試論審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制

來(lái)源: 申明龍編輯： 2006/11/24 10:35:41　　字體：大小

　　[摘　要]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告等階段必須隨時(shí)加以考慮的一個(gè)重要因素。探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義、種類(lèi)、存在形態(tài)以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)與重要性水平關(guān)系，對(duì)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及避免審計(jì)失敗有重大意義。

　　[關(guān)鍵詞]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)失??；風(fēng)險(xiǎn)控制

　　所謂風(fēng)險(xiǎn)，即損失的機(jī)會(huì)和概率。它以概率的形式來(lái)衡量，藉以表達(dá)各種損失發(fā)生的機(jī)會(huì)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)非常重要的概念。在審計(jì)理論中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性和審計(jì)證據(jù)等概念密切相關(guān)；在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在制定審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告等階段必須隨時(shí)加以考慮的一個(gè)重要因素。探討審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義、種類(lèi)、存在形態(tài)以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)與重要性水平關(guān)系，對(duì)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及避免審計(jì)失敗有重大意義。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本含義

　　關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，目前理論界還沒(méi)有形成一個(gè)完全一致的定義。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。”《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第47號(hào)認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無(wú)意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有適當(dāng)修正審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。”我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性?！币陨先齻€(gè)定義，雖然對(duì)誤報(bào)的界定范圍有所不同（如國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則界定為“實(shí)質(zhì)上”，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則界定為“重大”，而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則界定為“無(wú)意”行為，而非有意為之），但基本概括了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)存有重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)后卻認(rèn)為該重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)并不存在，從而發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們可以認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由兩方面構(gòu)成：一方面是財(cái)務(wù)報(bào)表本身存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面是審計(jì)人員審計(jì)后表示該報(bào)表并不存在重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀(guān)存在和主觀(guān)努力的結(jié)合——客觀(guān)存在可以通過(guò)主觀(guān)努力去調(diào)節(jié)，但主觀(guān)努力又受成本效益原則的約束。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三種形式及其相互關(guān)系

　　在審計(jì)實(shí)務(wù)中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有如下具體表現(xiàn)形式：固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身及會(huì)計(jì)處理已經(jīng)存在舞弊和差錯(cuò)的水平估計(jì)。不同類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或賬務(wù)處理發(fā)生錯(cuò)誤或差錯(cuò)的可能性大小不一?？刂茖徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)——內(nèi)部控制制度沒(méi)能有效防范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生錯(cuò)弊的可能性。檢查審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——審計(jì)人員對(duì)賬戶(hù)內(nèi)容、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及審計(jì)證據(jù)進(jìn)行收集、檢查、分析和評(píng)價(jià)后用來(lái)查出重要差錯(cuò)水平的估計(jì)。

　　我國(guó)理論界公認(rèn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。它體現(xiàn)了固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及檢查審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，其最根本的用途在于根據(jù)確定的預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的水平來(lái)計(jì)算、確定和檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。檢查風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值在于據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)模，把審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)實(shí)施過(guò)程有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)審計(jì)全過(guò)程的評(píng)價(jià)，由幾個(gè)因素共同作用而成。審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)要素。所以，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要點(diǎn)在于控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正比關(guān)系。從而，重要性數(shù)量水平與檢查風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

　　通常情況下，我們把固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)稱(chēng)為估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，把檢查審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又細(xì)分為可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要與被審計(jì)單位本身的各方面情況有關(guān)。被審計(jì)單位的規(guī)模越大、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)越復(fù)雜、內(nèi)部控制越弱、管理當(dāng)局的可信賴(lài)程度越低，則評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越高。估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的可能性，是客觀(guān)存在的，它不受審計(jì)人員的影響和控制。而可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后，審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。它主要受以下三個(gè)因素控制：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)承受能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)承受能力越強(qiáng)，可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就可以越高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)承受能力則主要取決于事務(wù)所的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)實(shí)力以及法律責(zé)任的承擔(dān)能力等。（2）財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者的情況。財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的利用程度越高，可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低。（3）行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)越激烈，可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越低。可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀(guān)確定的，其與估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的差異，即為需要主觀(guān)努力的程度，是決定審計(jì)項(xiàng)目取舍的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)之一。終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)項(xiàng)目完成后所實(shí)際形成或?qū)徲?jì)人員實(shí)際承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況有關(guān)。審計(jì)程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行得越好，終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低。終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在數(shù)量關(guān)系上、理論上應(yīng)與可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一致，但實(shí)際上，它既可能大于也可能小于可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閷徲?jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行受審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和某些主、客觀(guān)因素的影響。因此在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)盡量按計(jì)劃規(guī)范操作，以使終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)。

