一、分析法

　　分析法是指對于與被查事項(xiàng)相關(guān)的各個因素進(jìn)行分解與綜合，分析它們的相互關(guān)系及其影響，從而取得證據(jù)的一種方法。分析法所取得的證據(jù)也是一種間接證據(jù)，所以分析法也不能替代其他一些取得直接證據(jù)的方法。采用分析法的目的在于幫助查證人員找到查證的線索，以確定進(jìn)一步檢查的內(nèi)容和步驟。通過分析也能夠提高會計(jì)報(bào)表的可信度，以減少取得直接證據(jù)的數(shù)量。分析法在使用過程中和比較法有較密切的聯(lián)系，它們在許多方面具有共同的特點(diǎn)分析法又包括因素分析法、綜合分析法、邏輯分析法等。在查證過程中經(jīng)常進(jìn)行的報(bào)表分析、賬戶分析和賬齡分析等，是經(jīng)常使用的分析方法。

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　　因素分析法，是將對某一事項(xiàng)產(chǎn)生影響的各個因素予以分離，在此基礎(chǔ)上分析各個因素對該事項(xiàng)所產(chǎn)生的影響及其影響程度。例如，將影響利潤的因素可以分解為銷售價(jià)格、銷售數(shù)量、銷售成本、銷售費(fèi)用和銷售稅金等，并且可進(jìn)一步進(jìn)行品種和結(jié)構(gòu)的分析。

　　采用因素分析法還可進(jìn)行連鎖替代，以某一個相關(guān)的因素來替代某一個因素進(jìn)行分析，從而分析出該因素的影響，例如可將銷售價(jià)格用計(jì)劃售價(jià)替代實(shí)際售價(jià)，以分析由于售價(jià)變動對利潤產(chǎn)生的影響。這種連鎖替代方法在財(cái)務(wù)審計(jì)中并不常用，而在經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中使用較多。

　　在因素分析法中。另一個常見的情況是對各因素進(jìn)行比較分析，將分解的各個因素同選擇的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，從而判斷這些因素正常與否。比較 分析時(shí)既可采用絕對數(shù)比較，也可采用相對數(shù)比較。這是財(cái)務(wù)審計(jì)中常用的分析方法。

　?。ǘ┚C合分析法

　　綜合分析法是將與被查事項(xiàng)有關(guān)的各個因素相互聯(lián)系起來進(jìn)行分析。因此，綜合分析是因素分析的逆向過程。

　　綜合分析通過各個因素的性質(zhì)分析被查項(xiàng)目的性質(zhì)，通過各個局部的性質(zhì)分析出總體的性質(zhì)。綜合分析也包括了將個別的、分散的證據(jù)結(jié)合起來進(jìn)行分析，使各種證據(jù)形成充分的證明力。綜合分析在查證人員形成檢查結(jié)論時(shí)特別重要，對于查證人員來說，綜合分析是對被查單位作出正確評價(jià)的必要手段，同時(shí)也是防止發(fā)生重大失誤的必要手段。

　　（三）邏輯分析法

　　邏輯分析法是指對與被查事項(xiàng)具有一定的內(nèi)在邏輯關(guān)系的事項(xiàng)進(jìn)行分析，從而確定它們對被查事項(xiàng)的影響，幫助查證人員確定檢查的重點(diǎn)和方法，并幫助查證人員判斷對被查事項(xiàng)的可靠性程度。

　　在查證過程中，有許多事項(xiàng)并不直接是需要確認(rèn)的對象，但它們同需要確認(rèn)的事項(xiàng)之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系，查證員可以采用邏輯分析的方法來分析這些事項(xiàng)與被查事項(xiàng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系，以確定它們對被查對象可能產(chǎn)生的影響，使得所采用的查證程序更具有針對性。在查證過程中這是最為重要的一種分析方法。例如，企業(yè)的經(jīng)營背景并不是查證的對象，但查證人員可以對經(jīng)營背景進(jìn)行分析，以判斷它們對被查對象所產(chǎn)生的影響。又例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，內(nèi)部控制制度的優(yōu)劣并不是驗(yàn)證對象，但審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行評價(jià)分析。因?yàn)閮?nèi)部控制制度的優(yōu)劣與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在一種邏輯關(guān)系，一個良好的內(nèi)部控制制度下所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性較高。因此，這也是一種邏輯分析方法。

