[摘要]稅制選擇不能脫離現(xiàn)實的稅收管理水平和手段，實現(xiàn)稅收管理的有效性，對于轉(zhuǎn)型時期的發(fā)展中國家來說，非常重要。在選擇稅制結(jié)構(gòu)‘時，設(shè)計的稅制必須與當(dāng)前的管理條件相適應(yīng)，才能夠確實貫徹執(zhí)行，否則，稅制的執(zhí)行難于成功。轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家普遍實行以間接稅為主體的稅制，這似乎是由于征管水平的制約及保證稅收收人的需要，毋如說是稅制的“塑造”結(jié)果。一般而言，直接稅需要相對較高的稅收管理水平，間接稅對稅收管理水平要求較低。由于間接稅制在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的普遍采用，在機構(gòu)、部門的設(shè)計上，重征管、輕稽查，這是稅制的直接影響結(jié)果；另一個方面是由于重征管、輕稽查，反過來又制約著征管水平的提高，主要表現(xiàn)在征管的社會系統(tǒng)管理上面，注重征管的征收效率，忽略征管的管理效率。

　　一、稅收管理與稅制的關(guān)系

　　稅制選擇不能脫離現(xiàn)實的稅收管理水平和手段，實現(xiàn)稅收管理的有效性，對于轉(zhuǎn)型時期的發(fā)展中國家來說，非常重要。在選擇稅制結(jié)構(gòu)‘時，設(shè)計的稅制必須與當(dāng)前的管理條件相適應(yīng)，才能夠確實貫徹執(zhí)行，否則，稅制的執(zhí)行難于成功。

　　（一）稅收管理對稅制選擇的作用。

　　對于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家來說，稅收管理能力成為“束縛稅制改革的主要因素，有半數(shù)以上的潛在所得稅難于征收入庫，其他稅種也同樣存在問題。

　　多數(shù)的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，稅制設(shè)計的目標(biāo)與實際運行結(jié)果存在著巨大的差異，不但稅收收入流失，還降低了稅制的彈性。特別是在通貨膨脹的條件下，為了達(dá)到增加收入的目的，只有不斷地任意提高稅率和開征新稅。這種稅制拼湊的特點，起因于對法定的各個稅種缺乏管理能力，導(dǎo)致不停地制定新的稅收變革，以滿足政府收入的需要?？梢哉f，稅收管理是稅制結(jié)構(gòu)選擇必須考察的重要因素。在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，納稅人與稅務(wù)官員的誠實都是靠不住的。各級政府對稅務(wù)官員很少有控制辦法，有關(guān)稅收工作運行的信息很少，更難于收集。冒險行為普遍發(fā)生，偵破逃稅與腐化的措施效果不穩(wěn)定。各種稅率表、對稅法的解釋、違法處罰的規(guī)定以及申請復(fù)議的程序等，經(jīng)常隨著時間而變化。更加極端的是而對此許多轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家并未注意到這個問題，使稅制改革的方案在實際中執(zhí)行非常困難。

　　在這里對稅務(wù)管理不感興趣的主要理由有，政府在稅收管理方面有所突破難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于稅制改革，在所有轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家中，在稅制改革方面可以說是不遺余力，但在稅收管理方面進(jìn)行的努力就顯得較少。

　　在極大部分選擇流轉(zhuǎn)稅制為主體的國家，除了受制于該國經(jīng)濟的發(fā)展水平，即企業(yè)效益差，所得稅少且不穩(wěn)定以外，更重要的一個因素就是稅收管理水平的制約，對所得稅等直接稅的管理水平和稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)管能力提出了很高的要求，相對而言，流轉(zhuǎn)稅等間接稅的管理就簡單一些。

　　（二）稅制結(jié)構(gòu)對稅收管理的模式、機構(gòu)設(shè)置的影響。

　　稅收管理必須為順利達(dá)到稅制的目標(biāo)服務(wù)，因此，稅制結(jié)構(gòu)對稅收管理的模式、目標(biāo)具有質(zhì)的規(guī)定性。