　　總之，固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀(guān)存在的，檢查審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀(guān)存在和主觀(guān)努力的結(jié)果。因此，審計(jì)人員在決定是否承接某一審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，可以將固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與檢查審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較，然后根據(jù)成本效益原則決定取舍。如果接受該項(xiàng)目，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)盡量嚴(yán)格執(zhí)行所設(shè)計(jì)的審計(jì)程序，使終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于或小于預(yù)先設(shè)定的可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但并不完全等同于后者，它是固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果。

　　三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系

　?。ㄒ唬徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性的關(guān)系

　　重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可分割使用的兩個(gè)概念，必須把它們結(jié)合起來(lái)研究。那么，在重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在怎樣的關(guān)系呢？我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》第2條指出：“審計(jì)重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！焙?jiǎn)單地說(shuō)，審計(jì)重要性就是錯(cuò)報(bào)的可容忍程度，其量化標(biāo)準(zhǔn)即重要性水平。也就是說(shuō)，在重要性水平之內(nèi)的錯(cuò)報(bào)，是可以容忍、可以接受的。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)重要性之間有著密切的關(guān)系。審計(jì)報(bào)告對(duì)被審事項(xiàng)中的重要性錯(cuò)誤未予察覺(jué)，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，重要性是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的核心和重點(diǎn)。審計(jì)過(guò)程中同樣的事項(xiàng)，其重要性程度提高時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然降低。反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)必然提高。因此，重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間是反向?qū)?yīng)關(guān)系。

　　重要性理論的目的在于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，首先要對(duì)重要性進(jìn)行初步判斷。判斷要從數(shù)量和性質(zhì)等方面來(lái)考慮。從數(shù)量角度講，重要性表現(xiàn)為重要性數(shù)量水平，如“稅前利潤(rùn)的5%—10%”。在此之所以單獨(dú)稱(chēng)之為“重要性數(shù)量水平”，是為了區(qū)別于一般論述中的“重要性”“重要性程度”“重要性水平”。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，“重要性數(shù)量水平”的作用在于作為會(huì)計(jì)報(bào)告允許出現(xiàn)差錯(cuò)的最高水平，審計(jì)人員據(jù)此評(píng)價(jià)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的重要性，進(jìn)而確定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型。

　　在實(shí)施審計(jì)前，審計(jì)人員對(duì)不同規(guī)模企業(yè)的重要性都有一個(gè)比較一致的認(rèn)同，即有一個(gè)大致相同的重要性數(shù)量水平，這個(gè)水平應(yīng)該是相對(duì)數(shù)。重要性數(shù)量水平越大，如從5%提高到10%，則對(duì)同一個(gè)項(xiàng)目的重要性程度認(rèn)識(shí)就越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大。反之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小。所以，重要性數(shù)量水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平成正向?qū)?yīng)關(guān)系。

　　（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)的關(guān)系

　　審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中，為形成審計(jì)意見(jiàn)所獲取的證據(jù)。審計(jì)人員所獲取的審計(jì)證據(jù)越多，對(duì)實(shí)質(zhì)上錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)資料提供不適當(dāng)意見(jiàn)的可能性就越小，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越低。因而審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間也有著密切的關(guān)系。

　　估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)是正向關(guān)系，即估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，所需獲取的審計(jì)證據(jù)就應(yīng)越多，就越可以降低終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？扇萑虒徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)則為反向關(guān)系，即可容忍審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，所需獲取的審計(jì)證據(jù)就越多。因?yàn)樗鸭淖C據(jù)越多，越容易發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤，因而越容易形成正確的審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越小。終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)證據(jù)也為反向關(guān)系，即所獲取的審計(jì)證據(jù)越多，終結(jié)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小。

