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處在上市公司監(jiān)管前沿的注冊會(huì)計(jì)師,被人們譽(yù)為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”,為了從市場上搶到“糧食”以維持生計(jì),而不擇手段,與上市公司相互勾結(jié)、串通一氣、合謀舞弊,造成惡劣的社會(huì)影響。遭搶劫的廣大中小投資者,一方面躲避不及,另一方面想拿起法律武器為自己討個(gè)公道,可投訴無門。造成這一現(xiàn)象的主要原因,是由于我國目前注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)法律制度的嚴(yán)重缺失。對此,本文就我國注冊會(huì)計(jì)師涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)承擔(dān)的法律責(zé)任等相關(guān)問題進(jìn)行探討。
一、CPA審計(jì)舞弊法律責(zé)任的制度缺失
在我國目前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,由于法律制度不完善,監(jiān)管力度不強(qiáng),CPA在涉及上市公司審計(jì)發(fā)生舞弊后,承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微,經(jīng)濟(jì)賠償風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零。產(chǎn)生這一局面的主要原因是我國CPA法律責(zé)任的制度缺失,具體表現(xiàn)在:
?。ㄒ唬┓韶?zé)任缺乏界定的依據(jù)
CPA審計(jì)的法律責(zé)任界定主要包括以下三方面:一是正確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。因?yàn)楸粚徲?jì)單位對財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛作假和注冊會(huì)計(jì)師缺乏起碼職業(yè)關(guān)注兩者的性質(zhì)不同,適用的法律條文不同,不可一概而論,必須區(qū)分和歸屬兩者的法律責(zé)任。既不能把責(zé)任完全推給注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所,使其成為“深口袋理論”的犧牲者,也不能把責(zé)任全部推給被審計(jì)單位,讓注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所事不關(guān)己高高掛起。二是嚴(yán)格區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同性質(zhì)。CPA承擔(dān)的法律責(zé)任從性質(zhì)上分為違約責(zé)任、過失責(zé)任和欺詐責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師在接受上市公司委托進(jìn)行查賬驗(yàn)證等業(yè)務(wù)時(shí),因違背雙方簽訂的契約而依法承擔(dān)的法律責(zé)任。過失責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中未行使本來應(yīng)該作為法律義務(wù)加以行使的職責(zé),給他人造成了不應(yīng)有的損失而承擔(dān)的法律責(zé)任。欺詐責(zé)任是指告知不真實(shí)的重要事實(shí)造成他人損害而承擔(dān)的法律責(zé)任。三是正確區(qū)分CPA承擔(dān)法律責(zé)任的不同形式。CPA承擔(dān)的法律從形式上分為行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任。行政責(zé)任指注冊會(huì)計(jì)師違反國家有關(guān)法律、行政法規(guī)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任;刑事責(zé)任指注冊會(huì)計(jì)師犯有刑律禁止的行為(如欺詐)而應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任;民事責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所違背法定的民事義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。正確區(qū)分CPA應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任對法院判決尤為重要,這些法律責(zé)任,從理論上似乎很容易分清,也十分明確。然而,在具體案件中錯(cuò)綜復(fù)雜,相互交叉,不易劃清。在訴訟主張和判決中,對CPA是承擔(dān)過失責(zé)任還是欺詐責(zé)任,行政責(zé)任還是刑事、民事責(zé)任,是會(huì)計(jì)責(zé)任還是審計(jì)責(zé)任,很難作出合理的界定。雖然,我國現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)均對此作了規(guī)定,但都因缺乏具體操作的法律條文細(xì)則和依據(jù)而無法界定。
?。ǘ┢鹪V主體法律條文不明
