內(nèi)容提要：本文評(píng)析了我國(guó)稅收立法的現(xiàn)狀，認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行稅收立法的主要問(wèn)題是：作為稅法立法依據(jù)的憲法關(guān)于稅收的原則規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單；稅收基本法和與其相配套的一系列單行稅收法律缺乏；國(guó)家行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了稅收立法；稅收行政法規(guī)、規(guī)章比重過(guò)大。從深層原因分析，稅收立法之所以存在這種不正常現(xiàn)象，是因?yàn)閷?duì)稅法的性質(zhì)和地位認(rèn)識(shí)不足，沒(méi)有把稅收征收權(quán)和稅收支出權(quán)提高到國(guó)家主權(quán)、人民主權(quán)的高度來(lái)看待，即稅收的征收和使用必須體現(xiàn)人民的意志，必須由人民通過(guò)選舉產(chǎn)生的代表機(jī)構(gòu)來(lái)決定。大量的稅收立法由國(guó)家行政機(jī)關(guān)進(jìn)行，說(shuō)明行政立法權(quán)過(guò)度膨脹，蠶食了國(guó)家立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)。這種有悖于憲法、立法法規(guī)定的立法體制和立法權(quán)限劃分的現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)盡快改變。

　　關(guān)鍵詞： 稅法體系  稅收立法權(quán) 人民主權(quán)  職權(quán)立法  授權(quán)立法

　　對(duì)于我國(guó)稅法立法現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)，有不少專(zhuān)家持如下的看法：我國(guó)已經(jīng)初步建立起基本適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅法體系或者稅法體系的框架。筆者對(duì)這種評(píng)價(jià)不敢茍同。

　　法的體系是否建立，有一定的衡量標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)法律體系構(gòu)成的一般原理，從總體上說(shuō)，一個(gè)國(guó)家只有一個(gè)法律體系，它由三個(gè)次級(jí)體系構(gòu)成。一是法律部門(mén)體系。這是法律體系的橫向構(gòu)成，也是法律體系最基本的構(gòu)成。二是法律效力體系。這是法律體系的縱向構(gòu)成。依據(jù)不同的法的形式的效力層次，依次由憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章和地方規(guī)章等構(gòu)成法律的效力體系。三是實(shí)體法與程序法體系。有實(shí)體法就必須有程序法與之相適應(yīng)，否則，實(shí)體法就不能得到有效實(shí)施。反之，有程序法就必須有實(shí)體法與之相適應(yīng)，程序法的設(shè)定以實(shí)現(xiàn)實(shí)體法為目的，其相互關(guān)系具有目的和手段、內(nèi)容和形式的性質(zhì)。有程序法而無(wú)實(shí)體法，程序法便是無(wú)所適從的虛設(shè)形式。法的體系的基本特征可以概括為五個(gè)方面。（1）內(nèi)容完備。要求法律門(mén)類(lèi)齊全，方方面面都有法可依。如果法規(guī)零零星星，支離破碎，一些最基本的法律都沒(méi)有制定出來(lái)，或者雖然制定了，但規(guī)定的內(nèi)容很不完善，與現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)，就不能說(shuō)法律體系已經(jīng)建立。（2）結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)。要求各種法律法規(guī)配套，做到上下左右相互配合，構(gòu)成一個(gè)有機(jī)整體。我國(guó)的法律體系是以憲法為核心，以法律為主干，以行政法規(guī)、地方性法規(guī)、行政規(guī)章相配套而建立的，各法律部門(mén)之間，上位法與下位法之間，其界限分明而又相互銜接。（3）內(nèi)部和諧。各種法律規(guī)范之間，既不能相互重復(fù)，也不能相互矛盾。所有的立法都必須以憲法為依據(jù)，并且下位法不能與上位法相抵觸，要克服從部門(mén)利益和地方利益立場(chǎng)出發(fā)來(lái)立法的傾向。（4）形式科學(xué)和統(tǒng)一。從法的不同稱(chēng)謂上就能比較清楚地看出一個(gè)法律規(guī)范性文件的制定機(jī)關(guān)、效力層次及適用范圍。（5）協(xié)調(diào)發(fā)展。法不是一種孤立現(xiàn)象，在法的體系的發(fā)展變化中，要在宏觀上和微觀上做到與外部社會(huì)環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，適時(shí)地進(jìn)行法的立、改、廢活動(dòng)。