　　對各國的考察，可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家普遍實行以間接稅為主體的稅制，這似乎是由于征管水平的制約及保證稅收收人的需要，毋如說是稅制的“塑造”結(jié)果。一般而言，直接稅需要相對較高的稅收管理水平，間接稅對稅收管理水平要求較低。由于間接稅制在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的普遍采用，在機構(gòu)、部門的設(shè)計上，重征管、輕稽查，這是稅制的直接影響結(jié)果；另一個方面是由于重征管、輕稽查，反過來又制約著征管水平的提高，主要表現(xiàn)在征管的社會系統(tǒng)管理上面，注重征管的征收效率，忽略征管的管理效率。這是由于間接稅制在管理方面的要求較低的緣故。因此，稅制對管理水平的高低有著直接的需求。當(dāng)然，為了適應(yīng)某些“先進(jìn)的稅制”，征管水平也是可以逐步提高的，也就是管理能力的欠缺并不是不可改變的，如加納（1986至1987）、印度尼西亞（1984至1985）、泰國（1983至1984）和中國（1993至1994）的稅制改革伴隨著大規(guī)模的征管改革，新的稅收征管有力地保證了稅制改革方案的成功實施。

　　二、經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期稅收管理改革的目標(biāo)

　　稅收征管改革是稅制改革的實現(xiàn)形式。世界各國在稅制改革的同時，十分注重稅收征管體制的變革。綜觀世界各國征管改革的歷程，稅收管理改革的目標(biāo)有：由管理無序走向法治；由重征收走向重稽查、重管理；由人工操作到電腦化。計算機化；辦稅的方式不斷社會化、公開化。

　?。ㄒ唬┱鞴芨母锏膶嵸|(zhì)是以法治稅。

　　現(xiàn)代稅收征收管理制度本質(zhì)是以法治稅。這是與經(jīng)濟運行機制的變革息息相關(guān)的。市場經(jīng)濟已被證明是當(dāng)今世界最具效率的經(jīng)濟運行方式，因為它符合經(jīng)濟發(fā)展的客觀規(guī)律和內(nèi)在要求。其特點是經(jīng)濟關(guān)系的市場化、企業(yè)行為自主化、宏觀調(diào)控的間接化、經(jīng)濟管理的法制化。市場經(jīng)濟從一定意義上講是一種法制經(jīng)濟，它要求以法律和法規(guī)來規(guī)范市場經(jīng)濟的各項活動。世界各國都朝著建立一個“以法治稅”為核心的科學(xué)而嚴(yán)密的現(xiàn)代稅收征管制度進(jìn)行改革。征管改革的法律關(guān)系，從稅務(wù)登記開始，明確稅務(wù)機關(guān)與納稅人的法律行為，建立納稅申報制度，推行稅務(wù)代理制度，建立嚴(yán)密的稅務(wù)稽查組織和制度。許多國家還賦予稅務(wù)機關(guān)司法權(quán)，如美國聯(lián)邦和州稅局對欠稅都有扣押財產(chǎn)、減扣薪金、凍結(jié)賬戶等權(quán)力。大多數(shù)國家都設(shè)立有專門的稅務(wù)法院為依法治稅提供有效的司法保障。

　　（二）征管改革的目標(biāo)是“申報、管理、稽查”三者有機結(jié)合的征管模式。

　　適應(yīng)依法治稅的需要，各國普遍實行納稅人主動申報制度，廣泛推行稅務(wù)代理，使稅務(wù)機關(guān)的工作重心轉(zhuǎn)移到稽查，強調(diào)稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性、剛性的職？上來。納稅人主動申報制度是依法治稅的基礎(chǔ)；稅務(wù)代理等社會服務(wù)是保證納稅人主動申報的外部條件；管理是稅務(wù)機關(guān)做好稅收服務(wù)的主要環(huán)節(jié)，在納稅人與稅務(wù)機關(guān)中建立較好的溝通渠道；稽查是稅收征管的重點，是依法治稅的體現(xiàn)，它在一定程度上是對納稅人主動申報納稅的一種制約?？傊F(xiàn)代稅收征管制度是以上三者的統(tǒng)一體，三者互為制約，缺一不可。