起訴注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失信,要解決的一個(gè)關(guān)鍵問題是明確起訴主體,即誰可以起訴注冊會(huì)計(jì)師。按照審計(jì)簽約書和目前的法律制度規(guī)定,只有委托人是唯一有資格起訴注冊會(huì)計(jì)師的行為主體。但是,在我國現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下,審計(jì)委托人通常是公司管理當(dāng)局——經(jīng)營者,經(jīng)營者作為審計(jì)委托人和被審計(jì)人的身份,在審計(jì)委托關(guān)系中處于絕對支配地位,在這種特殊關(guān)系下,注冊會(huì)計(jì)師為了搶占市場份額,出于自身利益的考慮,往往屈從委托人的意圖出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,甚至與委托人合謀舞弊,侵害中小投資者的利益,顯然在這種審計(jì)環(huán)境下,受損害的是廣大中小投資者,雖然我國《證券法》、《刑法》、《公司法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》均規(guī)定了上市公司與注冊會(huì)主師出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和誤導(dǎo)性的陳述應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任,但這幾大法中并沒有明確指出注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任對象(即起訴主體)的問題。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》,要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件,這對于上當(dāng)受騙的中小投資者來說,通過起訴獲得民事賠償看到了一線希望。但是,《通知》的出臺(tái),并不會(huì)從根本上改變我國證券市場上的法律制度和注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)問題,因?yàn)椤锻ㄖ方o出了四項(xiàng)前置條件:①只對被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進(jìn)行;②只受理在信息披露中進(jìn)行虛假陳述的民事索賠案件;③不接受集團(tuán)訴訟;④只有直轄市、省會(huì)城市、計(jì)劃單列市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)中級(jí)人民法院可以受理此類案件。其中,第一條前置條件大大限制了被訴訟的對象,使得象銀廣夏一類尚未被中國證監(jiān)會(huì)正式處罰的公司,成為不可訴訟的對象。將受理對象限定為虛假陳述,使得一些故意隱瞞重大事項(xiàng)的信息披露,不作為認(rèn)訟對象。不接受集團(tuán)訴訟,使得注冊會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”,起不到法律的震懾作用。
(三)訴訟門檻起點(diǎn)太高
訴訟取證的技術(shù)難度(即訴訟門檻起點(diǎn))要求越高,注冊會(huì)計(jì)師被起訴的可能性越低,承擔(dān)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)就越小。目前,在我國的民事訴訟案件中,仍然是“誰主張,誰舉證”。然而,審計(jì)過程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng),要求資本市場的普通投資者證明注冊會(huì)計(jì)師履行審計(jì)的過程中存在行為不當(dāng)現(xiàn)象,難度較大。從中國證券市場的現(xiàn)狀來看,信息披露很不透明,中小投資者處于嚴(yán)重的信息不對稱地位,許多上市公司一手遮天,欺騙中小投資者,而中小投資者卻毫不知情,待事情暴露時(shí),中小投資者才突然驚覺自己已經(jīng)“血本無歸”。可見,對信息處在弱勢地位的中小投資者來說,要找到足夠的證據(jù)來起訴造假公司和注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所很難。即使他們有了用法律維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí),或是法律賦予他們起訴的權(quán)利,實(shí)踐起來也很難。因?yàn)?,這些上市公司和注冊會(huì)計(jì)師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開的,大部分都掌握在被告手中,原告又如何在法庭上通過一一舉證來說明被告所承擔(dān)的法律責(zé)任呢?所以在目前我國民事訴訟中“誰主張,誰舉證”的法律環(huán)境下,訴訟門檻起點(diǎn)太高,作為投資者的原告處于極端被動(dòng)的地位。
?。ㄋ模┵r償金額難以確定
在民事訴訟賠償案件中,賠償責(zé)任有多大、賠償金額如何量化是一個(gè)十分棘手的問題,難以確定。一是因?yàn)樯婕暗氖軗p人數(shù)眾多,二是因?yàn)槿狈σ粋€(gè)可以計(jì)量賠償金額的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。是按買入價(jià)與賣出價(jià)的差額計(jì)算損失,還是估出一個(gè)合理的損失數(shù)額,無法律操作依據(jù)。根據(jù)《民事通則》,除了特別的規(guī)定外,侵權(quán)人應(yīng)當(dāng)賠償受害人的全部損失。但證券市場情況比較特殊,當(dāng)上市公司虛構(gòu)財(cái)務(wù)信息或注冊會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告時(shí),這種過錯(cuò)對投資者的決策會(huì)造成多少損失是難以計(jì)量的。從理論上講,這種損失包括三方面,即潛在的損失、未實(shí)現(xiàn)的損失和已實(shí)現(xiàn)的損失。所謂潛在的損失,指投資者如果沒有受到虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。而作出正確的投資決策,即不購買造假公司的股票,而購買了另一公司的股票,可能獲得盈利,現(xiàn)在卻一無所得。