　　上述法的體系的構(gòu)成原理及特征，作為衡量法的體系是否建立的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于法的次級(jí)體系——稅法體系，也是適用的。以此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，從我國(guó)稅法的現(xiàn)有立法上觀察，還不能得出我國(guó)稅法體系或稅法體系框架已經(jīng)初步建立的結(jié)論。

　　首先，從表層來(lái)分析，我國(guó)稅收立法存在的問(wèn)題主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

　　一是作為稅法立法依據(jù)的憲法對(duì)于稅收的原則性規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，難以為我國(guó)的基本稅法立法提供直接的憲法根據(jù)?，F(xiàn)行憲法只有第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”僅此而已。而世界各國(guó)的憲法對(duì)有關(guān)稅收的基本問(wèn)題都要做出規(guī)定。

　　二是缺乏稅收基本法和一系列配套的單行稅收法律。自1980年至今，作為基本法律由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的稅收法律只有兩部。一部是1980年9月10日由五屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，后分別于1993年10月31日和1999年8月30日由八屆全國(guó)人大常委會(huì)和九屆全國(guó)人大常委會(huì)作了修改；另一部是1991年4月9日七屆全國(guó)人大四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（此法取代了1980年9月通過(guò)的《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》和1981年12月通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》）。作為一般法律由全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅收法律只有一部，即1992年9月4日由七屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十七次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，隨后在1995年和2001年分別作了修改。就這三個(gè)稅收法律來(lái)說(shuō)，也并不完善，有的需要修改，有的需要補(bǔ)充。如對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)實(shí)行兩套不同的所得稅制度，顯然不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則，應(yīng)當(dāng)予以統(tǒng)一。稅收基本法及其相配套的各種單行稅收法律，是稅法體系中的骨干部分，猶如建筑物中的框架和棟梁，是稅法體系中的支柱。稅收行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章等只是圍繞支柱和框架而設(shè)立的各種模塊結(jié)構(gòu)。只有零散的模塊結(jié)構(gòu)而沒(méi)有框架支柱，一個(gè)體系無(wú)論如何是建立不起來(lái)的。從現(xiàn)在的立法情況看，稅收基本法沒(méi)有制定，一系列規(guī)定各種稅收的單行法律，諸如《增值稅法》、《營(yíng)業(yè)稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《資源稅法》、《消費(fèi)稅法》等等，可以說(shuō)也基本沒(méi)有制定。雖然全國(guó)人大常委會(huì)制定了程序法——《稅收征收管理法》，但沒(méi)有制定出一系列與其地位相當(dāng)?shù)膶?shí)體法，程序法的作用不能得到有效發(fā)揮。

　　三是稅收行政法規(guī)、規(guī)章比重過(guò)大，國(guó)家行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了稅收立法。除上述極少數(shù)的稅法是由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的外，稅法中的實(shí)體法部分基本上都是由國(guó)務(wù)院及其主管行政部門(mén)制定的。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，國(guó)務(wù)院制定的有關(guān)稅收的暫行條例30多個(gè)，部門(mén)規(guī)章和地方規(guī)章90多個(gè)，這是一種很不正常的立法現(xiàn)象。行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章的效力層次低，權(quán)威性不高，難免內(nèi)容重復(fù)、繁雜、交叉重疊。特別是沒(méi)有效力層級(jí)高、具有極大權(quán)威性的稅收法律，稅收法制的統(tǒng)一便難以實(shí)現(xiàn)，在部門(mén)利益保護(hù)主義和地方利益保護(hù)主義傾向的驅(qū)使下，法出多門(mén)，極易產(chǎn)生法律規(guī)范相互沖突、矛盾的現(xiàn)象。盡管行政法規(guī)、規(guī)章可能對(duì)稅收的種種問(wèn)題、方方面面已作了規(guī)定，但遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到稅法體系建立甚至是初步建立的要求。

