摘要：審計意見作為注冊會計師審計服務(wù)的最終產(chǎn)品，和審計契約的其他要素一樣，都受到具體時期和制度環(huán)境的影響。文章通過制度背景的分析來理解上市公司審計意見類型從1993年至2002年的變化趨勢。

　　關(guān)鍵詞：上市公司　審計意見　制度背景

　　新中國注冊會計師事業(yè)的恢復(fù)以1980年財政部頒布《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》為重要標(biāo)志，先后經(jīng)歷了幾個重要的歷史時期。從1980到1986年的恢復(fù)重建、經(jīng)過1987到1993的穩(wěn)步發(fā)展期、最后到1993以后的改制創(chuàng)新，尤其自經(jīng)歷1997年至1999年“脫鉤改制”之后中國注冊會計師行業(yè)才走到“獨立自主”的發(fā)展軌道上來。而審計意見類型的變化趨勢在一定程度上反映了這場制度革命。

　　一、1993年至2002年審計意見類型的統(tǒng)計分析

　　在1993-2002年度間，全國共有1006家上市公司被注冊會計師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，占?xì)v年上市公司年度報告總數(shù)的13.75%；其中1993—2002年度歷年分別有4、6、37、48、99、149、187、178、153和145家公司被會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告，分別占當(dāng)年上市公司審計報告總數(shù)的2.2%，2.1%、11.5%、9.1%、13.3%、17.5%、19.7%、16.4%、13.1%和12.1%.非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的比例大致經(jīng)歷三個階段的重大變化。從1995年后呈逐年上升趨勢，尤其是1995年的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例是前兩年的5倍之多，增勢迅猛；雖然1996年略有下降，但此后一直上升，直至1999年的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例達(dá)到歷年之最19.7%；自2000年度后有開始平穩(wěn)下降的趨勢。而實際上，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型的變化趨勢，在一定程度上反映了我國注冊會計師行業(yè)制度背景在此三個階段的重大變革。

　　二、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型變化的制度背景分析

　　1994年以前我國非標(biāo)準(zhǔn)審計意見很少，到1995年才有大幅度上升。而這種大幅成倍增長很重要的原因是我國與1995年12月25日頒布了第一批獨立審計準(zhǔn)則1———7號和《獨立審計基本準(zhǔn)則》及《獨立審計實務(wù)公告1號———驗資》，要求從1996年1月1日起執(zhí)行。至此，我國才從真正意義上基本形成了自己的注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系。按照中國證監(jiān)會的規(guī)定，上市公司當(dāng)年的年度審計報告是于次年的4月30日前完成的。因此，上市公司1995年的審計報告實際上是在1996年4月底前出具的。由于有了一個具體的、權(quán)威的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，注冊會計師1996年出具的A股上市公司1995年度的審計報告中就出現(xiàn)了較多的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。同時也反映了“老三案”對注冊會計師行業(yè)的深刻影響，在一定程度上增加了注冊會計師和會計師事務(wù)所的風(fēng)險意識。

　　1997年以后非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的順勢增多，行業(yè)制度的原因主要表現(xiàn)在兩個方面。一是因為1997年———1998年的“新三案”的發(fā)生，使監(jiān)管部門加大了對注冊會計師作假的處罰力度，注冊會計師及會計師事務(wù)所雖有尋租的機(jī)會，但不敢冒“天下之大不韙”，執(zhí)業(yè)的謹(jǐn)慎使更多的會計問題暴露；另一個重要的推動力就是1997年———1999年的事務(wù)所脫鉤改制工作的展開。財政部和證監(jiān)會在1997年發(fā)出通知，首先要求執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)的事務(wù)所必須在1998年12月31日之前，在人員、財務(wù)、業(yè)務(wù)和名稱四個方面按規(guī)定與單位脫鉤，全國事務(wù)所必須在1999年12月31日前，在人員、財務(wù)、業(yè)務(wù)和名稱四個方面按規(guī)定與單位脫鉤。這種脫鉤一方面明確了事務(wù)所及其注冊會計師所必須直面的法律責(zé)任，另一方面減輕了來自權(quán)力政府機(jī)關(guān)等各方面的壓力，事務(wù)所能在相對較好的環(huán)境下，“獨立、公正、客觀”地執(zhí)業(yè)，上市公司中一些原本就隱藏的問題或新發(fā)現(xiàn)的問題被暴露出來，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告也就增多了。1999年度的非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例達(dá)到歷年之最19.7%，這與注冊會計師行業(yè)的全面脫鉤改制的完成在同一年，不應(yīng)該只是一個簡單的巧合，而應(yīng)是制度變遷的直接效果。

　　自2000年以來非標(biāo)準(zhǔn)意見所占比例大幅度下降，且自2001和2002年沒有一家公司報告被出具否定意見，很重要的原因包括一是自2000以來我國新的會計制度、會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計法規(guī)的出臺使各公司的會計信息本身在不斷的完善；二是中國證監(jiān)會出臺的有關(guān)政策對新股發(fā)行管理辦法和終止上市規(guī)定中因?qū)徲嬕庖婎愋偷牟煌瑢ι鲜泄咀鞒隽烁鼮閲?yán)格的規(guī)定。2001年底中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號一非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》；該編報規(guī)則規(guī)定：如上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項作出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。上市公司一般不會輕易接受因為這類事項而被注冊會計師出具的保留意見，注冊會計師也不會輕易出具這類保留意見。這也在一定程度上減少了非標(biāo)意見的出具。三是在2000—2001年間，因財政部、中國證監(jiān)會、中國人民銀行提高了從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格、從事金融機(jī)構(gòu)相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所的準(zhǔn)入門檻，注冊會計師行業(yè)開展了一場旨在保牌、保資格的聲勢浩大的重組、兼并、合并等規(guī)?；l(fā)展，尤其是在已知舊所將解體、新設(shè)合并的新所將成立的時期出具的審計報告，其審計報告意見類型難免失去應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，因為一旦舊所不復(fù)存在，就失去了原本可以承擔(dān)法律責(zé)任的法人主體，舊所在出具審計報告時也就可能動搖在持續(xù)經(jīng)營狀況下的謹(jǐn)慎，致使審計報告質(zhì)量遜色，導(dǎo)致非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的減少。

　　參考文獻(xiàn)：

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