一、引言

　　美國(guó)實(shí)務(wù)界使用的重要性標(biāo)準(zhǔn)主要是依靠實(shí)務(wù)界根據(jù)多年積累的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)建立重要性判斷的經(jīng)驗(yàn)法則，并得到了廣泛的認(rèn)可。然而，在美國(guó)同樣存在重要性濫用的嚴(yán)重問題，因此美國(guó)證管會(huì)出臺(tái)了SAB99，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性原則提供了詳細(xì)指南，以限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性原則的運(yùn)用。相對(duì)于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)外其他審計(jì)準(zhǔn)則而言，SAB99更為詳細(xì)，它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性原則提供了指引和限制。而我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)至今沒有提供重要性判斷的詳細(xì)指南。

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度從1980年恢復(fù)到現(xiàn)在，僅有25年的歷史，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體水平與國(guó)際同行存在一定的差距，依靠實(shí)務(wù)界制定適合自身的重要性經(jīng)驗(yàn)法則并不現(xiàn)實(shí)。況且我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前存在的忽視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、無序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)狀也阻礙重要性原則的合理運(yùn)用。因此監(jiān)管機(jī)構(gòu)或準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)起重要性指南的制定工作。

　　在我國(guó)上市公司的審計(jì)中出現(xiàn)的重要性標(biāo)準(zhǔn)的隨意運(yùn)用，在一定的程度上是由于缺乏審計(jì)重要性運(yùn)用的詳細(xì)指南，執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的含糊為注冊(cè)會(huì)計(jì)師隨意運(yùn)用所謂的職業(yè)判斷提供了較大的空間。當(dāng)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在某交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理或?qū)徲?jì)意見方面發(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計(jì)師依從企業(yè)意愿的可能性就會(huì)大大增加。審計(jì)重要性指南的建立將有利于統(tǒng)一重要性的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，縮小注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性的判斷差異，以提高審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，促進(jìn)資本市場(chǎng)的有序發(fā)展。

　　我國(guó)證券法律法規(guī)采納了“影響投資者決策”作為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)。但是對(duì)于重要虛假陳述的民事救濟(jì)和民事責(zé)任制度尚處于摸索試驗(yàn)階段，司法在重要性的判斷、以及根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)來確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任仍然是一項(xiàng)空白。審計(jì)重要性指南的建立將有利于填補(bǔ)這一空白，為司法判例提供合理的依據(jù)，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理利用重要性原則以避免法律責(zé)任提供保障。

　　二、明確重要性的判斷基礎(chǔ)及數(shù)量門檻

　　1、借鑒國(guó)內(nèi)外的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提供重要性水平的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　雖然重要性的數(shù)量門檻一直受到爭(zhēng)議，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將重要性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中，因此，制定重要性量化標(biāo)準(zhǔn)對(duì)重要性的初步判斷有著極其重要的作用。澳大利亞、加拿大等國(guó)的準(zhǔn)則對(duì)重要性水平的確定提供了相應(yīng)的指南，在澳大利亞的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了5％～10％的重要性水平基礎(chǔ)。在5％以下為不重要性，10％以上為重要，但對(duì)5％～10％之間的判斷沒有提供指南。加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)（CICA）會(huì)推出了該機(jī)構(gòu)制定的重要性比例和相關(guān)區(qū)間。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1996年出版的《AICPA審計(jì)和會(huì)計(jì)手冊(cè)》中提供了操作指南，“重要性的一個(gè)普遍的經(jīng)驗(yàn)衡量原則是稅前收益的5％-10％。一些審計(jì)師運(yùn)用這個(gè)經(jīng)驗(yàn)衡量原則，小于正常收益的5％的項(xiàng)目被認(rèn)為不重要性，而大于10％的項(xiàng)目是重要的，介于5％‘10％之間的項(xiàng)目需要審計(jì)師進(jìn)行判斷?！硪恍徲?jì)師使用被審公司總資產(chǎn)或銷售收入的1％或1.5％作為衡量重要性的標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

　　市場(chǎng)研究、實(shí)驗(yàn)研究、對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的描述性研究是對(duì)重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)的三種主要研究方法。由于我國(guó)證券市場(chǎng)尚處于弱式市場(chǎng)；股票價(jià)格與財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性較差，而實(shí)驗(yàn)研究又缺乏一定的條件，同時(shí)受實(shí)驗(yàn)的設(shè)置、實(shí)驗(yàn)對(duì)象的限制，其實(shí)證結(jié)果值得懷疑。