　　其次，從更深層次分析，我國(guó)當(dāng)前的稅收立法主要有兩大問(wèn)題。

　　一是稅法立法權(quán)的歸屬問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行稅法的立法，為什么主要由國(guó)家行政機(jī)關(guān)而不是主要由國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)進(jìn)行呢？究其原因，恐怕是同對(duì)稅法的性質(zhì)的認(rèn)識(shí)有關(guān)。

　　關(guān)于稅法的性質(zhì)，一些資本主義國(guó)家的學(xué)術(shù)界存在租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)和租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)兩種截然不同的觀點(diǎn)，其代表人物分別是德國(guó)的奧特?，攣喓桶柌刺?。海扎爾。租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)從傳統(tǒng)行政法學(xué)派的觀念出發(fā)，認(rèn)為租稅法律關(guān)系屬于權(quán)力關(guān)系，國(guó)家為維持國(guó)家機(jī)器的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，必須擁有經(jīng)濟(jì)上的收支權(quán)力。派生于國(guó)家主權(quán)的稅權(quán)，使得國(guó)家當(dāng)然地?fù)碛辛苏n稅權(quán)和稅的使用權(quán)。國(guó)家在租稅法律關(guān)系中的地位優(yōu)于人民，行政權(quán)起著主導(dǎo)作用，作為納稅人則處于行政法律關(guān)系中的行政客體位置，對(duì)于行政命令只有服從的義務(wù)，納稅人的權(quán)利被忽視。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)則認(rèn)為，租稅法律關(guān)系屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，在租稅法律關(guān)系中，國(guó)家與公民的地位對(duì)等，行政機(jī)關(guān)不享有優(yōu)越地位。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)在強(qiáng)調(diào)公民遵從國(guó)家制定的法律承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。這里不去評(píng)判這兩種觀點(diǎn)的是非曲直，但從我國(guó)的稅收立法現(xiàn)狀中可以看出，在我們的立法觀念的潛意識(shí)中或多或少反映出租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的影子。這種觀念是導(dǎo)致大量行政立法而不通過(guò)國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)立法的一個(gè)重要原因。

　　要正確回答稅法立法權(quán)的歸屬問(wèn)題，關(guān)鍵是正確認(rèn)識(shí)稅法的性質(zhì)和地位。

　?、佟岸愂帐菄?guó)家以取得滿(mǎn)足公共需求的資金為目的，基于法律規(guī)定，無(wú)償?shù)叵蛩饺苏n征的金錢(qián)給付。”②“稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一部分社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行無(wú)償分配，以取得財(cái)政收入的一種形式?！薄糝U/右上〗③〖，RU/右上〗這些概念的共同之處，都是只說(shuō)明了國(guó)家的征稅權(quán)一個(gè)側(cè)面的含義，引伸出來(lái)的僅僅是納稅人的義務(wù)，而沒(méi)有立足于納稅者的立場(chǎng)對(duì)納稅者的權(quán)利給予足夠充分的關(guān)注。如果從法治論、憲政論和人權(quán)論出發(fā)來(lái)理解稅收的概念，就應(yīng)以維護(hù)納稅人、國(guó)民的福祉為核心內(nèi)容，讓國(guó)民承擔(dān)納稅義務(wù)須以國(guó)家依憲法和法律的規(guī)定使用租稅為前提，不能以割裂征收與使用的統(tǒng)一的觀點(diǎn)來(lái)構(gòu)筑稅的概念。