所謂未實(shí)現(xiàn)的損失,指投資人由于受虛假報(bào)告的影響,以高階買入股票,一旦上市公司的真實(shí)經(jīng)營情況曝光,股價(jià)直線下跌,這時(shí),如果投資者不拋出股票,即在“套牢”的情況下,就會(huì)產(chǎn)生一種未實(shí)現(xiàn)的損失。所謂已實(shí)現(xiàn)的損失,是指上市公司經(jīng)營失敗被曝光后,在股價(jià)急劇下跌的情況下,投資者將高價(jià)買入的股票拋出,造成的直接損失。撇開潛在損失不談,就尚未實(shí)現(xiàn)的損失和已實(shí)現(xiàn)的損失而言,按《民事通則》規(guī)定,比如中天勤對銀廣夏審計(jì)案件中,如果某一個(gè)或某幾個(gè)個(gè)人投資者起訴獲勝,中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個(gè)天文數(shù)字。而目前我國法律對注冊會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任只作了一般規(guī)定,對承擔(dān)民事賠償責(zé)任缺乏進(jìn)一步的說明,沒有對賠償數(shù)額作出明確規(guī)定。
?。ㄎ澹┨幜P形式避重就輕
在確定注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任后,法院及相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的處罰決定。但從我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊案處罰的歷史來看,呈現(xiàn)出“重行政、刑事,輕民事”的現(xiàn)狀。眾所周知,在90年代早期的“老三案”(深圳原野、海南中水國際、長城機(jī)電)中,注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)后所受到的處罰僅是吊銷執(zhí)業(yè)資格,經(jīng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所被解散;在1997年及以后暴發(fā)的“新三案”(瓊民源、紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐)中,也是如此,比如紅光事件中,中國證監(jiān)會(huì)只對蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了行政處罰,檢察機(jī)關(guān)對相關(guān)部門提起刑事訴訟,經(jīng)濟(jì)上處以“退一賠二”,在交付罰金及審判了部分有關(guān)責(zé)任人員之后,蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所立即解散;此次,銀廣夏事件暴發(fā)后,從財(cái)政部公布的處罰公告來看,也是給予行政及刑事處罰,即吊銷中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格,公安部根據(jù)《刑法》第一百六十一條,拘留了部分犯罪嫌疑人,在處罰歷史上,對受害者的民事賠償是前所未有。這種缺乏民事賠償法律機(jī)制的情況使違規(guī)注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所沒有受到物質(zhì)利益損失,在很大程度上助長了違規(guī)現(xiàn)象的滋生。因?yàn)樾姓幜P和微弱的刑事處罰對違規(guī)者而言沒有任何威懾作用,行政警告處分“不疼不癢”,(注:肖時(shí)慶,《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾法律責(zé)任研究》,《會(huì)計(jì)研究》,2001年第3期。)較少的行政罰款傷不了筋骨,微弱的刑事處罰驚不醒“發(fā)財(cái)夢”,就拿轟動(dòng)一時(shí)的瓊民源案來說,最后判決的結(jié)果是兩人分別處以兩年和三年徒刑,與該案件本身的惡劣程度相比,處罰太輕。對某些注冊會(huì)計(jì)師來說,如果通過舞弊等非法行為能夠狠狠“發(fā)一筆橫財(cái)”,“坐兩三年牢快活后半生,也是值得考慮的買賣?!保ㄗⅲ翰涛暮?,《中國證券欺詐屢禁不止的成因》,《信報(bào)財(cái)經(jīng)月刊》,1999年第11期。)可見,民事賠償機(jī)制缺失,處罰不力,是注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)審計(jì)現(xiàn)象蔓延的主要原因之一。
二、CPA參與上市公司舞弊的原因分析
?。ㄒ唬┟袷沦r償機(jī)制的缺失問題
注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)執(zhí)業(yè)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三種。行政責(zé)任實(shí)質(zhì)上是一種專業(yè)或職業(yè)責(zé)任,是某一行業(yè)為了規(guī)范專業(yè)行為而制定的一種內(nèi)部規(guī)則,只要加入這個(gè)行業(yè),就必須遵守行業(yè)規(guī)則,以保持行業(yè)的工作質(zhì)量和聲譽(yù)。行政責(zé)任的最高處罰就是將不遵循規(guī)則的專業(yè)人員逐出行業(yè)之外。因此,行政責(zé)任屬于行業(yè)的內(nèi)部責(zé)任,它與外部受害人沒有關(guān)系。刑事責(zé)任是一種社會(huì)公共責(zé)任,它是以社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序與公眾利益為出發(fā)點(diǎn)的一種公共責(zé)任,目的是為了維護(hù)社會(huì)公共秩序。一旦某一個(gè)團(tuán)體或個(gè)人觸犯了刑法條款,不管其是有意還是無意,均應(yīng)由國家檢察機(jī)關(guān)對其提起刑事訴訟,要求其承擔(dān)刑事責(zé)任。因此,刑事責(zé)任是一種社會(huì)公眾責(zé)任,它與外部受害人也不存在經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)系。