本文所指的審計工作底稿（以下簡稱“底稿”）是指注冊會計師獨立審計工作底稿，不是泛指政府審計、內(nèi)部審計工作底稿。它是注冊會計師在審計過程中形成的記錄，是審計證據(jù)的載體，是形成審計結(jié)論和發(fā)表審計意見、出具審計報告的依據(jù)。也是評價注冊會計師及其助手業(yè)績，衡量其業(yè)務(wù)水平、工作能力、反映其職業(yè)責(zé)任強弱的標(biāo)尺。所以，在整個審計工作中地位和作用十分重要。為此，獨立審計準(zhǔn)則將其放在比較突出的地位。

　　《中國注冊會計師獨立審計基本準(zhǔn)則》第十五條明確規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計計劃及其實施過程、結(jié)果和其他需要判斷的重要事項，記錄于審計工作底稿”?！丢毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第6號——審計工作底稿》具體規(guī)定了底稿編制的要求，做到：內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰、結(jié)論明確，并規(guī)定了底稿的10項要素。

　　注冊會計師審計離不開工作底稿。但在當(dāng)前的獨立審計實踐中，無論就設(shè)計、編制、歸檔而言，都存在許多缺陷，嚴(yán)重影響質(zhì)量。筆者就此談點看法。

　　一、底稿設(shè)計方面的缺陷

　　按照國際慣例，底稿一般由各家會計師事務(wù)所自行設(shè)計，只要符合獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)范。為了使會計師事務(wù)所在設(shè)計底稿時符合“準(zhǔn)則”的要求。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第2號——審計工作底稿》（以下科稱指南），詳細(xì)規(guī)定了底稿的基本內(nèi)容，基本要求，底稿之間的鉤稽關(guān)系，底稿的復(fù)核、分類、整理和歸檔保管等內(nèi)容，供各會計師事務(wù)所在設(shè)計時參考。此外，還列示了不少示范性的格式和編制說明。但實際上許多會計師事務(wù)所，出于成本效益的考慮沒有或沒有完全依據(jù)“準(zhǔn)則”和“指南”的要求設(shè)計底稿。舉一例：財政部1999年12月22日發(fā)布的“會計信息質(zhì)量抽查報公告（第三號）抽審100家國有企業(yè)中發(fā)現(xiàn)有28家（注1）事務(wù)所審計工作底稿不規(guī)范，底稿摘記整理雜亂無章，格式、標(biāo)識前后不一，鉤稽關(guān)系不明……。致使審計結(jié)論出現(xiàn)偏差，審計報告失實，一些企業(yè)會計信息重大失真問題未被充分揭示。有的連業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容不全，重要條款遺漏。可見問題的嚴(yán)重。據(jù)筆者所見，底稿設(shè)計方面的缺陷一是不完整，“指南”的規(guī)定和審計實踐的要求，審計工作底稿應(yīng)由符合性測試、截止性測試、分析性測試和實質(zhì)性測試底稿以及試算平衡表、審計差異調(diào)整表等組成。但大多數(shù)會計師事務(wù)所只重視實質(zhì)性測試底稿相對比較完善，即使有符合性、分析性、截止性測試底稿也十分簡單，不完全符合規(guī)范的要求。二是內(nèi)容不齊全?！秶H審計準(zhǔn)則9--記錄》規(guī)定：“工作底稿應(yīng)當(dāng)充分、完整和詳細(xì)，使有經(jīng)驗的審計人員對審計獲得全面了解。”我國審計工作底稿指南也規(guī)定：每張底稿應(yīng)具備：被審計單位名稱、審計項目名稱、審計項目時點或期間、審計過程記錄，審計標(biāo)識及其說明，審計結(jié)論、索引號及頁次、編制者姓名及編制日期、復(fù)核者姓名及復(fù)核日期、其他應(yīng)說明事項等10項內(nèi)容?？墒牵@10項內(nèi)容不齊的底稿常有所見，有的底稿甚至缺少審計過程，審計結(jié)論記錄項目；三是不系統(tǒng)。審計工作底稿應(yīng)由審計程序表，審定表（引導(dǎo)表）匯總表、明細(xì)表、測試表、抽查（盤）表、分析表、驗算表、詢證函等組成。形成一個互為制約、相互鉤稽的完整體系。但從實際接觸所見，部分底稿設(shè)計邏輯混亂，標(biāo)題不當(dāng)，底稿之間缺乏明確的對應(yīng)關(guān)系。