　　現(xiàn)代租稅概念起源于資產(chǎn)階級(jí)啟蒙思想家所創(chuàng)立的社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論的學(xué)說(shuō)。根據(jù)這種學(xué)說(shuō)，人類(lèi)在自然狀態(tài)中是完全自由的，人們共同生活，以合適的方法決定自己的行為，處理自身的人身和財(cái)產(chǎn)，人人平等，沒(méi)有任何人必須服從他人的權(quán)威。但是自然狀態(tài)也有一些缺陷，主要表現(xiàn)在人們所享有的生命、自由和財(cái)產(chǎn)的權(quán)利沒(méi)有保障。為了結(jié)束在自然狀態(tài)中產(chǎn)生的混亂和無(wú)序，人們相互締結(jié)契約，個(gè)人都把屬于自己的部分權(quán)利（包括部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利）讓渡給社會(huì)公共權(quán)力機(jī)關(guān)，于是建立了國(guó)家和政府。個(gè)人讓渡給國(guó)家的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利即是賦稅，賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。但是，人們根據(jù)契約建立的社會(huì)公共權(quán)力不能超越“公眾福利”的范圍。政府是為社會(huì)成員而保管和使用這部分財(cái)產(chǎn)的，沒(méi)有社會(huì)成員的同意，政府沒(méi)有任何權(quán)力處理他們的財(cái)產(chǎn)，否則它就違反了社會(huì)契約。社會(huì)契約論和天賦人權(quán)論，主張國(guó)家主權(quán)應(yīng)屬于人民，而且永遠(yuǎn)屬于人民。在此基礎(chǔ)上建立起的主權(quán)在民的民主國(guó)家中，人民的意志是國(guó)家一切行為的根源。為了確認(rèn)、保障主權(quán)在民，國(guó)家的課稅權(quán)、征收權(quán)必須體現(xiàn)人民承諾的意思，只有經(jīng)人民的承諾，國(guó)家方可行使其稅收權(quán)力。租稅的賦課、征收必須基于由民意機(jī)關(guān)制定的稅法的規(guī)定，否則屬于違反人民意志的行為，人民無(wú)義務(wù)服從。在資產(chǎn)階級(jí)啟蒙思想的鼓舞下，新興資產(chǎn)階級(jí)反對(duì)封建專(zhuān)制的革命首先在英國(guó)接著在其他國(guó)家發(fā)動(dòng)，其中反對(duì)國(guó)王橫征暴斂是資產(chǎn)階級(jí)革命的主要內(nèi)容之一?！盁o(wú)法律則無(wú)課稅”、“租稅是法律的創(chuàng)造物”的租稅法律主義原則（或稱(chēng)租稅法定主義原則）的提出和確立，是近代資產(chǎn)階級(jí)革命的重要成果。

　　1215年，英諾曼王朝國(guó)王約翰被迫簽署《大憲章》，其中規(guī)定，除固定稅金外，國(guó)王若要征收其他稅金必須召開(kāi)貴族會(huì)議決定，否則不得向市民征收額外的稅金。1628年英國(guó)議會(huì)通過(guò)《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》，重申限制國(guó)王征稅權(quán)力，提出今后凡未依國(guó)會(huì)制定的一般性同意，任何人無(wú)須承擔(dān)所謂的稅金及其他類(lèi)似負(fù)擔(dān)，并不受強(qiáng)制性約束。1688年《權(quán)利法案》第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)國(guó)會(huì)準(zhǔn)許，借口國(guó)王特權(quán)，為國(guó)王而征收，或供國(guó)王使用而征收金錢(qián)超出國(guó)會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式者，皆當(dāng)非法?！睆?qiáng)調(diào)未經(jīng)國(guó)會(huì)同意的課稅應(yīng)被禁止。

