各國(guó)內(nèi)部交易稅收法規(guī)通常規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)在確定內(nèi)部交易價(jià)格、稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易價(jià)格時(shí)均應(yīng)遵循正常交易原則，即應(yīng)采用適當(dāng)方法將內(nèi)部交易與可比非受控交易的價(jià)格或利潤(rùn)作比較。若價(jià)格或利潤(rùn)相同或相似，則企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易定價(jià)符合正常交易原則。

　　若稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不符合正常交易原則，則采用適當(dāng)方法調(diào)整內(nèi)部交易價(jià)格，并依照調(diào)整后的正常交易價(jià)格征收稅款，以避免跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)借助內(nèi)部交易任意分配全球收入和費(fèi)用，使跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)所承擔(dān)的納稅義務(wù)與其所得相適應(yīng)，并使跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)繳納稅款在內(nèi)部交易各方所在國(guó)之間進(jìn)行公平分配，防止跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)逃避稅收以及重復(fù)納稅。

　　本文將結(jié)合稅收立法、稅收理論和實(shí)踐評(píng)析正常交易原則及其適用方法。

　　一、正常交易原則的適用方法

　　1.可比非受控價(jià)格法?？杀确鞘芸貎r(jià)格法是將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易與可比非受控交易的價(jià)格進(jìn)行比較，若價(jià)格相同或相似，則企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易定價(jià)符合正常交易原則。

　　可比非受控交易可為內(nèi)部可比交易，即企業(yè)集團(tuán)成員與獨(dú)立企業(yè)在相似情形下開(kāi)展的相同或類(lèi)似交易；若缺乏內(nèi)部可比交易，則可為外部可比交易，即兩獨(dú)立企業(yè)在相似情形下開(kāi)展的相同或類(lèi)似交易。

　　2.再銷(xiāo)售價(jià)格法。再銷(xiāo)售價(jià)格法適用于集團(tuán)成員從另一成員處購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品后轉(zhuǎn)售給獨(dú)立企業(yè)的情形，即將集團(tuán)成員向獨(dú)立企業(yè)轉(zhuǎn)售產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)格減去可比轉(zhuǎn)售交易的毛利潤(rùn)得出企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的正常交易價(jià)格。

　　由此可見(jiàn)，再銷(xiāo)售價(jià)格法實(shí)際上是通過(guò)將集團(tuán)成員向獨(dú)立企業(yè)轉(zhuǎn)售產(chǎn)品獲得的毛利潤(rùn)與可比轉(zhuǎn)售交易的毛利潤(rùn)作比較來(lái)確定企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易定價(jià)是否符合正常交易原則。履行相似功能的銷(xiāo)售企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)使得各企業(yè)在轉(zhuǎn)售交易中獲得的毛利潤(rùn)相近，即此方法的理論假設(shè)。此方法對(duì)交易標(biāo)的物的可比性分析不如可比非受控價(jià)格法重要，但仍然要求標(biāo)的物具有較高的可比性。

　　3.成本加利潤(rùn)法。成本加利潤(rùn)法即將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易一方（制造企業(yè)）的生產(chǎn)成本加上適當(dāng)利潤(rùn)作為正常交易價(jià)格的方法。內(nèi)部交易中制造企業(yè)的適當(dāng)利潤(rùn)取決于可比非受控交易中可比制造企業(yè)從相似交易中獲得的利潤(rùn)?？杀戎圃炱髽I(yè)即履行相似職能、承擔(dān)相似風(fēng)險(xiǎn)且擁有相似資產(chǎn)的制造企業(yè)。

　　此外，計(jì)算利潤(rùn)時(shí)需考慮內(nèi)部交易與可比非受控交易中制造企業(yè)各自計(jì)入的成本項(xiàng)目。若制造企業(yè)將管理費(fèi)用、銷(xiāo)售成本等計(jì)入成本，則企業(yè)獲得的利潤(rùn)較低，反之成立。