　　雖然到今天為止，我國(guó)的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)除驗(yàn)資報(bào)告外遭起訴的還較少，但回顧世界審計(jì)發(fā)展的歷史尤其是最近發(fā)生的安然事件和銀廣夏事件，我們有理由相信：驗(yàn)資報(bào)告的今天，就是審計(jì)報(bào)告的明天！

　　四、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀(guān)存在的，使審計(jì)結(jié)論與客觀(guān)事實(shí)完全相符是不可能的。但我們可以采取措施來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，努力提高審計(jì)結(jié)論的公允性，增加審計(jì)結(jié)論的安全程度。

　?。ㄒ唬┙⒁惶缀侠砉J(rèn)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系并嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則辦事，加強(qiáng)質(zhì)量控制

　　不按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨犯重大過(guò)失的指控，在法律訴訟中很難不負(fù)賠償責(zé)任。加強(qiáng)質(zhì)量控制，有助于減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。面臨審計(jì)訴訟的巨大壓力，回避不是出路，拒絕對(duì)“公允”發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)也不是辦法。惟一的出路是以公眾利益為導(dǎo)向，努力提高執(zhí)業(yè)能力，健全質(zhì)量控制體系，嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則辦事。

　?。ǘ┮怨娎鏋閷?dǎo)向

　　為了闡述這一問(wèn)題，我們首先需要弄明白審計(jì)職業(yè)界與社會(huì)公眾在一些觀(guān)念上的分歧。

　　審計(jì)存在的價(jià)值是什么？信息觀(guān)、代理觀(guān)和保險(xiǎn)觀(guān)有不同的解釋。信息觀(guān)認(rèn)為，審計(jì)信息屬于一種附加信息（AdditionalInformation），它通過(guò)增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信（Credibility）來(lái)增加財(cái)務(wù)報(bào)告信息的價(jià)值。代理觀(guān)認(rèn)為，隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資產(chǎn)所有者（即委托人）無(wú)法觀(guān)察到資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者（即代理人）的行動(dòng)，因而委托人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；當(dāng)然，也可能代理人會(huì)主動(dòng)聘請(qǐng)“審計(jì)”，以向股東證明自己付出努力的有效性?？傊碛^(guān)認(rèn)為，審計(jì)是促進(jìn)股東和管理人員利益最大化的產(chǎn)物。不論是信息觀(guān)還是代理觀(guān)，更多的是強(qiáng)調(diào)審計(jì)的鑒證作用。既然審計(jì)是一種鑒證，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就只能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表提供合理的保證而不是絕對(duì)的擔(dān)保。但為了社會(huì)穩(wěn)定或出于保護(hù)弱小投資者的需要，法律界作為保險(xiǎn)觀(guān)的支持者，其傾向觀(guān)念是：審計(jì)人員有義務(wù)向?qū)で蟊苊庳?cái)務(wù)損失的投資者擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確。會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持認(rèn)為自己不是保險(xiǎn)公司，只能提供鑒證而不是保險(xiǎn)。但社會(huì)公眾期望審計(jì)成為投資損失的“保險(xiǎn)鎖”。

　　不論是信息觀(guān)、代理觀(guān)還是保險(xiǎn)觀(guān)，其核心都是：審計(jì)應(yīng)為公眾提供服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該站在獨(dú)立的立場(chǎng)上，對(duì)公眾用于決策的會(huì)計(jì)信息發(fā)表客觀(guān)、公正的審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)達(dá)成的任何妥協(xié)，都要以不傷害公眾利益為前提。雖然審計(jì)費(fèi)是由客戶(hù)支付的，違反客戶(hù)的意志可能失去客戶(hù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須明白，公眾才是其服務(wù)的真正對(duì)象。從服務(wù)于客戶(hù)轉(zhuǎn)到服務(wù)于公眾，這是事務(wù)所減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本前提。如果某項(xiàng)信息按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以不披露，但按照充分與公允的要求需要披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能只顧討好客戶(hù)，而應(yīng)促使客戶(hù)披露有關(guān)信息。

