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我國(guó)加入世界貿(mào)易組織 WTO 后,國(guó)有企業(yè)要加快改制和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)機(jī)制步伐,按國(guó)際通行的規(guī)范公司制即現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)作,國(guó)有企業(yè)面臨新的問題和挑戰(zhàn)。本文擬對(duì)此進(jìn)行探討,提出對(duì)策。
一、加入WTO企業(yè)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
中國(guó)加入WTO 后,外資和民營(yíng)企業(yè)將會(huì)有一個(gè)較大發(fā)展,混合經(jīng)濟(jì)的成份會(huì)增加,資本市場(chǎng)、資金市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)會(huì)更加開放,出現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)的多元化,經(jīng)濟(jì)利益主體的多元化,資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)委托代理聯(lián)系的多樣化,經(jīng)營(yíng)者報(bào)酬以現(xiàn)金股份等形式多樣化,經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)組合的市場(chǎng)化等情況。為防止腐敗和舞弊,提高經(jīng)濟(jì)效益,維護(hù)體制轉(zhuǎn)型過程的經(jīng)濟(jì)秩序,強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任就要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督,同時(shí)要改變計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下企業(yè)審計(jì)單純查處財(cái)務(wù)收支中的違法違紀(jì)的傾向,將審計(jì)的重點(diǎn)放在大型骨干國(guó)有企業(yè)的經(jīng)常性審計(jì)監(jiān)督和對(duì)重大突出問題的專項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)的對(duì)象和方法要與國(guó)際慣例接軌。
二、國(guó)有企業(yè)審計(jì)的國(guó)際慣例
國(guó)際最高審計(jì)組織利馬宣言指出“公共資金的管理意味著一種委托關(guān)系,因此,有公共財(cái)務(wù)管理就一定要有審計(jì)”。東京宣言指出“隨著公共部門活動(dòng)和政府為追求發(fā)展所用開支的增加,隨著公共企業(yè)的發(fā)展和地方行政當(dāng)局自主權(quán)的擴(kuò)大以及某些國(guó)家私有化趨勢(shì)的加劇,公共會(huì)計(jì)責(zé)任制的特性、范圍和廣度現(xiàn)在已擴(kuò)大到更廣的領(lǐng)域”。不同國(guó)家的經(jīng)濟(jì)制度和社會(huì)情況盡管不同,但隨著政府為追求經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行大量投資和公營(yíng)企業(yè)活動(dòng)的不斷增長(zhǎng),政府更加重視對(duì)公營(yíng)企業(yè)的管理,為提高經(jīng)營(yíng)效益,其中一個(gè)有效的辦法是在明確公營(yíng)企業(yè)與政府投資者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、財(cái)產(chǎn)權(quán)利、經(jīng)營(yíng)自主權(quán)和績(jī)效目標(biāo)的基礎(chǔ)上,對(duì)公營(yíng)企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況和經(jīng)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行定期審計(jì)監(jiān)督,審查企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表,檢查會(huì)計(jì)和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)及法紀(jì)的執(zhí)行情況,評(píng)價(jià)受托經(jīng)管公共財(cái)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)、效率和效果,以促使公營(yíng)部門的財(cái)務(wù)信息和全面經(jīng)濟(jì)責(zé)任得到改進(jìn)。隨著企業(yè)改革的深化,我國(guó)國(guó)有企業(yè)制度將與國(guó)際上的公營(yíng)企業(yè)制度接軌,進(jìn)一步明確國(guó)家對(duì)企業(yè)以投入資本額為限的財(cái)產(chǎn)責(zé)任和企業(yè)對(duì)獨(dú)立支配的法人財(cái)產(chǎn)及其凈資產(chǎn)承擔(dān)保值增值的責(zé)任,完善國(guó)有資產(chǎn)投資主體和法人財(cái)產(chǎn)運(yùn)營(yíng)主體之間的責(zé)任關(guān)系,從過去政府對(duì)企業(yè)的直接管理向?qū)?guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任的監(jiān)督轉(zhuǎn)變,客觀上要求參照國(guó)際慣例,一方面政府審計(jì)要站在國(guó)家出資者的角度,加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面審計(jì)監(jiān)督。另一方面社會(huì)審計(jì)組織面向社會(huì)公眾以獨(dú)立審計(jì)的角度鑒證、監(jiān)督所有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允、合法、一致性。
三、對(duì)策