　　4.其他方法。其他方法包括可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等，其中，可比利潤(rùn)法比較企業(yè)集團(tuán)成員與可比非受控交易當(dāng)事人獲得的利潤(rùn)；利潤(rùn)分割法依據(jù)內(nèi)部交易各方對(duì)內(nèi)部交易所作貢獻(xiàn)的比例將交易各方從內(nèi)部交易中獲得的利潤(rùn)總額分配給交易各方。

　　適用利潤(rùn)分割法時(shí)，需對(duì)內(nèi)部交易各方進(jìn)行功能分析，以確定交易各方對(duì)內(nèi)部交易所作的貢獻(xiàn)，并參照在相似情形下履行相似功能的可比非受控交易各方的利潤(rùn)分配比例在內(nèi)部交易各方之間分配利潤(rùn)。利潤(rùn)分割法的理論假設(shè)是，在交易中履行較重要功能、承擔(dān)較高風(fēng)險(xiǎn)、擁有較多資產(chǎn)的交易主體應(yīng)從交易中獲得較高的利潤(rùn)份額。

　　二、正常交易原則的合理性分析

　　1.正常交易原則的合理性。

　　正常交易價(jià)格為市場(chǎng)價(jià)格，作為內(nèi)部交易雙方的企業(yè)集團(tuán)各實(shí)體的利益均得到適當(dāng)保護(hù)；正常交易原則使得跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)和獨(dú)立企業(yè)享受基本平等的稅收待遇，使企業(yè)作商業(yè)決策時(shí)較少考慮稅收因素；正常交易原則適用結(jié)果使跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)繳納稅款在內(nèi)部交易各方所在國(guó)之間得到比較合理的分配。

　　2.正常交易原則的缺陷。

　　運(yùn)用正常交易原則判斷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易定價(jià)合理性的理論基礎(chǔ)薄弱，實(shí)踐中行之不易。

　　（1）從正常交易原則的理論基礎(chǔ)來(lái)看：

　　首先，企業(yè)集團(tuán)和獨(dú)立企業(yè)的經(jīng)濟(jì)特征是不同的。企業(yè)集團(tuán)享有規(guī)模經(jīng)濟(jì)和集中管理優(yōu)勢(shì)，母、子公司在經(jīng)濟(jì)上既互相依存，又存在控制關(guān)系，獨(dú)立企業(yè)無(wú)法如同企業(yè)集團(tuán)般可因一體化經(jīng)營(yíng)而降低成本，并通過(guò)內(nèi)部交易降低交易成本，因此企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易與可比非受控交易難以類(lèi)比。而正常交易原則假定企業(yè)集團(tuán)成員應(yīng)如同競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中兩獨(dú)立企業(yè)一般開(kāi)展內(nèi)部交易，至少假定企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易應(yīng)被視作兩獨(dú)立企業(yè)之間的交易。

　　其次，適用正常交易原則的結(jié)果一般對(duì)子公司較為有利，似乎未承認(rèn)母公司的控制地位，無(wú)視母公司可對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)決策施加影響的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，破壞母、子公司結(jié)合之初所欲達(dá)成的目的，企業(yè)集團(tuán)結(jié)構(gòu)上的功能如一體化經(jīng)營(yíng)、集中管理等無(wú)法得到充分發(fā)揮。

　　最后，依據(jù)正常交易原則，正常交易價(jià)格可為兩獨(dú)立企業(yè)通過(guò)誠(chéng)信談判達(dá)成的交易價(jià)格，而事實(shí)上交易價(jià)格可能是兩獨(dú)立企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力或談判技巧較量的結(jié)果。若可比非受控交易一方當(dāng)事人在市場(chǎng)中處于壟斷地位，或具備較強(qiáng)的談判技巧，交易價(jià)格可能并非正常的交易價(jià)格。