　　審計(jì)實(shí)務(wù)的描述性研究分為對(duì)司法判例的研究和對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，雖然我國(guó)目前還沒有出現(xiàn)涉及重要性的司法判例。近年來證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等主管機(jī)構(gòu)加大了對(duì)會(huì)計(jì)造假的查處力度，對(duì)部分事務(wù)所因?qū)徲?jì)質(zhì)量問題進(jìn)行了處罰。筆者對(duì)證監(jiān)會(huì)近年來因?qū)徲?jì)質(zhì)量對(duì)相關(guān)事務(wù)所的處罰進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，涉及的處罰事項(xiàng)占資產(chǎn)總額的比例最小的為7.5％，占凈利潤(rùn)的比例為7.2％。由于受到行政和刑事處罰的會(huì)計(jì)信息虛假案件通常性質(zhì)惡劣，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的重要性限度，難以作為重要性水平的確定依據(jù)。

　　由于受制于上述因素，借鑒國(guó)外相關(guān)機(jī)構(gòu)的重要性水平的判斷標(biāo)準(zhǔn)甚為必要。SAB99并不否定職業(yè)界運(yùn)用具體百分比對(duì)重要性進(jìn)行初步判斷，美國(guó)證管會(huì)對(duì)重要性數(shù)量門檻的看法是：“根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則，如果一項(xiàng)不實(shí)表達(dá)或遺漏，其程度不超過5％的門檻，在缺乏其他特定的相反的環(huán)境情況下，例如管理階層的自肥條款（交易）或侵占，則該事項(xiàng)應(yīng)不構(gòu)成重大?！蔽覈?guó)財(cái)政部發(fā)布第七號(hào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告中指出“抽查發(fā)現(xiàn)，被抽查企事業(yè)單位資產(chǎn)不實(shí)73.75億元、利潤(rùn)不實(shí)35.11億元。其中，資產(chǎn)不實(shí)比例在1％以上和利潤(rùn)不實(shí)比例在10％以上的分別占全部被抽查單位的50％和57％”，可見我國(guó)財(cái)政部對(duì)重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)總額的1％、凈利潤(rùn)的10％。因此，按利潤(rùn)額的5％～10％、資產(chǎn)總額的0.5％～1％作為重要性水平的初步判斷標(biāo)準(zhǔn)存在可取之處。

　　2、進(jìn)一步明確重要性的判斷基礎(chǔ)適用范圍。

　　不管是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還是實(shí)務(wù)界在確定重要性水平時(shí)采用的計(jì)算基礎(chǔ)多為利潤(rùn)、收入、總資產(chǎn)，但對(duì)于應(yīng)采用何種計(jì)算基礎(chǔ)取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。Wheele Stephen實(shí)證考察了不同經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)重要性的影響。其驗(yàn)證結(jié)果表明不同行業(yè)的被審單位選擇同一經(jīng)驗(yàn)法則會(huì)得出不同的重要性水平，即使同一被審單位使用不同法則也會(huì)得出不同的重要性水平，而且這種重要性水平相差往往是很大。

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)重要性》認(rèn)為審計(jì)重要性判斷的基礎(chǔ)“通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等”，但對(duì)于如何運(yùn)用和選擇判斷標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確。重要性判斷的基礎(chǔ)應(yīng)具有關(guān)聯(lián)性、穩(wěn)定性與預(yù)計(jì)性特征，由于總收入、總資產(chǎn)具有一定的穩(wěn)定性，稅前收益對(duì)上市公司來說具有關(guān)聯(lián)性，西方各國(guó)一般將這三者作為重要性判斷的基礎(chǔ)。按照國(guó)際慣例，利潤(rùn)基礎(chǔ)只適用于利潤(rùn)比較穩(wěn)定、回報(bào)率比較合理的企業(yè)；收入基礎(chǔ)適用于微利企業(yè)及商業(yè)企業(yè)、服務(wù)企業(yè)及資產(chǎn)總額不大的企業(yè)；資產(chǎn)基礎(chǔ)適用于金融、保險(xiǎn)或資產(chǎn)大、利潤(rùn)小的工礦企業(yè)。因此，我國(guó)應(yīng)參照國(guó)際慣例明確判斷基礎(chǔ)的適用范圍，縮小重要性判斷的差異。

　　三、細(xì)化對(duì)重要性的性質(zhì)認(rèn)定的指導(dǎo)

