一、從《企業(yè)會計制度》的特征看審計的變化 

　　《企業(yè)會計制度》是在《企業(yè)財務會計報告條例》的統(tǒng)馭下，在《股份有限公司會計制度》和已經(jīng)發(fā)布的10個具體會計準則的基礎上，結合股份有限公司執(zhí)行會計制度和具體準則中的問題，按照會計要素的定義和會計國際化的要求，予以完善后制定的。該制度所具備的如下特征對注冊會計師審計具有重要的現(xiàn)實意義：

　　1、統(tǒng)一性原則?！镀髽I(yè)會計制度》（除金融、保險企業(yè)和非對外籌資、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)外）不再以行業(yè)劃分為標志，而由會計核算一般規(guī)定、會計科目及其運用、財務會計報告的編制等內容組成。對于不同行業(yè)的企業(yè)，其所適用的會計核算制度即為《企業(yè)會計制度》及隨后將發(fā)布的體現(xiàn)行業(yè)特點的具體核算辦法。由此，初步形成了具有中國特色的、統(tǒng)一的會計核算制度體系。

　　眾所周知，原有的13個行業(yè)會計制度強調了行業(yè)核算的外部差異，忽視了會計核算的內在聯(lián)系，使得注冊會計師不得不耗時費力地熟悉、適應本不應如此復雜的核算制度，這既增加了審計成本，導致社會資源的浪費，同時也降低了審計效率，制約了審計技術的提升。《企業(yè)會計制度》的出臺消除了施之于審計的"制度壁壘"，為注冊會計師有效執(zhí)業(yè)提供了制度平臺。

　　2、可靠性原則?！镀髽I(yè)會計制度》依照《企業(yè)財務會計報告條例》屋定的會計要素定義，對會計要素的確認和計量進行了規(guī)范，使之在會計報表上所反映的各項會計要素均符合其質量特性，從而滿足了會計信息可靠性的要求。需要強調指出的是，穩(wěn)健性無疑是可靠性的基石。例如，《企業(yè)會計制度》規(guī)定：如果企業(yè)所擁有或者按制的各項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，則應當計提減值準備，計提的減值準備計入當期損益。這表明，只有預期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源才能稱之為"資產(chǎn)"。

　　可靠性原則為注冊會計師審計詮釋了會計信息的質量特征，有利于遏止我國會計市場盛行的"泛假主義"，降低"失真指數(shù)"；有利于注冊會計師把握審計風險，客觀公正地發(fā)表審計意見。

　　3、會計標準的國際化?！镀髽I(yè)會計制度》所規(guī)定的會計政策和會計確認、計量標準，與國際會計準則中的核心準則的規(guī)定基本一致。這一方面為我國加入世界貿易組織，實現(xiàn)會計的國際接軌奠定了基礎，另一方面將加速《獨立審計準則》的制定及其國際化進程?，F(xiàn)已頒布并將于7月1日實施的第四批獨立審計準則中，其中一個項目便是對會計估計的審計，這反映出審計準則制定者早已瞄準企業(yè)會計制度的新變化，進而實現(xiàn)會計創(chuàng)新與審計創(chuàng)新的良性互動。

　　4、中國特色。《企業(yè)會計制度》不僅對會計核算的原則、會計政策的采用、會計要素的確認及計量標準等一般會計核算給予了規(guī)定，又載明了會計科目的設置和運用、財務會計報告的編制等具體核算方法，具有較強的可操作性，符合目前中國的國情。

　　由于市場經(jīng)濟的發(fā)育還不夠健全，財務人員的素質對會計核算的支撐尚存在距離，因此，《企業(yè)會計制度》保留了原制度中用會計分錄詳解交易或事項的內容，這對于財會工作者而言，可以"按圖索驥"；對注冊會計師而言，便于審核和調整發(fā)現(xiàn)的錯誤和舞弊。其簡明與清晰性減少了注冊會計師與委托單位的"摩擦成本"。