　　（2）從正常交易原則的實(shí)踐來(lái)看：

　　首先，有時(shí)難以找到可比企業(yè)而難以適用正常交易原則。譬如，某一行業(yè)中企業(yè)集團(tuán)比獨(dú)立企業(yè)利潤(rùn)更高，企業(yè)集團(tuán)將會(huì)越來(lái)越多，處于競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的獨(dú)立企業(yè)將會(huì)越來(lái)越少。有時(shí)難以找到可比非受控交易而難以適用正常交易原則。譬如，有的企業(yè)集團(tuán)成員提供專(zhuān)門(mén)勞務(wù)、生產(chǎn)高度專(zhuān)業(yè)的中間產(chǎn)品和半成品或提供的無(wú)形資產(chǎn)在公開(kāi)市場(chǎng)上沒(méi)有可替代的無(wú)形資產(chǎn)，此時(shí)就難以找到可比非受控交易。

　　其次，正常交易原則的具體操作涉及搜集可比資料、進(jìn)行查證、審計(jì)交易方賬簿等許多復(fù)雜工作，需要許多擁有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)家、官員耗費(fèi)大量時(shí)間和金錢(qián)認(rèn)定企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易定價(jià)是否符合正常交易原則。

　　有時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)因不了解企業(yè)界而選擇了不適當(dāng)?shù)目杀确鞘芸亟灰?，或忽略了?jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)使其所認(rèn)為的內(nèi)部交易情況與實(shí)際交易情況不符。有時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)需通過(guò)調(diào)整來(lái)消除可實(shí)質(zhì)性影響內(nèi)部交易與可比非受控交易價(jià)格或利潤(rùn)的差異因素，卻認(rèn)為內(nèi)部交易與可比非受控交易可直接比較而無(wú)需調(diào)整，或雖進(jìn)行調(diào)整，但未真正消除可實(shí)質(zhì)性影響內(nèi)部交易與可比非受控交易價(jià)格或利潤(rùn)的差異因素。

　　最后，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)確定內(nèi)部交易價(jià)格并非完全由稅收因素決定，還具有其商業(yè)特性。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)是按年度征收所得稅，而跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)制定內(nèi)部交易定價(jià)政策時(shí)卻無(wú)法限于某一年度。因此，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易定價(jià)是否符合正常交易原則問(wèn)題上易發(fā)生爭(zhēng)議。

　　筆者認(rèn)為，盡管正常交易原則存在上述缺陷，但各國(guó)目前仍應(yīng)堅(jiān)持正常交易原則。

　　一是，現(xiàn)代跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)規(guī)模巨大，不少跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)從事多角化經(jīng)營(yíng)，在經(jīng)營(yíng)管理方面實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理，各實(shí)體一般為獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)單位，往往存在各自獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。因此，適用正常交易原則時(shí)將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)各成員視作彼此獨(dú)立的企業(yè)，通過(guò)比較企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易與獨(dú)立企業(yè)之間交易的價(jià)格或者利潤(rùn)來(lái)確定企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的正常交易價(jià)格在一定程度上是合理的。二是，在找到可比非受控交易時(shí)，適用正常交易原則確定的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易價(jià)格比較貼近市場(chǎng)價(jià)格。三是，正常交易原則的適用結(jié)果使跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)繳納稅款在內(nèi)部交易各方所在國(guó)之間得到比較合理的分配，實(shí)現(xiàn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)承擔(dān)的納稅義務(wù)與其所得相適應(yīng)，防止跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)逃避稅收。四是，各國(guó)目前已基本就正常交易原則的原則性規(guī)定達(dá)成共識(shí)，正是這種共識(shí)保護(hù)各國(guó)稅基并避免雙重征稅。因此，在找到合理可行的替代性企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易定價(jià)原則之前，各國(guó)仍應(yīng)堅(jiān)持正常交易原則。

　　值得指出的是，雖然各國(guó)已基本就正常交易原則的原則性規(guī)定達(dá)成共識(shí)，但如何在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易案件中適用正常交易原則（包括正常交易原則適用方法）則存在許多問(wèn)題，仍需在理論和實(shí)踐中不斷加以探求。