?。ㄒ唬└倪M(jìn)企業(yè)審計(jì)方法國(guó)有企業(yè)占有、利用國(guó)家有限的資源,在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的過程中,不僅要遵守財(cái)經(jīng)法規(guī),以維護(hù)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序和國(guó)家權(quán)益,更為重要的還要看其對(duì)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的有效性,這都是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者及法人代表應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任。當(dāng)前,我國(guó)國(guó)有資產(chǎn)大量流失、偷漏截留國(guó)家稅收利潤(rùn)等違紀(jì)問題,屢查屢犯,屢禁不止,有些企業(yè)甚至瀕臨破產(chǎn),而經(jīng)營(yíng)眷卻不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任,有的還易地升官。這與缺乏經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念和對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效監(jiān)督有很大的關(guān)系。這就要求政府審計(jì)在監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)收支合法性、合規(guī)性的基礎(chǔ)上,應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督,以促使其提高國(guó)有資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)效益,增加資本積累。
要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督,一是結(jié)合推行資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制,使經(jīng)濟(jì)責(zé)任人格化,明確企業(yè)法人代表及主要經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)全部法人財(cái)產(chǎn)及其凈資產(chǎn)的保值增值狀況承擔(dān)經(jīng)營(yíng)責(zé)任,改變以往集體負(fù)責(zé),實(shí)質(zhì)人人都不愿負(fù)責(zé)的模糊責(zé)任虛置狀態(tài)。明確審計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的財(cái)務(wù)收支及法人代表的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并在審計(jì)通知書和審計(jì)報(bào)告中予以明確,通過定期審計(jì)和離任審計(jì)形成制度,以加強(qiáng)責(zé)任監(jiān)督,增強(qiáng)責(zé)任觀念。二是明確對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值責(zé)任及審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容。國(guó)有資產(chǎn)包含國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)各種形式的投資以及投資收益形成或經(jīng)依法認(rèn)定取得的國(guó)家所有者權(quán)益和其它國(guó)有財(cái)產(chǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)告中具體包括實(shí)收資本、資本公積金、盈余公積金和末分配利潤(rùn)等。國(guó)有資產(chǎn)保值是指企業(yè)在考核期內(nèi)期末國(guó)家所有者權(quán)益等于期初國(guó)家所有者權(quán)益,如果期末額小于期初額,實(shí)質(zhì)就是蝕本。國(guó)有資產(chǎn)增值是指企業(yè)在考核期內(nèi)期末國(guó)家所有者權(quán)益大于期初國(guó)家所有者權(quán)益。評(píng)價(jià)保值增值的狀況及實(shí)現(xiàn)的途徑和潛力,還應(yīng)參考國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)效益指標(biāo);凈資產(chǎn)收益率(稅后凈利除以所有者權(quán)益);總資產(chǎn)報(bào)酬率(稅后凈利加利息支出除以資產(chǎn)總額);成本費(fèi)用率(利潤(rùn)總額除以成本費(fèi)用總額)以及資本結(jié)構(gòu)指標(biāo);產(chǎn)權(quán)負(fù)債比率(負(fù)債總額除以所有者權(quán)益)。
審計(jì)資產(chǎn)保值增值的經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí),首先要通過財(cái)務(wù)審計(jì)審查企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的資產(chǎn)負(fù)債和損益是否真實(shí)。其次,在財(cái)務(wù)報(bào)告反映信息真實(shí)性的基礎(chǔ)上,再計(jì)算、分析國(guó)有資產(chǎn)保值增值指標(biāo)和國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)效益指標(biāo),并同近期財(cái)政部通知發(fā)布的“國(guó)有資本金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)”以及授權(quán)監(jiān)督機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的考核標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)照,確認(rèn)企業(yè)保值增值指標(biāo)的完成情況,作出評(píng)價(jià),提出建議,同時(shí)對(duì)企業(yè)法人代表的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià),并寫進(jìn)審計(jì)報(bào)告,以解脫或明確企業(yè)法人代表的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,作為確定其年薪、升降、留任和獎(jiǎng)懲的依據(jù)。