審計獨(dú)立性是審計理論和審計實(shí)踐中一個最基本的概念。通常認(rèn)為，審計獨(dú)立性是審計的靈魂和本質(zhì)特征；審計獨(dú)立性的重要性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的契約監(jiān)督活動和企業(yè)外部投資公眾的投資決策均依賴于審計人員的獨(dú)立性，沒有獨(dú)立性，審計就失去社會價值。

　　根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計實(shí)務(wù)界和理論界一直把獨(dú)立性機(jī)為一項(xiàng)由美國證券交易委員會（SEC）或美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）強(qiáng)加的行為限制。1997年7月，AICPA發(fā)表白皮書，制定一系列政策規(guī)范審計行業(yè)，其基本思想在于將獨(dú)立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值，這對實(shí)務(wù)界將產(chǎn)生重大影響。本文主要比較和評價關(guān)于審計獨(dú)立性概念的兩種觀點(diǎn)：行為約束觀和核心價值觀，并結(jié)合我國注冊會計師行業(yè)的現(xiàn)狀，談?wù)勥@些觀點(diǎn)對我們的啟示。

　　一、行為約束觀

　　從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對獨(dú)立性進(jìn)行了長期、廣泛的研究探討，主要從抵制客戶壓力或影響的角度，從審計人和經(jīng)理合作或合謀的角度，從審計人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立的角度，以及從審計的客觀性操作實(shí)務(wù)和公正性的角度來討論審計獨(dú)立性。主要表現(xiàn)為對缺乏獨(dú)立性的行為做出判斷，并制訂一系列限制條款，對審計人員的行為進(jìn)行規(guī)范。目前，AICPA和SEC對進(jìn)行上市公司財務(wù)報表審計的注冊會計師的某些行為與關(guān)系做出了禁止的規(guī)定，主要包括經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系（直接的和間接的），參與管理決策和親屬關(guān)系等多方面。這些規(guī)定細(xì)致、具體而復(fù)雜，以堵漏洞的方式盡力杜絕各種有可能損害獨(dú)立性的細(xì)枝末節(jié)，但依舊不能涵蓋所有可能出現(xiàn)的情況。投資者和管理者也擔(dān)心因不斷出現(xiàn)的新情況致使限制性規(guī)定出現(xiàn)漏洞，最終導(dǎo)致?lián)p害財務(wù)信息的客觀性和公正性。同時，實(shí)務(wù)界也對這一套復(fù)雜死板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為遵守這套準(zhǔn)則費(fèi)時費(fèi)力，成本過高。許多業(yè)內(nèi)人士對準(zhǔn)則持保留意見，認(rèn)為有些限制性條款是不合理的，有可能會影響注冊會計師行業(yè)對人才的吸引力。