　　二、從《企業(yè)會計制度》的關鍵點看審計的變化無形資產(chǎn)

　　《企業(yè)會計制度》第45條規(guī)定："自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接記入當期損益。已經(jīng)記入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已記入費用的研究與開發(fā)費用資本化。"

　　此規(guī)定對審計實務具有重要的"撥亂反正"的作用。其一，我國眾多的企業(yè)（特別是民營企業(yè)）大多存在權益性資本不足的情況，于是在改制、改組和改造過程中，便產(chǎn)生了將自創(chuàng)的、名目繁多的無形資產(chǎn)通過評估調賬的偏好，而目前的評估現(xiàn)實告訴我們，評估結果具有強烈的主觀意愿。注冊會計師面對此種情形，尷尬是顯而易見的。若不予確認，難以找出"公允價值"不公允的證據(jù)，何況該"公允價值"往往通過了有關資產(chǎn)管理部門的核準；若予以確認，"注水肉"式的無形資產(chǎn)潛伏著重大的審計風險。其二，在高科技企業(yè)中，研究開發(fā)費用的資本化條件相當寬松。注冊會計師并不能證實研發(fā)的無形資產(chǎn)能夠達到使用或銷售狀態(tài)，以及是否有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，尤其重要的是，不能確認該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益就能流入企業(yè)，因此《企業(yè)會計制度》對研發(fā)費用直接記入當期損益的規(guī)定堵住了資產(chǎn)價值確認的漏洞。其三，在事業(yè)單位改制中，為了使三年又一期的模擬報表收到利潤與資產(chǎn)增加的"一石雙鳥"之效，管理當局總是力圖將原已記入費用的研究開發(fā)費用再"撿"回來列作資產(chǎn)。注冊會計師缺少明確的制度依據(jù)，常常顯得手足無措。

　　資力減值

　　《企業(yè)會計制度》第51條至第65條規(guī)定，根據(jù)謹慎性原則的要求，企業(yè)應合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，由此計提各項資產(chǎn)減值準備，包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)赜嬏崦孛軠蕚涞?，應作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額以及對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響。

　　在現(xiàn)行行業(yè)制度體系下，"資產(chǎn)虛胖、利潤浮腫"是一個司空見慣的現(xiàn)象。比如，壞賬準備提取比例較低，已發(fā)生的壞賬損失要經(jīng)過財政部門批準才能核銷，大量呆、壞賬長期懸置，妨礙了企業(yè)的資金周轉；存貨積壓嚴重，流動性風險大，其市價已遠低于賬面價值，但在資產(chǎn)負債表上仍未對可變現(xiàn)凈值加以反映；隨著科技的進步，原有設備已被淘汰或棄用，但這些被淘汰或棄用的設備仍然按部就班地計提折舊，并未提取100％的減值準備，以至造成資產(chǎn)和利潤的虛增；等等。

　　注冊會計師對資產(chǎn)減值準備的審計已經(jīng)擁有了"兩把尺子"，即《企業(yè)會計制度》和《獨立審計準則--會計估計的審計》。注冊會計師應當復核和測試管理當局賴以估計資產(chǎn)減值的假設、條件及處理過程；對會計估計的結果進行"獨立估計"；檢查影響資產(chǎn)減值估計的變化事項，以合理保證所有對財務報表意義重大的資產(chǎn)減值估計已被列示出來，這些資產(chǎn)減值準備在當前環(huán)境下是合理的，并均依據(jù)《企業(yè)會計制度》予以表達和披露。

　　在上市公司的財務報表中，資產(chǎn)減值準備似已成為操縱利潤水平的"利器"。比如，管理當局輕率地認定某項資產(chǎn)不存在減值情況，只在會計報表附注中敷衍"期末成本不高于可變現(xiàn)凈值"了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在"長痛不如短痛"的心理暗示下，本期提取巨額減值準備，次年予以沖回，以實現(xiàn)"勝利大逃亡"的目的。對此，注冊會計師必須保持應有的職業(yè)謹慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計提了秘密準備，應當提請管理當局進行追溯調整，否則，將視其對財務報表的影響決定出具何種類型的審計報告。