　　1764～1765年，美國(guó)弗吉尼亞殖民地議會(huì)率先做出決議：對(duì)人民課稅依人民自身所為或他們的代表所為是防止過(guò)重課稅的唯一保障。唯有人民代表才知道人民能負(fù)擔(dān)何種租稅，何種征稅方法最易于為人民接受。該決議為后來(lái)的“無(wú)代表則無(wú)課稅”理論奠定了基礎(chǔ)。1776年6月12日，弗吉尼亞議會(huì)通過(guò)的《弗吉尼亞權(quán)力法案》第6條規(guī)定了“封鎖代表則無(wú)課稅”的原則，重申民主代表制對(duì)課稅的意義，強(qiáng)調(diào)民主代表制與課稅的關(guān)系，“未經(jīng)他們本人或他們以此種方式選出代表之同意，不得對(duì)他們課稅，或?yàn)楣灿猛緞儕Z他們的財(cái)產(chǎn)。”1787年制定的美國(guó)憲法規(guī)定，國(guó)家租稅的賦課征收權(quán)作為一項(xiàng)極為重要的權(quán)力被賦予聯(lián)邦國(guó)會(huì)。美國(guó)憲法第1條第7款明確規(guī)定：征稅法案應(yīng)由眾議院提出。第8條直接規(guī)定，國(guó)會(huì)有下列各權(quán)：賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國(guó)產(chǎn)稅，償付國(guó)債，并計(jì)劃合眾國(guó)的國(guó)防與公益；但所有的各種稅收、輸入稅與國(guó)產(chǎn)稅應(yīng)全國(guó)劃一。這些規(guī)定使租稅法律主義中“無(wú)代表則無(wú)課稅”的原則得到完全、充分的體現(xiàn)。

　　法國(guó)1789年8月26日通過(guò)的《人權(quán)和公民權(quán)利宣言》第13條：“為了維持軍警力量和行政費(fèi)用，公民捐稅是不可少的，此項(xiàng)捐稅應(yīng)當(dāng)在全體公民中按照他們的能力平等地分?jǐn)??！钡?4條：“公民有權(quán)親自或者通過(guò)代表調(diào)查公共捐稅的必要性，自由地對(duì)此表示同意，監(jiān)視其用途，并且決定稅額、征稅基數(shù)、征稅及期間。”以憲法的形式把賦課、征收租稅的權(quán)力交給了人民及其代表。

　　資產(chǎn)階級(jí)在反對(duì)封建專(zhuān)制，建立民主制國(guó)家的過(guò)程中確立的租稅法律主義，既強(qiáng)調(diào)國(guó)家的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民，即由人民通過(guò)自己選舉的代表機(jī)關(guān)—議會(huì)來(lái)行使課稅權(quán)，還強(qiáng)調(diào)租稅支出權(quán)也應(yīng)屬于人民。

　　由上可見(jiàn)，資產(chǎn)階級(jí)民主國(guó)家把稅收的征收權(quán)和支出權(quán)視為至高的國(guó)家權(quán)力亦即人民權(quán)力的一項(xiàng)重要內(nèi)容，并以國(guó)家根本大法的形式對(duì)其基本問(wèn)題做出明文規(guī)定，賦予稅收征收權(quán)與使用權(quán)以憲法的效力。同時(shí)，稅法的立法權(quán)也被規(guī)定為國(guó)家立法權(quán)，原則上應(yīng)由議會(huì)代表人民行使，不得隨意轉(zhuǎn)讓。如果立法機(jī)關(guān)以委任方式進(jìn)行租稅立法時(shí)，則必須對(duì)其委任立法事項(xiàng)作具體、明確的限定，否則該委任將因?qū)俑爬ㄐ晕味鴺?gòu)成違憲。