　?。ㄈ┱鞴苁侄蔚挠嬎銠C網(wǎng)絡(luò)化是現(xiàn)代稅收管理的支撐基礎(chǔ)。

　　即稅收征管過程中全面運用計算機進(jìn)行稅務(wù)管理，以電子計算機技術(shù)代替手工勞動，降低稅收征收成本，提高稅務(wù)工作效率，減少工作中的隨意性。實行市場經(jīng)濟的國家和地區(qū)在稅收征管的各個環(huán)節(jié)，都廣泛采用了電子計算機。正是由于稅收征管的全面電腦化，使發(fā)達(dá)國家稅收征管效率非常之高。美國、意大利各大稅務(wù)服務(wù)中心每年處理幾千萬份的納稅申報單，高峰期每天處理近20萬份，這一切都是通過計算機“管道化”流水式運作實現(xiàn)的。同時，由于電子計算機這種高度先進(jìn)的征收手段，才使納稅人主動申報納稅制度得以順利推行。它一方面縮短了納稅人的申報時間，使得復(fù)雜的申報、檢查、稽查等可以迅速完成；另一方面是便于管理，通過電腦聯(lián)網(wǎng)可以隨時了解納稅人和各項納稅資料，判斷申報的真實程度，一旦發(fā)現(xiàn)問題便立即采取相應(yīng)措施。

　?。ㄋ模┺k稅方式的公開化。

　　隨著稅務(wù)管理的全面電腦化，稅收征管系統(tǒng)也日益向公開化、社會化發(fā)展。這要求辦稅方式通過設(shè)置多功能的辦稅大廳（或中心）來完成。西方國家普遍把稅務(wù)登記、稅款征收、評稅、催報催繳、稽查對象的選擇和納稅資料的收集等集中在辦稅大廳辦理，大廳內(nèi)由大型計算機處理，來自各方面信息匯集通過計算、比較、審核等公開化處理，既公正、公開、公平，又方便納稅人，還可監(jiān)控納稅人的經(jīng)營活動和規(guī)范稅務(wù)機構(gòu)的行政行為，確保以法治稅順利實施。

　?。ㄎ澹┱鞴芊秶壌蝿澐置魑?。

　　分稅制是世界各國普遍實行的一種財政體制。其特點是按稅種劃分中央和地方的收入體系，分散立法，分級管理，按稅收自身的特點來劃分各級政府稅源，以事權(quán)、財權(quán)相結(jié)合的原則確定稅收收入分配份額，同時各級政府各自獨立行使征稅權(quán)，體現(xiàn)出稅收管理級次劃分明晰、簡明?，F(xiàn)行國際上的分稅制，其特點是只設(shè)立中央與地方的固定稅，并不設(shè)立共享稅，中央與地方在稅收征管完全分開，各征各稅；二類是適度的分稅制，其特點：既設(shè)中央與地方的固定稅，也設(shè)共享稅，稅收立法權(quán)集中在中央一級，但地方也具有一定的稅收管理權(quán)限，實行核定稅款，征收兩條線管理，各負(fù)其責(zé)，互相制約。

　　（六）違章處理的嚴(yán)厲性。

　　隨著征管改革的縱深化發(fā)展，稅務(wù)部門主要集中力量進(jìn)行稽查管理。查稅范圍不斷擴大，查稅人員也不斷增加，同時對違反稅法的處罰措施也日趨嚴(yán)厲。美國聯(lián)邦及各州、縣稅局每年對所有納稅人進(jìn)行抽查，盡管這種抽查率只占所有納稅人數(shù)的1％，然而一旦被查出，哪怕偷騙稅數(shù)量很少，也會被罰得傾家蕩產(chǎn)。加拿大一經(jīng)查出偷稅行為，對其懲罰是相當(dāng)嚴(yán)厲的，除了重罰，少則10萬至20萬美元，最多可達(dá)1200萬美元，還要判刑，還要將偷稅等行為公布于眾，使偷稅者聲名狼藉。