　　債務重組

　　《企業(yè)會計制度》第70條規(guī)定，債務人與債權人進行債務重組時，以現(xiàn)金清償債務的，支付的現(xiàn)金小于應付債務賬面價值的差額，或以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值小于應付債務的賬面價值的差額，以及以修改其他債務條件進行債務重組的，未來應付金額小于債務重組前應付債務賬面價值的差額，不確認重組收益而計入資本公積。如果債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，債權人均按應收債權的賬面價值等作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值；如果是以債權轉為股權的，債權人應按應收債權的賬面價值等作為受讓股權的入賬價值。

　　注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務中，受到被審計單位"報表重組"的壓力較大。在一般意義上的利潤操縱手段"效率"不高的情形下，管理當局常常依賴關聯(lián)方關系的推動，或豁免債權，以求"失之東隅，收之桑榆"；或以高估的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務，從而將巨額"落差"填充利潤……而今，"創(chuàng)造會計"沒有了用場。雖然債務重組的利得繞過利潤表似乎有違經(jīng)典會計理論，但《企業(yè)會計制度》的匡正不能不說是轉型經(jīng)濟環(huán)境下的次優(yōu)選擇。

　　尤其是"T"類上市公司，"資本公積"的設計使得注冊會計師用不著再擔心業(yè)績信息被扭曲了。

　　借款費用

　　《企業(yè)會計制度》第77條和第78條全面闡釋了借款費用資本化與費用化的確定原則，以及如何計量資本化金額、何時暫停借款費用的資本化、怎樣才算"達到預定可使用狀態(tài)"等等。這是我國會計制度步入"細節(jié)描述"的標志，也是極具國際慣例之所在。

　　注冊會計師告別了"竣工并辦理結算"才停止資本化的"恍惚階段"，將專注于：能夠記入資產(chǎn)價值的一定是滿足充要條件的專門借款費用（利息、溢折價攤銷、外幣匯兌差額、手續(xù)費等）；資本化率為單項專門借款的利率或多項專門借款的加權平均利率；如果某項建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工并可使用，則該部分資產(chǎn)所發(fā)生的借款費用不再記入固定資產(chǎn)成本；固定資產(chǎn)構建發(fā)生非生產(chǎn)中斷連續(xù)超過3個月，則應當暫停借款費用的資本化；達到可使用狀態(tài)的四種情況之一者，應當停止借款費用的資本化。

　　證券市場第一份否定意見的審計報告即為有關借款費用的案例。如今，"渝汰白"事件早已塵埃落定，雖已竣工但尚未辦理結算的口實不存在了，試生產(chǎn)或試運行并非竣工的理由也消失了。注冊會計師從此可以理直氣壯地對"胡子工程"、"爛尾工程"的利息資本化說"不"！

　　非貨幣性交易

　　針對名為非貨幣性交易實為非正常交易的現(xiàn)實，《企業(yè)會計制度》不再實施"同類非貨幣性交易"和"非同類非貨幣性交易"的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。

　　《企業(yè)會計制度》之非貨幣性交易傳遞給注冊會計師的信號是明晰而確切的：其一，原準則中"同類"、"非同類"及"待售"、"非待售"的歸納不僅繁復，而且操控利潤的空間較大；其二，原準則確認收益與不確認收益的邊界模糊；其三，原準則的資產(chǎn)計量顛覆了歷史成本原則。

　　在《企業(yè)會計制度》下，注冊會計師在審計非貨幣性交易時，一方面要關注置換事項（尤其是在關聯(lián)方關系的條件下）信息披露的充分性與適當性；另一方面警惕被審計單位將一筆業(yè)務拆成兩筆業(yè)務的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無現(xiàn)金流入，只是各自掛賬），以達到實現(xiàn)置換收益的目的。對于多項資產(chǎn)換多項資產(chǎn)，注冊會計師應當關注換入方是否按照換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的價值。