再次,增加審計(jì)產(chǎn)權(quán)責(zé)任的內(nèi)容,國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)前對(duì)企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在摸清家底,清產(chǎn)核資,強(qiáng)化對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革的審計(jì)監(jiān)督,以明晰企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系,促使企業(yè)政企分開,促進(jìn)產(chǎn)權(quán)流動(dòng),防止國(guó)有資產(chǎn)流失現(xiàn)象的發(fā)生,核實(shí)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益的真實(shí)性,評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值和增值狀況;繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)遵守財(cái)經(jīng)法規(guī)情況的審計(jì),突出對(duì)占有和使用國(guó)有資產(chǎn)數(shù)額較多、虧損較大和接受國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼較多企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督,檢查有無企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善,邊續(xù)兩年虧損或虛盈實(shí)虧而虧損額繼續(xù)增加的問題和股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)處置、對(duì)外投資中的不公平交易隱藏的腐敗和瀆職問題,及國(guó)有資產(chǎn)流失問題。
(二)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)組織的再監(jiān)督隨著產(chǎn)權(quán)多元化、融資渠道多樣化,客觀要求社會(huì)審計(jì)獨(dú)立、公正地審計(jì)、鑒證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表,需要全面推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì),適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要,為投資人、債權(quán)人服務(wù);為企業(yè)進(jìn)入市場(chǎng)提供系列服務(wù)。
由于我國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期較短,會(huì)計(jì)事務(wù)所缺乏長(zhǎng)期觀念,短期經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)促使違背職業(yè)道德和原則,中介機(jī)構(gòu)數(shù)量繁多,同業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng),再加上企業(yè)轉(zhuǎn)制后,國(guó)有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)不健全,未發(fā)揮有效的權(quán)力制衡作用,存在“內(nèi)部人控制”,企業(yè)總經(jīng)理等負(fù)責(zé)人可能要求事務(wù)所欺騙股東,偷漏稅收,審計(jì)僅是為應(yīng)付行政法規(guī)的例行要求,審計(jì)委托和付費(fèi)者不是股東,而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者,拿誰的錢,按誰的意愿辦事。委托業(yè)務(wù)本身缺乏強(qiáng)制真實(shí)性的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)存在混亂、作假問題。在目前的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、企業(yè)轉(zhuǎn)制過渡階段,客觀上需要具有高度獨(dú)立性、權(quán)威性、專業(yè)性并和被審計(jì)企業(yè)無收費(fèi)利益關(guān)系的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)組織的審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)資驗(yàn)證報(bào)告的真實(shí)性和業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查,并對(duì)發(fā)現(xiàn)的作假違紀(jì)問題,到委托企業(yè)進(jìn)行審計(jì)調(diào)查。代表國(guó)家行使對(duì)社會(huì)審計(jì)組織的再監(jiān)督,提高社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量,維護(hù)國(guó)家及社會(huì)公眾利益和投資者合法權(quán)益。
(三)結(jié)合企業(yè)改制的新問題開展專項(xiàng)審計(jì)和審計(jì)調(diào)查隨著投資形式的多樣化,經(jīng)濟(jì)利益主體的多元化,分配形式的多樣化,企業(yè)資金流轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)多,資金關(guān)系復(fù)雜,財(cái)務(wù)管理的漏洞多,控制的難度加大,相應(yīng)的管理政策和措施會(huì)跟不上,出現(xiàn)傾向性的問題,如多環(huán)節(jié)、多渠道投資轉(zhuǎn)移國(guó)有資產(chǎn),截留私分資產(chǎn)收益,利用企業(yè)資金炒股,私分收益,虛假上市,私分炒買原始股,低價(jià)出售轉(zhuǎn)移國(guó)有產(chǎn)權(quán)及資產(chǎn),幕后交易損公肥私,企業(yè)負(fù)責(zé)人弄虛作假,騙取效益年薪或股票期權(quán),貪污、挪用國(guó)有資金等問題。為防止腐敗,加強(qiáng)對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)代表和經(jīng)營(yíng)者的個(gè)人經(jīng)營(yíng)行為的監(jiān)督,就要加強(qiáng)財(cái)經(jīng)法紀(jì)的專項(xiàng)審計(jì)。為及時(shí)調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì),及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的新問題,提出對(duì)策,也要有針對(duì)性地對(duì)傾向性的問題開展專題審計(jì)和審計(jì)調(diào)查。
(四)正確處理經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的關(guān)系保值增值責(zé)任審計(jì)是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上內(nèi)容的擴(kuò)展和審計(jì)目標(biāo)的深化,需要正確處理以下幾種關(guān)系:
一是合法性審計(jì)與真實(shí)性審計(jì)相結(jié)合。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下投資主體的多元化和資金來源渠道的多樣化要求財(cái)務(wù)信息滿足社會(huì)公眾決策的多方面需要,首先考慮的是真實(shí)性。但財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性必須建立在符合統(tǒng)一的財(cái)經(jīng)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,因此,當(dāng)前審計(jì)的重點(diǎn)是國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性、合法性、有效性。要在過去重點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)收支和收益分配的合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上,學(xué)習(xí)國(guó)外的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì),抽樣審計(jì)、分析性復(fù)核、函證查詢、抽盤存貨、倒軋銷貨成本等審計(jì)方法,加強(qiáng)對(duì)存量資產(chǎn)的盤存審計(jì)和長(zhǎng)期投資和投資收益、股權(quán)變動(dòng)等方面的審計(jì)。
二是財(cái)務(wù)審計(jì)與效績(jī)審計(jì)相結(jié)合。
按照對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值責(zé)任的要求,一方面企業(yè)必須遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī),自主經(jīng)營(yíng);另一方面要求企業(yè)對(duì)國(guó)家投入的資源充分利用,高度重視資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性,把經(jīng)濟(jì)效益放在首位,使資金不斷增值???jī)效審計(jì)主要檢查資源利用的經(jīng)濟(jì)性,即節(jié)約資源;效率性,即以較少的投入得到較大的產(chǎn)出;效果性,即把使用價(jià)值達(dá)到預(yù)期的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和政府核定的績(jī)效指標(biāo)。所以,對(duì)保值增值的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的監(jiān)督和經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)最終要落實(shí)到績(jī)效審計(jì)上???jī)效審計(jì)只有在通過財(cái)務(wù)審計(jì)核實(shí)信息的基礎(chǔ)上才能有效進(jìn)行,否則會(huì)出現(xiàn)虛盈實(shí)虧、假數(shù)虛算的不良現(xiàn)象,這都依賴于財(cái)務(wù)審計(jì)。目前,需確定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn),審計(jì)部門事前要參與資產(chǎn)管理部門對(duì)企業(yè)責(zé)任指標(biāo)及考核方法的確定,事中結(jié)合資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的保值增值考核指標(biāo),在年度審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)報(bào)告中增加對(duì)資產(chǎn)保值增值指標(biāo)審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容。在具體審計(jì)項(xiàng)目中特別要重視對(duì)成本審計(jì),以及實(shí)物和股權(quán)投資的效益審計(jì),以經(jīng)營(yíng)成本和投資成本為龍頭,應(yīng)用投入產(chǎn)出和成本效益分析做好資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)績(jī)效審計(jì)。事后出具權(quán)威性的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告。
三是財(cái)務(wù)審計(jì)與內(nèi)控制度審計(jì)相結(jié)合。
推行資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制后,圍繞資產(chǎn)增值的經(jīng)營(yíng)目標(biāo),企業(yè)管理將以資金管理和成本管理為中心,更加重視財(cái)務(wù)控制。企業(yè)內(nèi)控制度是一個(gè)完整的財(cái)務(wù)控制體系,是企業(yè)管理的基礎(chǔ)?,F(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要標(biāo)志是審計(jì)時(shí)對(duì)內(nèi)控制度進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià),確定重點(diǎn)審計(jì)范圍并幫助被審企業(yè)完善內(nèi)控制度,加強(qiáng)資金等方面的管理,做好國(guó)有資產(chǎn)保值增值的基礎(chǔ)工作,保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全、完整。
四是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督與國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司責(zé)任審計(jì)再監(jiān)督相結(jié)合。
在明晰產(chǎn)權(quán),確定出資者和法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的過程中,國(guó)資公司的官員代表國(guó)家對(duì)企業(yè)行使管理和控股權(quán),僅僅是受國(guó)家委托監(jiān)管國(guó)有資產(chǎn),并不是最終剩余利潤(rùn)的索取者和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者。特別目前對(duì)他們的監(jiān)督約束不完善,他們有權(quán)力任命經(jīng)理,卻不對(duì)這種任命的后果負(fù)責(zé),不承擔(dān)蝕本破產(chǎn)的完全責(zé)任。這種權(quán)力與責(zé)任不對(duì)稱,如不進(jìn)行有效的監(jiān)督,一方面可能造成他們與企業(yè)的內(nèi)部成員勾結(jié)形成“內(nèi)部人控制”,損害國(guó)家利益;使原來的“政企不分”弊端可能演變成更加厲害的“政資不分”。通過完善對(duì)經(jīng)營(yíng)性企業(yè)和國(guó)有經(jīng)營(yíng)公司的聯(lián)合審計(jì),促進(jìn)公司健全法人治理結(jié)構(gòu)及約束制衡機(jī)制。
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