　　二、核心價值觀

　　1997年7月，AICPA發(fā)布了一白皮書，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值觀，即獨(dú)立性并不是對注冊會計師的外在行為限制，而是注冊會計師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個缺乏獨(dú)立性的注冊會計師的工作成果對相關(guān)利益主體毫無意義。因此，缺乏獨(dú)立性的注冊會計師在公眾眼中也是沒有價值的。為了實(shí)現(xiàn)審計工作的社會價值，注冊會計師必須把獨(dú)立性視為自身的核心價值，把時刻保持審計獨(dú)立性作為一種基本的職業(yè)意識。美國審計準(zhǔn)則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：ABurdensome Constraint or Core Value？》中對這一定義作了進(jìn)一步的解釋：獨(dú)立性是注冊會計師職業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。根據(jù)這種觀點(diǎn)，注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價值。故他們對獨(dú)立性的遵守是來自一種由內(nèi)至外的動力。這一定義著重指出審計人員獨(dú)立于信息本身，并非與作為信息提供者的管理當(dāng)局獨(dú)立，與信息利益相關(guān)和與信息提供者利益相關(guān)的概念應(yīng)區(qū)分開來。AICPA的白皮書還提出由各會計師事務(wù)所制定自己的有關(guān)獨(dú)立性的審計準(zhǔn)則，但制訂的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)經(jīng)過獨(dú)立準(zhǔn)則委員會（Independence Standard Board，簡稱ISB）或ISB指定團(tuán)體的審核或批準(zhǔn)。這些準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)滿足以下基本原則：（1）審計人員和會計師事務(wù)所不允許與客戶存在經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系；（2）審計人員與事務(wù)所不允許存在利益沖突，以避免損害與財務(wù)報表事項(xiàng)有關(guān)的客觀立場；（3）審計人員和事務(wù)所不允許和客戶在管理決策方面或其他有損審計人員客觀立場的方面有聯(lián)系，或卷入此類事務(wù)。上述作法盡管還有一些限制，但允許事務(wù)所自行制訂獨(dú)立性準(zhǔn)則相對于以往的“同一套準(zhǔn)則所有人遵守”的模式畢竟是一種進(jìn)步。這種核心價值觀勢必會對會計師事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生影響，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1、審計獨(dú)立性的對象。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立性的對象可以是審計人員、審計委托人或者外部組織。核心價值觀將審計的注意力集中于被審計信息而非其他實(shí)體。這是因?yàn)閷徲嬋藛T與客戶保持完全獨(dú)立幾乎是不可能的。例如，盈利的客戶是保證注冊會計師收入的來源；又如，客戶成功與否對審計個人也利益相關(guān)，通用汽車與可口可樂之類的客戶對于審計人員產(chǎn)生的影響是不言而喻的。“審計人員獨(dú)立于信息”這一觀點(diǎn)將審計人員的注意力集中于獨(dú)立性的定義和目標(biāo)，而不僅僅是行為限制和形式上的獨(dú)立。

　　2、獨(dú)立準(zhǔn)則體系。核心價值觀認(rèn)為：與其他準(zhǔn)則制定集團(tuán)相比，會計師事務(wù)所更加了解合伙人面臨的風(fēng)險和承擔(dān)的壓力，他們將力求通過決策審核，制定并施行提高審計人員公正性和客觀性的政策，以及采用設(shè)立補(bǔ)償基金、執(zhí)業(yè)保險等方法來規(guī)避風(fēng)險。由于會計師事務(wù)所追求的不僅僅是為了達(dá)到一種限制，而是為了提高自身的價值，他們一定可以自行設(shè)立一套更加有效的有關(guān)獨(dú)立性的制度。這就使獨(dú)立審計準(zhǔn)則體系更加靈活，層次更多且更易于操作。

　　3、非鑒證業(yè)務(wù)。許多人都認(rèn)為獨(dú)立性是針對鑒證業(yè)務(wù)提出的，但它對非鑒證業(yè)務(wù)也同樣有意義，因?yàn)橹挥凶鳛楠?dú)立的注冊會計師所提出的建議和意見才會受到企業(yè)管理當(dāng)局的重視。另外，注冊會計師獨(dú)立于信息而非獨(dú)立于客戶使其服務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，目前，五大國際會計公司正在積極進(jìn)行業(yè)務(wù)拓展，向非審計領(lǐng)域拓展。因此，核心價值觀勢必會推動這股潮流進(jìn)一步發(fā)展。

　　4、職業(yè)培訓(xùn)。由于知識經(jīng)濟(jì)浪潮的沖擊，注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)日趨多樣化，事務(wù)所的人員流動更加頻繁。對內(nèi)部人員的培訓(xùn)不再僅僅是一種實(shí)務(wù)性的訓(xùn)練，而應(yīng)當(dāng)讓獨(dú)立性概念化為每一個執(zhí)業(yè)人員的基本素質(zhì)。事實(shí)上，職業(yè)道德和價值觀念的培訓(xùn)問題不僅對事務(wù)所來說是個重要課題，對ISB、SEC乃至整個注冊會計師行業(yè)都是如此。