　　我們國(guó)家是社會(huì)主義國(guó)家，根本性質(zhì)與資產(chǎn)階級(jí)國(guó)家不同，但是關(guān)于稅收的性質(zhì)和地位的原理是相通的。我國(guó)稅收的本質(zhì)是“取之于民，用之于民”。我國(guó)的稅收制度對(duì)于保障國(guó)家機(jī)關(guān)工作的正常開(kāi)展，發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)，鞏固國(guó)防，擴(kuò)大對(duì)外交往，發(fā)展科技、文教、衛(wèi)生事業(yè)等都有著非常重要的作用，也是國(guó)家財(cái)政收入、資金積累的重要來(lái)源。稅收作為國(guó)家的必要收取，是符合人民利益的。納稅是公民維護(hù)國(guó)家利益、享受權(quán)利的前提條件。正是在這個(gè)意義上，憲法規(guī)定我國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)。根據(jù)權(quán)利義務(wù)相統(tǒng)一的現(xiàn)代法制原則，公民依法承擔(dān)納稅義務(wù)是以享受憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提的。完整的法律上的稅的概念應(yīng)是從納稅者的權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的角度構(gòu)造的。這說(shuō)明，稅收不僅是維系國(guó)家機(jī)器正常運(yùn)轉(zhuǎn)的物質(zhì)保障，是發(fā)展經(jīng)濟(jì)和開(kāi)展各項(xiàng)活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，而且與每個(gè)公民的切身利益休戚相關(guān)。稅制是我國(guó)基本制度的重要組成部分。所以，稅權(quán)（征收權(quán)與支出權(quán)）屬于國(guó)家主權(quán)的范疇。

　　④ 人民行使國(guó)家權(quán)力的形式是通過(guò)直接或間接選舉的各級(jí)人民代表大會(huì)代表人民來(lái)行使的。人民代表大會(huì)集中人民的意志，對(duì)人民負(fù)責(zé)，受人民監(jiān)督，以制定法律的形式代表人民行使稅權(quán)。由于我國(guó)是中央集權(quán)的單一制國(guó)家，國(guó)家主權(quán)由中央集中統(tǒng)一行使，作為國(guó)家主權(quán)派生的稅權(quán)，也由最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)統(tǒng)一行使。2000年3月15日九屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)的《立法法》第8條第8項(xiàng)規(guī)定，財(cái)政、稅收的基本制度只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)以法律的形式制定。

　　稅法的立法權(quán)由全國(guó)人大及其常委會(huì)統(tǒng)一行使，有利于法制的統(tǒng)一，以防止法出多門(mén)，互相矛盾，使人們無(wú)所適從；有利于提高稅法的權(quán)威。法律必須擁有極大的權(quán)威才可能得到切實(shí)遵守和執(zhí)行。全國(guó)人大及其常委會(huì)的崇高地位，可以從立法主體上保證法律的權(quán)威性；有利于發(fā)揮國(guó)家強(qiáng)制力對(duì)稅法實(shí)施的保障作用（國(guó)家強(qiáng)制力包括國(guó)家的武裝力量、警察、法院、檢察機(jī)關(guān)、監(jiān)獄等），只有最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)具有領(lǐng)導(dǎo)、指揮、監(jiān)督國(guó)家強(qiáng)制力的職權(quán)；有利于統(tǒng)攝國(guó)家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)和被授權(quán)的其他機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)配合，共同負(fù)責(zé)地實(shí)施稅法。如果主要以國(guó)家行政機(jī)關(guān)作為稅法的立法主體，在上述諸方面都將大打折扣。

　　當(dāng)然，我們說(shuō)稅法的立法權(quán)由最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)行使，并不絕對(duì)排斥國(guó)家行政機(jī)關(guān)制定稅收行政法規(guī)、規(guī)章的權(quán)力。《立法法》第9條對(duì)此作了規(guī)定，即有關(guān)稅收事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人大及其常委會(huì)有權(quán)做出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。

　　二是大量的創(chuàng)制性稅收行政立法問(wèn)題。前文已經(jīng)述及，我國(guó)現(xiàn)行有效的稅法，由最高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)制定的為數(shù)寥寥，基本上都是行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章的形式，并且大多是創(chuàng)制性立法而非執(zhí)行性立法。這種現(xiàn)象是否符合憲法和法律規(guī)定呢？