　?。ㄈ┡s小社會(huì)公眾與審計(jì)執(zhí)業(yè)人員之間的期望差

　　一方面，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)該努力提高執(zhí)業(yè)能力，盡量保證審計(jì)報(bào)告結(jié)果的真實(shí)，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，職業(yè)界有義務(wù)向社會(huì)公眾、法律界講清楚審計(jì)的固有局限，講清楚會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗的不同，從而減少公眾對(duì)審計(jì)的過(guò)高期望。審計(jì)是一種鑒證而不是一種保險(xiǎn)，審計(jì)只能提供合理的保證而不是絕對(duì)的擔(dān)保。如果社會(huì)公眾能普遍接受這種觀(guān)點(diǎn)，就有可能減輕事務(wù)所的訴訟壓力。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)質(zhì)量控制，重視公允性

　　對(duì)于公允（Fairness），1992年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在69號(hào)審計(jì)公告中指出，會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性要求做到：（1）所選擇和應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則是公認(rèn)的；（2）所應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中是適當(dāng)?shù)?；?）財(cái)務(wù)報(bào)表（包括有關(guān)的附注）有助于使用、理解和解釋?zhuān)唬?）財(cái)務(wù)報(bào)表所表現(xiàn)的信息的分類(lèi)與匯總是比較合理的；（5）財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的基本交易與事項(xiàng)是在表現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量可以接受的限度之內(nèi)的。葛家澍教授認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的憑證、程序或方法符合法定或公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那就表明它是公允的。

　　投資者對(duì)公允的理解比專(zhuān)業(yè)人士簡(jiǎn)單得多。對(duì)他們而言，公允意味著會(huì)計(jì)報(bào)表不偏向任何一方的利益，能公正地提供決策有用的信息?？梢?jiàn)，公允是對(duì)會(huì)計(jì)信息信賴(lài)的基礎(chǔ)。對(duì)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，卻要在三個(gè)“合法性”上花費(fèi)很多時(shí)間而無(wú)暇顧及公允性問(wèn)題。過(guò)多關(guān)注“合法性”而忽視“公允性”是危險(xiǎn)的。對(duì)一份缺乏公允性的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表肯定意見(jiàn)，將面臨巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　?。ㄎ澹┙梃b國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，避免審計(jì)失敗

　　所謂審計(jì)失敗，是指企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)失敗可能來(lái)自企業(yè)的錯(cuò)誤與舞弊或經(jīng)營(yíng)失敗，也可能來(lái)自注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的工作過(guò)失或欺詐，或兩者兼而有之。

　　審計(jì)失敗成因包括：

　　企業(yè)錯(cuò)誤、舞弊、違法行為或經(jīng)營(yíng)失敗。首先是客戶(hù)的錯(cuò)誤、舞弊、違法行為。要判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任必須區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》的規(guī)定，建立健全內(nèi)部控制，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保護(hù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整是被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的在于通過(guò)其審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度作出合理保證，而非百分之百的保證。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)其工作結(jié)果即審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)，并不承擔(dān)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有查出被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊、違法行為，發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，給報(bào)表使用者造成了損失，就會(huì)遭到訴訟，遭到訴訟的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果拿不出充分有效的證據(jù)，證明其在審計(jì)過(guò)程中確實(shí)遵守了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，就要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。其次是客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭到訴訟的另一主要原因是報(bào)表使用者不理解客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗之間的差別。企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)等無(wú)力歸還借款或無(wú)法達(dá)到投資人期望的收益，這就是經(jīng)營(yíng)失敗。審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》而提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗兩者之間沒(méi)有因果關(guān)系。一般來(lái)說(shuō)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中嚴(yán)格遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分的審計(jì)證據(jù)，就會(huì)形成正確的審計(jì)意見(jiàn)。但也可能存在這樣一種情況，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)遵守了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，卻提出了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，這就稱(chēng)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤、漏報(bào)項(xiàng)目并提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任，有兩種情況：（1）如果是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎，就屬于審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。（2）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠使他人相信自己在審計(jì)過(guò)程中確實(shí)盡到了應(yīng)有的謹(jǐn)慎，遵守了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，而由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，以及基于審計(jì)報(bào)告不是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告可靠性的擔(dān)保，就不應(yīng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失或欺詐。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)失、欺詐或違約等行為給客戶(hù)和有關(guān)第三方造成損失的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此承擔(dān)法律責(zé)任。過(guò)失指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中沒(méi)有遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，按其沒(méi)有遵守的程度可分為一般過(guò)失和重大過(guò)失。欺詐是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中有重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)事項(xiàng)卻加以虛假陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。無(wú)論過(guò)失還是欺詐，都是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵守《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求而形成錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，給報(bào)表使用者造成損失，這是審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)此承擔(dān)法律責(zé)任。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能履行業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求，如未能在約定的日期內(nèi)提交審計(jì)報(bào)告，要承擔(dān)違約責(zé)任。