而民事責(zé)任是各民事主體之間的橫向責(zé)任關(guān)系。因?yàn)?,市場?jīng)濟(jì)是建立在各經(jīng)濟(jì)主體之間,具有自主性和平等性,并且承認(rèn)其各自物質(zhì)利益基礎(chǔ)之上的具有自主、平等、誠信和競爭等屬性,這種各經(jīng)濟(jì)主體之間的關(guān)系,除了依賴經(jīng)濟(jì)規(guī)律來運(yùn)作外,主要是依賴法律手段來維系與調(diào)節(jié)。因此,一旦這些主體應(yīng)有的利益被虛假會(huì)計(jì)信息所誤導(dǎo)遭受經(jīng)濟(jì)損失時(shí),其違法一方必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。上述分析表明注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的三種責(zé)任分別屬于不同的范圍,調(diào)節(jié)不同的法律關(guān)系,不能相互替代,不能因?yàn)槌袚?dān)行政和刑事責(zé)任,就可減輕或消除民事責(zé)任。但遺憾的是自從我國恢復(fù)審計(jì)以來,無一例因注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所違法而承擔(dān)民事責(zé)任的案件。民事賠償機(jī)制缺失,是我國注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任低微的直接原因。
(二)被審計(jì)單位公司治理結(jié)構(gòu)問題
我國上市公司大多數(shù)是由國有企業(yè)改制而來的。國家直接或間接地成為上市公司的最大股東,國家股或國有法人股往往是公司最大的股份。國有股的一股獨(dú)大導(dǎo)致了公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的失衡,從而使公司治理結(jié)構(gòu)失效,內(nèi)部人控制嚴(yán)重,許多公司的經(jīng)營者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會(huì)形同虛設(shè)。在這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)下,審計(jì)委托人也就是被審計(jì)人——經(jīng)營者自己,并且決定著對審計(jì)者的聘用和付費(fèi),審計(jì)其實(shí)成了自己出錢要?jiǎng)e人評價(jià)自己,“評語”還要公布于眾,那結(jié)果可想而知,誰都想得到自己最滿意的結(jié)論。而注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所由于生存本能、利益驅(qū)動(dòng)等方面的原因,在執(zhí)業(yè)過程中,對上市公司發(fā)生的違法違紀(jì)行為視而不見,出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告,注冊會(huì)計(jì)師輕輕松松走過場,而且可以獲得理想的審計(jì)收入。如果事情不暴露,皆大歡喜,各有所得;若是暴露,注冊會(huì)計(jì)師通常以審計(jì)疏忽、過失、取證難、關(guān)注不夠等來搪塞,承擔(dān)輕微的行政責(zé)任。
(三)CPA行業(yè)保護(hù)問題
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)過分保護(hù),不僅助長了注冊會(huì)計(jì)師舞弊現(xiàn)象的發(fā)生,而且增強(qiáng)了注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施造假的膽量。一旦某個(gè)公司以及承擔(dān)該公司審計(jì)工作的注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所暴露出其造假丑聞,往往只采用行政手段,實(shí)施政府或行業(yè)主管部門監(jiān)管,而不強(qiáng)調(diào)市場自律,有些監(jiān)管機(jī)構(gòu)表面上是為了保護(hù)中小投資者的利益,急忙對出事的注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所實(shí)行處罰、撤銷或合并,看似十分嚴(yán)厲,實(shí)際上是變相保護(hù)了造假的注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所,即以輕微的行政處罰替代了巨額的經(jīng)濟(jì)責(zé)任賠償。其結(jié)果恰恰降低了造假成本,使造假各方更加肆無忌憚,有恃無恐。由于違規(guī)成本的低廉以及僥幸心理的存在,使得一些注冊會(huì)計(jì)師不惜以身試法來獲取實(shí)質(zhì)性的物質(zhì)利益收入。從經(jīng)濟(jì)角度來說,以較低的成本投入獲得高額收入是最經(jīng)濟(jì)、最劃算的買賣。
(四)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式問題