　　三、審計獨(dú)立性：行為約束觀和核心價值觀的統(tǒng)一

　　筆者認(rèn)為：審計獨(dú)立性既是行為約束又是核心價值。在注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中，行為約束觀和核心價值觀始終都是同時存在，相輔相成的。只是在不同的階段，這兩種觀點(diǎn)的地位不同。在該行業(yè)發(fā)展的初期，整個行業(yè)缺乏自律能力，加上相關(guān)市場和行業(yè)的自律能力也不健全，為了保證注冊會計師行業(yè)健康有序地發(fā)展，管理者必須制訂相關(guān)的法律和法規(guī)，對有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束，很少有人意識到獨(dú)立性也是一種核心價值。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)等新情況層出不窮，再采用以往堵漏洞的方式制定條款保護(hù)獨(dú)立性已經(jīng)不太可能。首先，獨(dú)立審計準(zhǔn)則的制定需要一定的時間。通常情況下，獨(dú)立審計準(zhǔn)則明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要。其次，由于新情況的多樣性、隱蔽性和復(fù)雜性，管理者無法制定出面面俱到的準(zhǔn)則和條款規(guī)范審計行為。這時，行為約束觀的作用在層出不窮的新情況下顯得十分微弱。與此同時，市場經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展，市場主體行為走向成熟，對注冊會計師提出了新的挑戰(zhàn)。服務(wù)選擇范圍拓寬，審計技術(shù)現(xiàn)代化，經(jīng)濟(jì)信息呈幾何級數(shù)增長，社會公眾對審計信息的依賴和期望提高，使每個注冊會計師都必須不斷更新知識結(jié)構(gòu)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德。尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，對整個注冊會計師行業(yè)的知識含量和獨(dú)立性提出了更高的要求。審計的獨(dú)立性不再是對外在限制的一種機(jī)械反應(yīng)，它已成為注冊會計師的基本職業(yè)素養(yǎng)。在紛繁復(fù)雜的新情況下，注冊會計師能靈活地根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想把握獨(dú)立性并自學(xué)保持審計獨(dú)立性。獨(dú)立性更多地表現(xiàn)為整個注冊會計師行業(yè)的核心置值，行為約束觀處于相對次要的地位。因此，這兩種觀點(diǎn)在注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中并行存在，和諧統(tǒng)一。

　　四、對我們的啟示

　　我國的市場經(jīng)濟(jì)還不成熟，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展處于初期階段。尤其是市場主體行為不規(guī)范，政府行政干預(yù)過多，證券市場混亂，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)低下，審計行業(yè)的權(quán)利和義務(wù)不對稱等等，這些都嚴(yán)重干擾了我國審計工作的獨(dú)立性。根據(jù)以上探討，筆者提出關(guān)于我國注冊會計師獨(dú)立性的設(shè)想：

　　1、加快國有企業(yè)的改革步伐，規(guī)范證券市場和金融市場，為保證審計獨(dú)立性創(chuàng)造一個健康公正的大環(huán)境。如果沒有規(guī)范的證券市場和金融市場，審計人員的勞動成果不可能真正得到社會的認(rèn)可和監(jiān)督，影響了審計行業(yè)的健康發(fā)展。

　　2、徹底改變我國注冊會計師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會計市場的現(xiàn)狀，實(shí)行有效的行業(yè)自律。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強(qiáng)的政府管制的色彩，加上所管面廣、量大，無法直接使事務(wù)所進(jìn)行自約自律。因此，各地事務(wù)所可在各級注協(xié)的指導(dǎo)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會計師為主體的基層行業(yè)自律組織。事務(wù)所之間可通過制訂《行業(yè)自律公約》來約束各自的執(zhí)業(yè)行為。

　　3、加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)培訓(xùn)，并積極推動業(yè)務(wù)向非審計領(lǐng)域拓展。只有提高執(zhí)業(yè)水平，才能提高獨(dú)立性。此外，非審計業(yè)務(wù)不僅可以拓寬會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)選擇范圍，而且可以增強(qiáng)注冊會計師對獨(dú)立性作為一種核心價值觀的認(rèn)識。