為零，便能可“合法”地少交或不交稅。

　　（2）費用扣除規(guī)定脫離實際。在我國，個人所得稅實行的是凈所得減去固定的費用扣除后納稅。關(guān)于費用扣除問題，從理論上來說，應(yīng)分為兩部分：第一是為取得收入所必須支付的費用，以體現(xiàn)所得稅是對所得課稅這一特征；第二是基本生活需要的部分，這一部分應(yīng)根據(jù)不同納稅人的實際負(fù)擔(dān)情況分別對待。目前，我國個人所得稅的費用扣除實行綜合扣除方式，采用定額扣除和定率扣除相結(jié)合的方法，這種扣除方式對納稅人的各種負(fù)擔(dān)考慮不夠周全，特別是定額扣除。在現(xiàn)行稅制下，工資、薪金所得個人所得稅的月扣除標(biāo)準(zhǔn)是800元，這一標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低。據(jù)國家統(tǒng)計局資料顯示，在1994-2000年間，城市居民消費價格指數(shù)上升了29.57%，按這一指數(shù)計算，2000年的必要費用扣除應(yīng)為800×（1+29.57%）=1036.56元。結(jié)果表明，物價變動使一部分低收入者進(jìn)入了納稅人的行列，大量低收入者進(jìn)入納稅人行列，既違背了公平原則，又降低了稅收效率，增加征管成本。

　?。?）稅率設(shè)計有待優(yōu)化。目前，我國個人所得稅稅率采用累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式，工資薪金所得采用幅度為5%～45%的9級超額累進(jìn)稅率，個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得采用幅度為5%～35%的5級超額累進(jìn)稅率，其余的分項所得采用20%的比例稅率（勞務(wù)報酬收入畸高則采用幅度為20%～40%的3級超額累進(jìn)稅率）。這種稅率設(shè)計存在的問題是：1工資薪金所得最高稅率為45%，與世界各國相比，比率偏高。稅率偏高，一方面會增加納稅人偷稅漏稅的動機，另一方面，由于45%的稅率在實踐中極少運用，名義稅率高，而實際稅率低，課征實效差。另外，工薪所得的級距過多，當(dāng)今，世界各國個人所得稅改革都以擴大稅基，減少累計級距為目標(biāo)，如美國、英國、巴西的個人所得稅率只有1—3檔，而我國這一項所得稅卻有9檔，這既不符合簡化稅制的改革方向，也是脫離實際的。2現(xiàn)行個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得稅偏低，按照5%～35%的5級超額累進(jìn)稅率，年應(yīng)納稅所得額（年收入總額-成本-費用-損失）5000元的稅率為5%，年應(yīng)納稅所得額50000元以上的稅率才為35%，而工薪所得月應(yīng)納稅所得額（月收入額-800元）50000元已按30%的稅率納稅，這說明個體工商戶的邊際稅率太低，稅率設(shè)計有重課工資、薪金收入者的傾向，難以實現(xiàn)保護中低收入，調(diào)節(jié)高收入，緩解個人收入差距的目標(biāo)。

　　（4）稅基不夠廣泛。發(fā)達(dá)國家20世紀(jì)80年代中后期個人所得稅改革的一個基本趨勢就是擴大稅基，把原先一些減免項目納入征稅范圍，而我國目前個人所得稅法對應(yīng)納稅所得額采取列舉具體項目的規(guī)定，難以將所有的應(yīng)稅項目都包含進(jìn)去。另外，由于現(xiàn)行減免稅及優(yōu)惠名目太多，費用采用分次扣除，客觀上造成稅基縮小。

　　3　改革思路

　?。?）實行分類綜合所得稅制。綜觀世界各國個人所得稅的課稅模式，除前面所提及的分類所得稅制外，還有綜合所得稅制，這種模式是指同一納稅人的各種所得，不管其所得來源于何處，都作為一個所得總體來對待，并按累進(jìn)稅率計算納稅，優(yōu)點是能體現(xiàn)稅收的公平性，但對納稅申報和所得匯算有較高要求，鑒于我國目前征管水平較低且納稅人納稅意識較弱，不宜采用綜合所得稅制，但可以逐步向綜合所得稅制過渡，所以現(xiàn)階段采用分類綜合所得稅制最為適宜。該稅制模式由分類所得稅和綜合所得稅合并而成，采用這種模式，可以在目前所得分類的基礎(chǔ)上，先以源泉預(yù)扣方法分別采取不同的稅率征收分類稅，納稅年度結(jié)束后，由納稅人申報全年綜合各項所得，由稅務(wù)機關(guān)核定，統(tǒng)一按規(guī)定的累進(jìn)稅率計算應(yīng)納稅額，并對年度已納稅額作出調(diào)整，多退少補。這樣做的好處非常明顯：1充分反映納稅人在一定時期（一年）的收入水平及納稅能力，體現(xiàn)量能課征的公平原則；2避免將收入分散化而流失稅源或降低適用稅率，既能增加國家財政收入，又能對高收入者的收入產(chǎn)生較大的影響。