據(jù)資料統(tǒng)計(jì),截至2002年11月底,我國境內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所近5000家,其中實(shí)行合伙人制的只有400多家,不到十分之一。原因是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人按協(xié)議約定對其債務(wù)負(fù)無限責(zé)任,而有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人按出資額對其債務(wù)負(fù)有限責(zé)任。這就是主,事務(wù)所選擇的組織形式不同,其責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)也是不同的。當(dāng)資產(chǎn)不足以清償債務(wù)時(shí),有限責(zé)任事務(wù)所的出資人所付出的財(cái)產(chǎn)僅僅以其出資額為限,不會(huì)連帶個(gè)人或家庭財(cái)產(chǎn);而合伙制事務(wù)所的合伙人所付出的財(cái)產(chǎn)不僅僅是合伙資產(chǎn),還要連帶上個(gè)人或家庭共有財(cái)產(chǎn),合伙人之間也負(fù)有連帶責(zé)任,這也許是事務(wù)所愿意選擇有限責(zé)任公司形式的主要原因。雖然有限責(zé)任事務(wù)所的注冊資產(chǎn)要高于合伙制事務(wù)所,但遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上合伙制所要承擔(dān)的責(zé)任,根本起不到防范風(fēng)險(xiǎn)的作用,不利于增強(qiáng)有限責(zé)任事務(wù)所出資人及注冊會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和道德意識(shí),難以真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的法律責(zé)任。
?。ㄎ澹┑胤秸幼o(hù)問題
作為一級(jí)地方政府,有自己的地方利益,地方政府為了發(fā)展地方經(jīng)濟(jì),增加財(cái)政收入,對本地企業(yè),特別是上市公司寄予很高的期望,同時(shí),也給予很多的“關(guān)愛”。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師對這些上市公司進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)有違規(guī)、違法現(xiàn)象時(shí),為了不影響公司的聲譽(yù)和地方經(jīng)濟(jì)利益,地方政府往往會(huì)出面干預(yù),要求或暗示注冊會(huì)計(jì)師出具對本地上市公司有利的審計(jì)報(bào)告,政府干預(yù)無疑要求注冊會(huì)計(jì)師無條件聽從政府的安排,并服務(wù)于政府,對注冊會(huì)計(jì)師來說,有政府撐腰,可大大降低或免除審計(jì)法律責(zé)任。
三、CPA審計(jì)法律責(zé)任的制度重構(gòu)
(一)明確我國注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定依據(jù)和機(jī)構(gòu)
合理界定注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,必須解決兩個(gè)問題:一是界定依據(jù);二是界定機(jī)構(gòu)。
首先,在界定注冊會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)法律責(zé)任時(shí),應(yīng)依據(jù)《注冊會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。因?yàn)椤丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)質(zhì)量,維護(hù)社會(huì)公眾利益,保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人而制定的一套行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。它是由國家財(cái)政部發(fā)布的,具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,僅僅因?qū)徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符,就被判定為虛假、不真實(shí),需要承擔(dān)法律責(zé)任的話,顯然有失公正。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師審計(jì)是建立在上市公司誠實(shí)信用,沒有串通舞弊的基礎(chǔ)上的。如果被審計(jì)的上市公司的管理當(dāng)局串通舞弊,捉供的是虛假的會(huì)計(jì)信息,那么即使注冊會(huì)計(jì)師完全遵循了職業(yè)標(biāo)準(zhǔn),提持了職業(yè)應(yīng)有的謹(jǐn)慎,有時(shí)也無能或無力察覺被審計(jì)單位的欺騙行為,也會(huì)出具與實(shí)際情況相背離的審計(jì)報(bào)告,這種責(zé)任應(yīng)判為會(huì)計(jì)責(zé)任而非審計(jì)責(zé)任,由此產(chǎn)生的法律后果應(yīng)由被審計(jì)的上市公司來承擔(dān),反之,注冊會(huì)計(jì)師未按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求執(zhí)行審計(jì),出具不實(shí)在報(bào)告,應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?,F(xiàn)在的問題是法律界不承認(rèn)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》具有法律效力,筆者認(rèn)為,根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的特殊性,從法律制度上予以保證。同時(shí),在明確注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律的前提下,還應(yīng)在法律條文中,進(jìn)一步明確注冊會(huì)計(jì)師的一般過失責(zé)任、重大過失責(zé)任、欺詐責(zé)任,為法院對其判決提供依據(jù)。