　　根據(jù)現(xiàn)行憲法和組織法的規(guī)定，我國(guó)立法權(quán)的行使結(jié)構(gòu)是：全國(guó)人大及其常委會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)；國(guó)務(wù)院根據(jù)憲法和法律可以制定行政法規(guī)；省、直轄市的人大及其常委會(huì)在不同憲法、法律和行政法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)，報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案；民族自治地方的人大有權(quán)依照當(dāng)?shù)孛褡宓恼?、?jīng)濟(jì)和文化特點(diǎn)，制定自治條例和單行條例，自治區(qū)的自治條例和單行條例，報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)后生效；自治州、自治縣的自治條例和單行條例，報(bào)省或自治區(qū)的人大常委會(huì)批準(zhǔn)后生效，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案；省、自治區(qū)的人民政府所在地的市人民代表大會(huì)根據(jù)本市的具體情況和實(shí)際需要，在不同憲法、法律、行政法規(guī)和本省、自治區(qū)的地方性法規(guī)相抵觸的前提下，可以制定地方性法規(guī)，報(bào)省、自治區(qū)的人民代表大會(huì)批準(zhǔn)后施行，并報(bào)省、自治區(qū)的人大常委會(huì)和國(guó)務(wù)院備案。

　?、荨耙辉笔侵溉珖?guó)人大及其常委會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)，“兩級(jí)”是指中央與地方的立法權(quán)所構(gòu)成的兩級(jí)立法權(quán)。除全國(guó)人大及其常委會(huì)外，其他一切立法主體的立法權(quán)均來(lái)自全國(guó)人大及其常委會(huì)?？梢?jiàn)，國(guó)務(wù)院享有立法權(quán)，即根據(jù)憲法和法律可以制定行政法規(guī)的權(quán)力。這種權(quán)力是憲法賦予的，屬于“職權(quán)立法”，一般不需要特別授權(quán)。

　　但是，《立法法》規(guī)定，有關(guān)稅收基本制度（根據(jù)筆者的理解，稅收基本制度包括稅法的適用范圍、征稅管轄、稅法立法程序、納稅人的權(quán)利和義務(wù)，稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)、稅務(wù)違法處罰、稅務(wù)爭(zhēng)議的處理、稅務(wù)司法、稅務(wù)中介、單項(xiàng)稅收制度以及稅收使用制度等）的立法權(quán)屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)的專(zhuān)有權(quán)力，國(guó)務(wù)院及其部門(mén)均無(wú)權(quán)行使這種立法權(quán)。只有當(dāng)對(duì)稅收基本制度的某些事項(xiàng)全國(guó)人大及其常委會(huì)尚未制定法律時(shí)，經(jīng)全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)，國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)制定行政法規(guī)。這些授權(quán)立法事項(xiàng)，經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)，制定法律的條件成熟時(shí)，由全國(guó)人大及其常委會(huì)及時(shí)制定法律。法律制定后，相應(yīng)立法事項(xiàng)的授權(quán)終止。國(guó)務(wù)院的這種立法權(quán)屬于“授權(quán)立法”或“委任立法”。

　　無(wú)論從職權(quán)立法上看，還是從授權(quán)立法上看，由國(guó)務(wù)院及其主管部門(mén)制定的稅收行政法規(guī)和規(guī)章均存在有悖于憲法和法律規(guī)定的問(wèn)題。

　　到目前為止，除了《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》這幾部法律是由全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)制定的之外，絕大多數(shù)稅收規(guī)范是由國(guó)務(wù)院以及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定的行政法規(guī)和規(guī)章。依憲法的規(guī)定，在國(guó)務(wù)院及其有關(guān)行政主管部門(mén)所制定的稅收行政法規(guī)和規(guī)章中，只有上述三部法律可以作為依據(jù)。依據(jù)這三部法律制定的相關(guān)行政法規(guī)可認(rèn)為是職權(quán)立法，而大部分法規(guī)、規(guī)章都是既無(wú)憲法根據(jù)，又無(wú)法律根據(jù)的。