　?。?）完善扣除政策，確定合理的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。完善扣除額應(yīng)有利于低收入階層，將其排除于納稅人行列之外，并減少高收入者偷漏稅的漏洞。可行的做法是重新制定扣稅額標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)提高生計扣除的基礎(chǔ)。因此，在確定費用扣除額時，除基本扣除外，還要考慮如養(yǎng)老金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、住房公積金等扣除，使這項改革能與養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)保險制度相銜接；再有，確定費用扣除額，還須綜合考慮納稅人的家庭情況及本人負(fù)擔(dān)能力。兩個月收入相同的職工，一個肩負(fù)著沉重的家庭負(fù)擔(dān)，而另一個尚未成家，如果采用同樣的費用扣除方式必然使個人所得稅制有悖于社會公平原則，這就要求按照納稅人的婚姻狀況，實際負(fù)擔(dān)，贍養(yǎng)人口多少，年齡大小狀況分別確定個人生計扣除額。根據(jù)目前收入水平情況看，納稅人生計扣除額應(yīng)由800元/月提高到1500元/月（合計18000元/年），這個標(biāo)準(zhǔn)比較合適，既可達(dá)到比較廣的覆蓋，不會影響聚財?shù)墓δ?，同時又能保證一個單職工三口之家月人均可支配收入大約500元（年6000元），基本能維持生活而免于納稅。

　?。?）優(yōu)化稅率，合理稅收負(fù)擔(dān)。由于稅率結(jié)構(gòu)是影響稅收杠桿作用程度最重要的因素，它會影響個人所得稅的稅負(fù)和累進(jìn)程度，所以設(shè)計一個合理的稅率結(jié)構(gòu)非常重要，在具體操作中需要考慮：1遵循國際慣例，將收入分為勞動所得和非勞動所得，分別申報，分別適用不同的累進(jìn)稅率，對后者規(guī)定較高的累進(jìn)稅率。而我國目前的事實是，個人所得稅來源構(gòu)成過重地偏向?qū)儆趧趧邮杖氲墓ば剿?，而對非勞動來源的高收入實行輕稅政策，這是不利于實現(xiàn)公平分配目標(biāo)的。2調(diào)整稅率級距，在盡可能擴大綜合課稅項目的基礎(chǔ)上，將目前個人所得稅的兩個超額累進(jìn)稅率表合二為一，實行5%～35%級超額累進(jìn)稅率，綜合各項所得，按統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率納稅，以平衡稅賦；另外，為了強化對高收入的調(diào)節(jié)，還可以增加一項加成征收的措施，即5%～35%的稅率不變，但當(dāng)所得額超過一定的標(biāo)準(zhǔn)后，再加成10%～20%.這樣，不管采取何種方式，都能使高收入者多繳稅。

　?。?）擴大稅基。為了能有效地擴大稅基，適應(yīng)個人收入來源的多樣化，現(xiàn)行個人所得稅的應(yīng)稅所得包括一切可以衡量納稅能力的收入，改變目前的正列舉方式規(guī)定應(yīng)納稅所得，取而代之的是反列舉規(guī)定不納稅的項目。另外，減少減免稅項目，根據(jù)我國國情，可保留的減免項目應(yīng)包括：1失業(yè)救濟金及其他救濟金、撫恤金，保險賠款；2法律規(guī)定予以免稅的各國使、領(lǐng)館外交代表、外事官員和其他人員所得；3按國際慣例，中國政府參加的國際公約，簽定的各種協(xié)定中規(guī)定的免稅所得；4經(jīng)國務(wù)院、財政部批準(zhǔn)免稅的所得。

　　4　改革的配套條件

　　建立個人財產(chǎn)登記制，界定個人財產(chǎn)來源的合法性及合理性，將納稅人的財產(chǎn)收入顯性化。2實行并完善儲蓄存款實名制，這將在一定程度上克服和解決稅源不透明、不公開、不規(guī)范問題。3實行居民身份證號碼與納稅人號碼固定終身化制度，并在條件具備時實行金融資產(chǎn)實名制，為稅務(wù)機關(guān)掌握個人收入創(chuàng)造有利條件。4強化納稅人自我申報制度，建立代扣代繳和自行申報相結(jié)合的征管模式。總之，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的發(fā)展，個人所得稅收入不斷增加的趨勢是必然的，但與此同時，個人所得稅制的深層次矛盾日益突出不容忽視。為了國民經(jīng)濟的長遠(yuǎn)發(fā)展，也為了保持社會的穩(wěn)定，國家需要采取一系列的有針對性的措施改革和完善個人所得稅制，并加強稅收征收管理。只有這樣，個人所得稅的潛在功能才能得到充分的發(fā)揮。

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