　　三、我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期稅收管理效率損失的根源

　　（一）國、地兩個稅務(wù)局的征管協(xié)調(diào)在制度上存在缺陷。

　　國、地兩個稅務(wù)機構(gòu)的設(shè)計，只是遵循稅收管理的一般規(guī)律，沒有按照兩個機構(gòu)稅源的特點進(jìn)行科學(xué)設(shè)計，稅收征管機構(gòu)按照對等設(shè)置，同樣的部門結(jié)構(gòu)，國家稅務(wù)局設(shè)置一套，地方稅務(wù)局也設(shè)置一套，無形中加大了征管成本，納稅人的奉行成本也成倍提高，由此造成的重復(fù)管理。征收、檢查都加大了征稅成本及納稅成本。從現(xiàn)行稅種的情況來看，地方稅收的營業(yè)稅、個人所得稅管理方面主要的難點在于納稅人的控管；而國家稅務(wù)局的增值稅管理的難點在于稽核，因此，地方稅務(wù)局的機構(gòu)設(shè)計應(yīng)該體現(xiàn)在加強征管方面，國家稅務(wù)局的機構(gòu)設(shè)計應(yīng)該加強檢查、稽核職能。

　　（二）統(tǒng)一的征管模式與區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平不相適應(yīng)。

　　全國各地之間經(jīng)濟發(fā)展不平衡，具體情況千差萬別，稅源集散程度不一，各稅種的納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)等也不盡相同。這些客觀條件決定了稅收征管模式不能一刀切，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各基層征管單位的人力、財力和稅收管轄區(qū)內(nèi)的稅源分布、納稅人的不同情況、地理交通等條件，本著既有利于征收管理，又利于納稅人履行納稅義務(wù)的原則，因地、因稅、因納稅人制宜，調(diào)整征管模式。

　?。ㄈ娬{(diào)稅務(wù)職能部門的內(nèi)部控制，忽略納稅人執(zhí)行費用的提高。

　　追求各職能部門相互制約，在制度上消除不正之風(fēng)和不廉潔行為的同時，機械地分割了征。管、查三個職能部門，增加了部門間的層次重疊。職責(zé)交叉，有利的工作爭著做，困難工作互相推諉，造成低效高耗。

　　（四）著重稅務(wù)信息收集、分析和整理等基礎(chǔ)性工作，忽視計算機處理、傳遞效率和人機配合工作。

　　電子計算機在稅收管理中的應(yīng)用，把廣大稅務(wù)干部從繁雜的手工操作中解放出來，大大提高征管工作的效率。人機的關(guān)系是管理主體與管理手段的關(guān)系?，F(xiàn)代化管理手段的應(yīng)用，客觀上對稅務(wù)人員素質(zhì)提出了更高的要求。但從稅收管理的現(xiàn)狀來看，先進(jìn)的管理手段與素質(zhì)相對落后的管理人員的矛盾非常突出。人員素質(zhì)問題成為制約稅收管理現(xiàn)代化進(jìn)程的重要因素，不能充分發(fā)揮先進(jìn)的計算機管理功能，制約著稅收制度效率的提高。

　?。ㄎ澹┒悇?wù)人員及納稅人素質(zhì)過低，直接提高了稅收征管成本。

　　在全國 100萬稅務(wù)人員中，僅有 18％至25％受過高等教育。由于人員素質(zhì)低，影響了稅收管理的效率，如先進(jìn)的計算機及現(xiàn)代化的手段沒有取得應(yīng)有的效果。納稅人素質(zhì)不高也提高了稅收征管成本，對于納稅意識差、辦稅水平低。財務(wù)管理混亂的納稅人，稅務(wù)機關(guān)需要花費較多的人力、物力去輔導(dǎo)、培訓(xùn)、管理、檢查，增加了稅務(wù)機關(guān)的征管難度，加大了稅收成本。