　　不屬于職權(quán)立法的，是否可以認(rèn)定為授權(quán)立法呢？

　　⑥在稅收行政立法方面，授權(quán)法是有的。1984年9月18日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，“決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)，加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。國(guó)務(wù)院發(fā)布試行的以上稅收條例草案，不適用于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)。”對(duì)照上述授權(quán)法應(yīng)具備的條件，該授權(quán)法的瑕疵頗多：（1）采取的是禁止實(shí)行的空白授權(quán)形式；（2）授權(quán)的目的、內(nèi)容、范圍不具體；（3）授權(quán)期限是非確定的。應(yīng)當(dāng)說(shuō)這是一個(gè)不合格的授權(quán)法。稅收立法權(quán)本應(yīng)嚴(yán)格地掌握在國(guó)家立法機(jī)關(guān)手中，一種賦稅不經(jīng)過(guò)人民代表大會(huì)同意，便不能征收。行政機(jī)關(guān)只能在立法機(jī)關(guān)的有限授權(quán)范圍內(nèi)就稅收問(wèn)題作適當(dāng)?shù)慕忉尰蛑?jǐn)慎地行使自由裁量權(quán)，結(jié)果因這一紙授權(quán)書(shū)，使行政機(jī)關(guān)幾乎壟斷了稅收立法權(quán)，造成了行政立法權(quán)逐漸蠶食立法機(jī)關(guān)立法權(quán)的局面。據(jù)統(tǒng)計(jì)，新稅制改革以前，在我國(guó)全部稅收立法中，全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅收法律只有4個(gè)，僅占10%左右，其他的近80%為國(guó)務(wù)院所制定，另有10%左右為財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署所制定。實(shí)行新稅制后，共有25個(gè)稅種、23個(gè)稅收法律規(guī)范性文件出臺(tái)，其中經(jīng)全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅法也只占15.2%，而國(guó)務(wù)院及有關(guān)行政主管部門(mén)制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章則占84.8%.政府制定過(guò)量的稅收行政法規(guī)、規(guī)章，集立法、執(zhí)行、監(jiān)督于一身，在全國(guó)人大的監(jiān)督權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)未予有效運(yùn)用和司法審查權(quán)極其有限的情況下，可能引起很多問(wèn)題。由以上可以看出，政府的稅收立法，絕大多數(shù)也不屬于授權(quán)立法。

　　總之，有違于憲法、立法法規(guī)定的立法體制和立法權(quán)限劃分的現(xiàn)象不能再繼續(xù)下去了。目前人們并未在意這種現(xiàn)象，從立法者、執(zhí)法者到普通老百姓，較真的人并不多，因此已制定的稅收行政法規(guī)、規(guī)章依然能在實(shí)際中發(fā)揮效用。以不正常為正常，這正是我們的法治意識(shí)淡薄的表現(xiàn)。依法治國(guó)，依法治稅，是必然的趨勢(shì)，我國(guó)的稅收法制一定要健全和完善，也一定能夠健全和完善?？陀^地說(shuō)，我國(guó)現(xiàn)行的大量稅收行政法規(guī)和規(guī)章，不但在規(guī)范稅收征管者和納稅人的行為上發(fā)揮了極其重要的作用，而且也積累了相當(dāng)豐富的經(jīng)驗(yàn)，為國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定尚未制定的稅收法律打下了良好的基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，我國(guó)稅法體系的建立將任重而不道遠(yuǎn)。

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　　（2）湯貢亮著《走向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的中國(guó)稅制改革研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1999年出版。

　?。?）王 瑤主編《稅法》，立信會(huì)計(jì)出版社2000年出版。