　　明確重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)便于會(huì)計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體操作，但不可避免的問題是，對(duì)重要性的判斷一旦淪為數(shù)量化的門檻，就容易被誤用或?yàn)E用，成為不正當(dāng)會(huì)計(jì)處理并且推諉責(zé)任的護(hù)身符。針對(duì)美國(guó)審計(jì)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的濫用重要性的情況，SEC于1999年8月發(fā)布SAB99，提出了在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制和審計(jì)中“重要性”標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用問題，強(qiáng)調(diào)了重要性的質(zhì)量因素。它指出財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)如果出現(xiàn)以下8種情況，那么即使是小數(shù)額的錯(cuò)報(bào)，其性質(zhì)也是重要的，該8種情況大致包含了香港會(huì)計(jì)師公會(huì)在重要性指南中提出五種敏感情況。

　　我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則《審計(jì)重要性》指出，“在運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額和性質(zhì)”，但是該準(zhǔn)則并來提供如何判斷小金額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上重要的指南。因此，我國(guó)審計(jì)重要性指南中應(yīng)借鑒國(guó)外的研究成果，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況列舉了性質(zhì)上重要的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的各種情況，以便于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性判斷。

　　實(shí)證研究顯示，在我國(guó)證券市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)盈余對(duì)股票收益有顯著的解釋能力，并且這種影響呈不斷增強(qiáng)的趨勢(shì)。由于我國(guó)的流通股多由中小股東持有，因此，會(huì)計(jì)盈余對(duì)中小股東的決策有著重要影響。同時(shí)，會(huì)計(jì)盈余也是有關(guān)發(fā)行上市、增資配股和停牌退市等管理規(guī)范中的重要指標(biāo)，相關(guān)實(shí)證研究證明，我國(guó)上市公司在凈資產(chǎn)收益率為0％、6％、10％時(shí)存在明顯的盈余管理行為，上市公司管理當(dāng)局的盈余管理的主要目的是籌資和避免退市。陸建橋在對(duì)虧損公司的實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)，在虧損上市公司首次出現(xiàn)虧損年份，公司存在著顯著的非正常調(diào)盈余的應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)處理，在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯地存在著調(diào)增收益的盈余管理行為。李爽、吳溪對(duì)2001年微利公司（凈資產(chǎn)收益率在0％～2％之間）的實(shí)證研究的結(jié)果表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)通過重大非經(jīng)常性損益實(shí)現(xiàn)微利的上司公司出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，其發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的傾向并沒有增加，反而在一定程度上有所降低。

　　因此，筆者認(rèn)為，在我國(guó)上市公司的審計(jì)中，對(duì)錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的性質(zhì)判斷，應(yīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師更多地考慮上市公司管理當(dāng)局的意圖，如果管理當(dāng)局出于盈余管理的動(dòng)機(jī)，則即使金額微不足道，也應(yīng)該作為重大差錯(cuò)對(duì)待。

　　四、要求對(duì)未調(diào)整差錯(cuò)的揭示

　　我國(guó)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則第七條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的需要調(diào)整的審計(jì)差異，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位加以調(diào)整。如果被審計(jì)單位不接受調(diào)整建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)要調(diào)整事項(xiàng)的重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告中予以反映，以及如何反映。”也就是說對(duì)于不重要事項(xiàng)被審單位不予以調(diào)整也不會(huì)影響到審計(jì)報(bào)告的類型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在報(bào)告不予以揭示。

　　如果個(gè)別或累計(jì)錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)在金額和性質(zhì)方面都不重要，管理當(dāng)局就沒有必要予以調(diào)整，也不必因此發(fā)表非無保留意見。因此會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重要性依然是管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討價(jià)還價(jià)的焦點(diǎn)，結(jié)果往往是注冊(cè)會(huì)計(jì)師遷就公司管理當(dāng)局，同時(shí)也為推諉責(zé)任找好了借口。“不重要就不必調(diào)整”的做法也引起一些學(xué)者的批評(píng)，Donald Leslie在1985年的一項(xiàng)調(diào)查研究表明，被調(diào)查的證券分、析師一致認(rèn)為一旦發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不論是否重要都應(yīng)予以調(diào)整。這說明現(xiàn)行審計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)重要性的判斷與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的期望仍存在差距。因此，對(duì)未調(diào)整差錯(cuò)的揭示尤為必要，我國(guó)一方面應(yīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其審計(jì)報(bào)告中履行未調(diào)整差錯(cuò)的信息披露義務(wù)，另一方面應(yīng)借鑒SAS89要求管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)告中發(fā)表“管理當(dāng)局已經(jīng)考慮了未調(diào)整錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，并認(rèn)為這些錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不會(huì)產(chǎn)生重要影響”的聲明。

　　參考文獻(xiàn)

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　　[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。