　　四、改善稅收制度效率的現(xiàn)實選擇

　　提高稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程，需要在稅制建設(shè)、稅收征管、管理手段、隊伍建設(shè)、稅法宣傳、納稅申報等各個環(huán)節(jié)貫徹效率原則，需要社會各方面長期不懈的努力，特別是需要決策者、征稅人、納稅人從效率的角度，努力提高效率的責(zé)任意識。

　　（一）建立簡便的稅收制度。

　　我們反復(fù)全面強調(diào)，對于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，尤其像中國這樣的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，管理手段、人員素質(zhì)及納稅人的納稅遵從意識等，決定我們在建立稅收制度時應(yīng)該采用簡便、容易執(zhí)行的稅制；在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型階段，稅制的公平與效率選擇方面同樣應(yīng)該貫徹“效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則，做到有限的稅收資源的合理利用。

　?。ǘ┩晟贫悇?wù)行政效率的評價指標(biāo)體系。

　　行政管理是一項十分復(fù)雜的，綜合性的社會運動，因而在多數(shù)情況下無法用簡單的數(shù)量關(guān)系來衡量。稅收領(lǐng)域長期以來偏重于對業(yè)務(wù)指標(biāo)的考核，如稅收任務(wù)的完成情況、稅收增長率、稅收的查補漏情況、減免稅情況，等等。這盡管從一個方面反映了稅務(wù)管理部門的績效，但卻缺乏定量衡量稅收制度效率的考核指標(biāo)。因此，考察稅務(wù)部門的工作業(yè)績、評價其制度效率不僅要考察其稅收收入的完成情況，也要考察征管過程中所付出的成本。需要從制度效率來評判稅務(wù)行政的科學(xué)性、合理性和可行性，利用更加先進(jìn)、有效的管理辦法和工作方法，努力實現(xiàn)稅務(wù)資源包括人力、物力、財力的合理配置和布局。

　　（三）建立成本核算制度。

　　我國建國50年來，稅務(wù)部門基本沒有對稅收進(jìn)行成本核算，全國總成本、分稅種成本都沒有一個準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)可供考核，即便是當(dāng)前公布出來的少數(shù)區(qū)域性成本，其統(tǒng)計口徑差別也很大，缺乏可比性，準(zhǔn)確程度更值得懷疑。因此，建立規(guī)范、系統(tǒng)、科學(xué)的稅收成本核算制度，包括稅務(wù)成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責(zé)任、固定資產(chǎn)管理辦法、成本監(jiān)督、降低成本核算方法和違章處理等內(nèi)容。

　?。ㄋ模┛茖W(xué)組織稅務(wù)內(nèi)部職能部門和布局，是提高我國稅收制度效率的有效途徑。

　　稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置及征管組織的分布，按照發(fā)展市場經(jīng)濟的要求和實現(xiàn)稅收管理職能的需要，遵循“科學(xué)、精簡、效能、服務(wù)”的原則。首先，打破按行政區(qū)域設(shè)置基層征管機構(gòu)，以經(jīng)濟區(qū)域和收人規(guī)模為依據(jù)，調(diào)整征管機構(gòu)布局。其次，征管機構(gòu)內(nèi)部設(shè)置要少而精，要符合“集中征收，重點稽查”的要求，形成至套科學(xué)嚴(yán)密的業(yè)務(wù)流程，辦稅服務(wù)廳對外要呈“一條龍”服務(wù)，內(nèi)部職能部門不順利考試分強調(diào)線條對口。最后，要借助社會力量強化征管、減少稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置。對一些邊遠(yuǎn)地區(qū)的零散稅源以及集貿(mào)市場稅收，可實行委托代征辦法，利用銀行、郵局、政府部門等協(xié)稅護(hù)稅組織實現(xiàn)稅源監(jiān)控。

　?。ㄎ澹┛茖W(xué)界定稽查與征收職責(zé)范圍。

　　從實際中反映的稽查與征收工作的矛盾，主要體現(xiàn)在對企業(yè)的檢查權(quán)上，從整個稅收工作的流程方面，征收與稽查工作僅僅是整個征管工作的不同環(huán)節(jié)，不存在相互替代的問題，片面地強調(diào)一個方面重要性均無助于協(xié)調(diào)好兩者的關(guān)系?；楣ぷ鞯摹爸刂兄亍?，決不是稽查工作比征收工作重要，因為征管工作運行到最后一個環(huán)節(jié)是稽查，它是稅收征管工作的最后至個關(guān)口，也是重要的保障手段。因此，提高稅收的稽查效率與提高稅收的征管效率一樣重要，處理好兩者之間的關(guān)系是提高稅收制度效率的重要方面。