　　二、底稿編制方面的缺陷

　　完整地、全面地將審計計劃，審計過程包括注冊會計師及其助理人員職責(zé)分工，注冊會計師的專業(yè)判斷記錄于審計工作底稿，是注冊會計師及其助手必須遵守的責(zé)任，絕對不有馬虎。所以在編制底稿時，首先，內(nèi)容上要做到資料翔實：就是獲取的資料真實可靠，內(nèi)容完備，注明來源；重點突出：對反映審計結(jié)論有重大影響的事項應(yīng)當(dāng)作詳細(xì)說明，繁簡得當(dāng)：“記錄的范圍是職業(yè)重要事項，因為由審計人員將每一項觀察，考慮或做出的結(jié)論都記入他的工作底稿既不必要，也不切合實際”（注意2），所以一般問題可作簡略記錄，重要問題要作詳細(xì)記錄；結(jié)論明確；要求注冊會計師對該審計項目最終表達專業(yè)判斷意見時不能模棱兩可，含糊其詞，更不能不表示意見。其次，形式上要做到要素齊全：就是上文所敘10項內(nèi)容填寫齊全；格式規(guī)范：就是在一個事務(wù)所所使用的底稿應(yīng)當(dāng)一致；記錄清晰：就是內(nèi)容要合邏輯，文字要端正，數(shù)據(jù)要正確。但目前的現(xiàn)實是注冊會師為了趕任務(wù)，提高效率，往往在編制底稿時匆匆忙忙，草草了事。歸納起來，在編制底稿時的常見缺陷有：

　　1、已執(zhí)行的程序在程序表中漏作記錄，未執(zhí)行的程序沒有說明原因；

　　2、底稿與底稿之間未作全面核對，已核對的數(shù)字未作標(biāo)記；

　　3、審定數(shù)不填寫或填寫不全，同一張底稿明細(xì)數(shù)與合計數(shù)相加不符，不同底稿間的鉤稽關(guān)系不符；

　　4、少數(shù)底稿漏記審計過程及審計結(jié)論，或者記錄重點不突出，專業(yè)判斷含糊其詞；

　　5、抽查表沒有說明抽查的范圍、比例；

　　6、復(fù)核者，編制者遺漏簽名，看不出有否經(jīng)過復(fù)核；

　　7、字跡潦草、涂涂改改，有的甚至難以辨別文字的內(nèi)容；

　　8、底稿所附復(fù)印資料質(zhì)量低劣、模糊不清規(guī)戒律，有些傳真件未復(fù)??；

　　9、未調(diào)整不符事項金額遺漏匯總，從而使重要性原則控制的金額失實，增大審計風(fēng)險；

　　10、與已審計會計報表未作詳細(xì)核對；

　　11、審計計劃與審計總結(jié)編寫簡單，應(yīng)付了事，許多審計計劃是審后再補的，根本不起計劃的規(guī)劃，指導(dǎo)作用；

　　12、對例外事項和異常現(xiàn)象沒有做出適當(dāng)?shù)脑u價和解釋，譬如函詢嚴(yán)重不符，關(guān)聯(lián)方交易價格不公等；

　　13、客戶管理當(dāng)局提供的材料不符合底稿的要求形式；

　　14、很少使用標(biāo)識。

　　除此之外，還可以列舉許多毛病。

　　三、底稿歸檔方面的缺陷。

　　底稿可以分為“廣義與狹義”兩類，廣義的審計工作底稿是指從承攬業(yè)務(wù)開始到審計工作結(jié)束止全過程形式和取得的資料、記錄。換言之，除了正式審計報告外，審計過程中所形成的記錄和取得的資料均屬底稿范疇。狹義的審計工作底稿僅指審計實施過程中編制的記錄。無論國際審計準(zhǔn)則或我國審計準(zhǔn)則的規(guī)定都是指廣義的底稿。其大致可以分成三類：一類是為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，發(fā)表審計意見所形成的底稿，如業(yè)務(wù)約定書，客戶的法律結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的有關(guān)資料，審計的計劃與總結(jié)，未審和已審會計報表，各種差異調(diào)整表，審計報告和管理建設(shè)書草稿以及取得的被審客戶申明書，陳述書等；二類是為執(zhí)行審計程序所形成的底稿其范圍相等于狹義底稿，如各種測試表，程序表、審定表、匯總表、明細(xì)表、抽查表、分析表、征詢函等；三類是備查參考用底稿，如客戶的營業(yè)執(zhí)照，合營合同協(xié)議、批準(zhǔn)文件、企業(yè)章程、董事會會議記錄、重要的經(jīng)濟合同、協(xié)議、驗資報告、與內(nèi)審人員、律師、前任注冊會計師、專家和其他第三者的通信函件或談話記錄，內(nèi)控制度過，會計制度等。