　　根據(jù)對(duì)上述審計(jì)失敗的分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避審計(jì)失敗的措施包括：

　　嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。根據(jù)以上所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)緣于自身的過(guò)失、欺詐，承擔(dān)法律責(zé)任。而判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過(guò)失、欺詐，關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵守專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于避免法律訴訟異常重要。

　　建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，很可能因某一個(gè)人或某一部門(mén)的原因而導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》的要求，建立、健全一套嚴(yán)密、科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并貫徹到實(shí)際工作中去，保證整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

　　謹(jǐn)慎選擇客戶(hù)。客戶(hù)如果對(duì)其顧客、職工、政府部門(mén)或其他方面不誠(chéng)信，則出現(xiàn)法律糾紛的可能性就高。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在決定是否承接業(yè)務(wù)時(shí)，評(píng)價(jià)客戶(hù)的正直程度很重要。一旦發(fā)現(xiàn)客戶(hù)缺乏正直的品格，就不應(yīng)與其打交道。

　　與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)。業(yè)務(wù)約定書(shū)具有法律效力，是確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和委托人責(zé)任的重要文件。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人之間的訴訟案件中，業(yè)務(wù)約定書(shū)尤為重要，它可以將口舌之爭(zhēng)減少到最低限度。

　　深入了解客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能了解會(huì)計(jì)資料中容易出錯(cuò)之處，容易發(fā)生失誤，從而加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)深入了解客戶(hù)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。

　　保持獨(dú)立性。只有保持獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才不會(huì)屈從于外來(lái)壓力，才能保持客觀(guān)、公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度。因而這一點(diǎn)對(duì)于形成正確的審計(jì)意見(jiàn)是很重要的。

　　聘請(qǐng)懂行的律師。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)任顧問(wèn)。這樣，在審計(jì)過(guò)程中遇到可能承擔(dān)責(zé)任的事項(xiàng)，可以同律師商量，尋找避免途徑。一旦發(fā)生訴訟，有經(jīng)驗(yàn)的律師對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的幫助也很大。

　?。┡囵B(yǎng)審計(jì)人員綜合全面的知識(shí)能力

　　審計(jì)工作是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，它對(duì)審計(jì)人員知識(shí)和能力的要求很高。審計(jì)人員知識(shí)豐富，業(yè)務(wù)能力強(qiáng)，工作作風(fēng)細(xì)膩，他在同樣的時(shí)間內(nèi)就可能收集到更充分合理的審計(jì)證據(jù)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄆ撸┱_處理審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)效益之間的關(guān)系

　　為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)該收集更多的審計(jì)證據(jù)。但證據(jù)的增多，也就意味著審計(jì)成本的增加從而影響審計(jì)效益。因此必須處理好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)效益之間的關(guān)系。

　　以上簡(jiǎn)要論述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因、種類(lèi)及相應(yīng)的控制措施。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性的特點(diǎn)，顯化過(guò)程慢，不便于用定量的數(shù)學(xué)方法來(lái)研究，研究它有一定的難度。在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)針對(duì)其發(fā)生的原因采取相應(yīng)的預(yù)防措施，以便達(dá)到綜合治理的目的。

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