其次,應(yīng)設(shè)立注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)的工作。目前我國注冊會(huì)計(jì)師行政處罰的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬于省級(jí)以上人民政府的財(cái)政部門;民事制裁和刑事制裁的裁定和實(shí)施權(quán)歸屬人民法院。隨著我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)從政府職能部門中的分離,注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將作為一種獨(dú)立的行業(yè)自律性組織而存在,相應(yīng)的行政處罰將被成為注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要內(nèi)容,而法院無疑將成為最終的裁定機(jī)構(gòu)。但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性很強(qiáng),技術(shù)復(fù)雜程度很高時(shí),法院將難以獨(dú)立對案件作出合理界定。在西方國家,司法機(jī)關(guān)在判決注冊會(huì)計(jì)師訴訟案件時(shí),經(jīng)常主動(dòng)參與行業(yè)自律機(jī)構(gòu)的意見,以審計(jì)準(zhǔn)則作為法律判斷的重要依據(jù)。筆者認(rèn)為應(yīng)成立由專業(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機(jī)構(gòu)作為注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu),此機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告作為案件的重要證據(jù),應(yīng)同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報(bào)告一樣,成為庭審過程中的有力證據(jù)。
?。ǘ┙⒚袷仑?zé)任賠償機(jī)制
由于民事責(zé)任日益重要,我國必須盡快出臺(tái)有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律條文。筆者認(rèn)為,我國在修訂有關(guān)法律制度過程中,應(yīng)考慮以下三方面的內(nèi)容:(1)鼓勵(lì)民事訴訟,確立“民事在先,行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應(yīng)積極受理投資者訴訟案件,使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場的一股自律性力量,這比僅僅依靠政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)來進(jìn)行市場監(jiān)督的力度要大的多。(2)明確民事訴訟的主體。針對中小投資者由于在自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢,法律應(yīng)允許采用集團(tuán)訴訟和代理訴訟的形式。因?yàn)楹侠淼募辖M織以及選舉合適的代表或代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行訴訟,是投資者在狀告上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所過程中最關(guān)鍵的一步。只有集合分散的力量進(jìn)行集團(tuán)訴訟,在訴訟中才不至于處于劣勢。因此,我國在修訂法律過程中,應(yīng)明確規(guī)定允許采取集團(tuán)訴訟形式。(3)降低訴訟門檻,實(shí)行舉證例置的原則。我國到目前為止的法律制度中,關(guān)于舉證責(zé)任仍然是“誰主張,誰舉證”。如果將這一原則應(yīng)用于對注冊會(huì)計(jì)師過失行為的訴訟,其訴訟門檻太高。美國1933年的《證券法》,在證券糾紛的民事訴訟中,明確指出了舉證例置的原則,即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財(cái)務(wù)報(bào)告或者審計(jì)人員是否存在失職舞弊行為,而只需證明經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)有重大錯(cuò)誤或遺漏,而將舉證歸咎于被告注冊會(huì)計(jì)師或上市公司一方。注冊會(huì)計(jì)師必須自己證明其在審計(jì)過程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和足夠的關(guān)注,或者投資者的損失不是由誤導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)告因素造成的。這種舉證倒置原則,大大保護(hù)了信息不對稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益,增加了上市公司的造假成本和注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊成本及訴訟成本。這一點(diǎn)值得我國在修訂有關(guān)法律時(shí)學(xué)習(xí)和借鑒。
(三)大力推廣合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所