　　由此可見，廣義的底稿范圍很大，目前的現(xiàn)狀是：一該收集的不收集，少數(shù)項目的檔案中連業(yè)務(wù)約定書、客戶陳述書都沒有，更不用說董事會記錄，重要經(jīng)濟合同之類了，似乎這些資料與審計無關(guān)。確實“審計人員不應(yīng)該編制與審計目標(biāo)毫不相干的工作底稿，如果實在難以避免，審計結(jié)束后也不應(yīng)該加以保留”（注3）。二、歸檔時沒有很好分類整理，統(tǒng)一編碼。底稿是注冊會計師的財產(chǎn)，按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由會計師事務(wù)所保管并保密，歸檔時應(yīng)該區(qū)別永久性的檔案與當(dāng)期有效檔案分別整理裝訂成冊，利于下次審計查閱?？墒巧贁?shù)事務(wù)所把永久性檔案與當(dāng)期檔案混淆一起，不加目錄粗糊亂成冊，也不統(tǒng)一編碼不便查閱。審計檔案的重要性是眾所周知的，（一）可為下次審計查閱；（二）可備財政、稅務(wù)、審計機關(guān)和注冊會計師協(xié)會等對審計質(zhì)量的檢查；（三）萬一發(fā)生審計糾紛或訴論作為區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任依據(jù)。筆者曾遇到這樣一案例：某股份有限公司，在審計中發(fā)現(xiàn)向其投資方上交了“管理費”。按稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)經(jīng)過審批，該公司以沒有見到此規(guī)定為由，不接受我們的意見，后向其提供了有關(guān)文件，才同意補辦手續(xù)。鑒于時間所限，加以數(shù)額不算大，沒有在審計報告披露，只在底稿中記錄。數(shù)月后，被稅務(wù)機關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)，不但補交所得稅務(wù)局，而且罰款數(shù)萬元，客戶董事會認(rèn)為注冊會計師對此有責(zé)任，當(dāng)我們出示底稿記錄才得以免脫。

　　我們在強調(diào)底稿重要性同時，要防止另一種傾向：注冊會計師的審計就是編制底稿，底稿編完了，審計也就結(jié)束了，由此而搶時間，趕編底稿，不是認(rèn)真執(zhí)行審計程序，努力搜集審計證據(jù)。從而嚴(yán)重降低了審計質(zhì)量，加大了審計風(fēng)險，當(dāng)前會計信息失真，已經(jīng)成為社會公害，與審計質(zhì)量不高有密切關(guān)系。

　　要消除底稿設(shè)計，編制等方面存在缺漏，建議采取如下措施：

　　1、除了采用省級以上注冊會計師協(xié)會設(shè)計的底稿以外的事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)把其使用的底稿報省級“注協(xié)”備案。省級“注協(xié)”認(rèn)為底稿設(shè)計不符合審計準(zhǔn)則及指南規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)要求事務(wù)所改進；

　　2、每一家會計師事務(wù)所均應(yīng)擬訂底稿編制操作規(guī)程，詳細(xì)規(guī)定編制目的、程序、方法撰寫工具（如鋼筆、園珠筆）、復(fù)核、分類、整理、編碼、歸檔等要求，并切實貫徹執(zhí)行。

　　3、每位新從事審計的人員，在上崗前，應(yīng)該對其進行編制底稿的培訓(xùn)，當(dāng)作應(yīng)知應(yīng)會的必會備條件。

　　4、在注冊會計師資格考試中，增加底稿的題量。

　　總之，底稿在整個審計工作中，處于相當(dāng)重要的地位，離開底稿，沒有審計記錄，審計無從談起。

　　注：
　　1、這里所說的28家，并非28%的概念，因為有的事務(wù)所審計兩家以上被抽查企業(yè)。
　　2、見《國際審準(zhǔn)則——記錄》張德明譯
　　3、《蒙哥馬利審計學(xué)》第十版中譯本（上）P129