　?。┨岣叨悇?wù)征收管理人員素質(zhì)，優(yōu)化人員構(gòu)成。

　　提高行政管理人員的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)，充分發(fā)揮人的積極性、主動性，是提高行政效率的關(guān)鍵。在稅收領(lǐng)域，隨著稅收征管改革的進(jìn)一步深化，稅收征管水平的逐步提高，稅收專管員逐漸從管戶向管事方向轉(zhuǎn)變，從而對人員素質(zhì)提出了更高的要求。結(jié)合征管改革，積極實現(xiàn)“精兵簡政”，一是把好“進(jìn)人關(guān)”，建立一套嚴(yán)格規(guī)范的人員錄用制度，真正把素質(zhì)高、能力強的人吸收到隊伍里來；二是建立崗位目標(biāo)管理責(zé)任制，機關(guān)人員考核“企業(yè)化”，使人人有目標(biāo)，事事有考核，三是采取多種形式搞好人員培訓(xùn)，提高稅收人員，尤其是征管人員綜合素質(zhì)；四是在人員結(jié)構(gòu)上向“集中征收，重點稽查”靠攏，充實一線征管人員，少設(shè)干部，多設(shè)干事。

　?。ㄆ撸┩晟贫悇?wù)行政運行機制，提高征管效率。

　　稅務(wù)行政運行機制具體表現(xiàn)為征管機制，實踐證明，建立一套高效、合理的征管機制，不僅是增加稅收收人的重要途徑，也是提高稅收制度效率的捷徑。

　　1.改進(jìn)現(xiàn)行的征管工作流程。目前，一系列的征管辦法包括申報、稽核、發(fā)票管理辦法都過于繁雜，不但企業(yè)難以操作，也使稅務(wù)機關(guān)陷于大量的表格審核和事務(wù)性工作之中。因此，有必要重新制訂一套更為科學(xué)簡便的管理辦法，使納稅人易于理解和操作，也使稅務(wù)機關(guān)的征管效率得到進(jìn)一步提高，并能相應(yīng)地集中力量重點進(jìn)行稅務(wù)稽查，真正提高稅務(wù)稽查的效能和震懾作用。

　　2.改善計算機應(yīng)用的“軟環(huán)境”。計算機的應(yīng)用不能停留在打印報表、統(tǒng)計數(shù)字、儲存信息等工作上面，應(yīng)著眼提高網(wǎng)絡(luò)化管理水平，特別是數(shù)據(jù)共享、服務(wù)稽查方面，從而充分發(fā)揮計算機的管理效能。計算機的硬件的配置到軟件的開發(fā)應(yīng)用，避免重復(fù)投資。

　　3.自核自繳，自行申報納稅制度與強大的稅收稽查相適應(yīng)。納稅人主動申報納稅是現(xiàn)代稅收制度的主要特征之一，它改變了過去稅務(wù)人員上門收稅的被動局面。但由于申報方式的多樣化，對稅務(wù)部門的稽查工作提出了更高的要求，必須改進(jìn)稽查方法和手段，嚴(yán)管、重罰才能保證自核自繳、自行申報納稅制度的正常運作。

　　4.稅務(wù)服務(wù)社會化。發(fā)展稅務(wù)代理符合稅收征管工作社會化、專業(yè)化的要求，它并不是把稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該負(fù)擔(dān)的征收成本轉(zhuǎn)嫁出去，而是通過納稅分工的專業(yè)化，用集約化的高效服務(wù)，節(jié)約企業(yè)的納稅成本。把稅務(wù)局從繁瑣的稅收服務(wù)事務(wù)中解脫出來，從而提高稅收的制度效率。