按照國際慣例,作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,由于其運(yùn)行成本低,而其審計(jì)結(jié)果卻具有相當(dāng)大的社會(huì)性,為了有效提高其成本——效益原則,故而國際上所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是負(fù)有無限責(zé)任的合伙制。而我國國內(nèi)絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是采用有限責(zé)任制,且法律規(guī)定的起點(diǎn)較低(30萬元),作為有資格審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,法律規(guī)定的最低限額也是有200萬元,這與其收入及相關(guān)責(zé)任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟,有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限資產(chǎn),就成為其最大的賠償金額,這對于要求賠償損失的不計(jì)其數(shù)的中小投資者來說,無疑是杯水車薪。同時(shí),有限責(zé)任制不利于遏制注冊會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義和失信行為,因?yàn)樵谑疟话l(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下,眼前利益越大,出資人出資額越少,審計(jì)失信的可能性就越大。相反,合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)承擔(dān)無限責(zé)任,合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計(jì)收入,還可能包括過去的全部汗水及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或家庭共同財(cái)產(chǎn),因此,合伙制是維系獨(dú)立審計(jì)誠信的最有效的組織制度。我國有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導(dǎo)并支持事務(wù)所采取合伙制形式,明確規(guī)定:“只有合伙制事務(wù)所才有資格負(fù)責(zé)上市公司的審計(jì)”,以增強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的危機(jī)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),使注冊會(huì)計(jì)師的收入與其風(fēng)險(xiǎn)相對應(yīng)。
(四)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制
在法律健全、規(guī)范的證券市場環(huán)境下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該客觀的面對法律。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為避免或減輕可能承擔(dān)的法律責(zé)任,應(yīng)盡快建立相應(yīng)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。(1)完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量內(nèi)控制度。包括建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評價(jià)和管理制度;建立充分了解和評價(jià)被審計(jì)單位制度;建立例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請示報(bào)告制度;建立質(zhì)量考核評價(jià)與獎(jiǎng)懲制度;嚴(yán)格注冊會(huì)計(jì)師簽名制度;落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度;建立技術(shù)支持與咨詢制度;建立事務(wù)所對致害注冊會(huì)計(jì)師的追償制度等。(2)聘請熟悉注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問。在執(zhí)業(yè)過程中,注冊會(huì)計(jì)師要與聘請的專職律師詳細(xì)討論所有潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素,認(rèn)真考慮律師的意見和建議,一旦發(fā)生法律訴訟,應(yīng)請經(jīng)驗(yàn)豐富的律師參與訴訟,將損失降低到最低限度。(3)辦理注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn),分流法律責(zé)任。購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)盡管不能免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師由于審計(jì)失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任,但可以減少賠償損失,幫助注冊會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn),避免遭受“滅頂”之災(zāi)。
綜上所述,我國注冊會(huì)計(jì)師在涉及上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)中,所承擔(dān)的法律責(zé)任極其低微,使會(huì)計(jì)造假和審計(jì)舞弊之風(fēng)愈演愈烈,產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國法律制度的缺失。因此,必須加快我國注冊會(huì)計(jì)師法律建設(shè)的步伐,凈化審計(jì)環(huán)境,規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為,使注冊會(huì)計(jì)師在我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中真正成為名符其實(shí)的“經(jīng)濟(jì)警察”。
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