　?。ㄋ模┓治龇ǖ倪\(yùn)用——制度基礎(chǔ)查證

　　分析法是現(xiàn)代查證中廣泛使用的方法。在對被查項(xiàng)目進(jìn)行初步計(jì)劃時(shí)，可以幫助查證人員確定查證的基本程序、方法、時(shí)間和范圍；在查證過程中，分析法可用于符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試；在形成檢查結(jié)論時(shí)，也可以幫助查證人員進(jìn)一步判斷結(jié)論的正確性。

　　制度基礎(chǔ)查證，是從檢查被查單位內(nèi)部控制制度入手，根據(jù)對內(nèi)部控制制度評審的結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測試中應(yīng)該檢查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量、重點(diǎn)、范圍，根據(jù)檢查結(jié)果，形成檢查結(jié)論。制度基礎(chǔ)查證是建立在這樣一個查證假設(shè)基礎(chǔ)之上：被查單位內(nèi)部控制制度健全并有效發(fā)揮作用，可以減少各種差錯發(fā)生的可能性。因此，被查單位內(nèi)部控制制度的檢查，可以幫助查證人員合理地確定需要直接檢查經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)及其數(shù)量。

　　被查單位的內(nèi)部控制制度是由一系列內(nèi)部控制制度及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制組成的。制度基礎(chǔ)查證的程序主要包括以下環(huán)節(jié)：①了解和描述被查單位的內(nèi)部控制制度；②對內(nèi)部控制制度進(jìn)行初步評價(jià)；③對內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試；④在符合性測試的基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試；最后，寫出查證報(bào)告。

　　1.了解和描述內(nèi)部控制制度

　　查證人員通過大量的調(diào)查，對被查單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行深入的了解，其目的是為了能夠?qū)?nèi)部控制制度的狀況描述出來，并能夠?qū)ζ溥M(jìn)行評價(jià)。查證人員可以調(diào)閱企業(yè)有關(guān)方針、政策和規(guī)章制度的文件，了解被查單位組織機(jī)構(gòu)系統(tǒng)和各級管理人員的業(yè)務(wù)范圍及其素質(zhì)狀況；了解憑證的填制和傳遞程序；可以向被查單位領(lǐng)導(dǎo)人和有關(guān)工作人員進(jìn)行詢

　　問；可以對業(yè)務(wù)處理過程進(jìn)行實(shí)地觀察；也可以參考以前的查證報(bào)告和查證檔案等。通過這些方法和途徑，查證人員就可對被查單位內(nèi)部控制系統(tǒng)有較為深刻的認(rèn)識。由于內(nèi)部控制制度總是同具體的業(yè)務(wù)結(jié)合在一起的，在了解內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，要對被查單位各個業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)進(jìn)行深入了解，如財(cái)產(chǎn)物資采購系統(tǒng)、產(chǎn)品銷售系統(tǒng)、財(cái)產(chǎn)物資管理系統(tǒng)、貨幣資金管理系統(tǒng)和生產(chǎn)系統(tǒng)等。

　　在深入了解內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，查證人員便可對其進(jìn)行描述。內(nèi)部控制制度的描述是按照一定的方法把內(nèi)部控制的現(xiàn)狀以書面的形式加以反映。查證人員對被查單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行描述，其目的在于通過描述全面反映被查單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，為內(nèi)部控制制度的評價(jià)和符合性測試奠定基礎(chǔ)。

　　通過對被查單位內(nèi)部控制制度的描述，查證人員可以確定被查單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否具備可查性，如果可查的話，確定計(jì)劃的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)（即對內(nèi)部控制的信賴程度）；同時(shí)，還有利于查證人員發(fā)現(xiàn)可能存在差錯的領(lǐng)域，有利于合理設(shè)計(jì)查證進(jìn)度計(jì)劃。

　　2.對內(nèi)部控制制度進(jìn)行初步評價(jià)

　　（1）內(nèi)部控制制度評價(jià)的目的概括起來有兩個方面：①健全內(nèi)部控制制度，改善組?？椀墓芾?。內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代組織管理制度的一個重要方面。如果內(nèi)部控制制度存在重大缺陷，或者沒有被很好地遵循，這將對組織造成極大的危害。評價(jià)內(nèi)部控制制度，確定其健全性及其遵循程度，是改善管理制度的重要方面。②確定檢查的重點(diǎn)內(nèi)容和檢查的數(shù)量。在查證實(shí)務(wù)中，查證人員一般已不采用詳查法，而普遍采用抽查法。這種方法可以節(jié)約人力和時(shí)間，提高檢查效率，降低查證成本。由于抽查法的廣泛運(yùn)用，查證人員在查證過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)大大增加。不論是采用何種抽樣方法，檢查結(jié)論的正確性與抽查重點(diǎn)和數(shù)量有密切關(guān)系。正因?yàn)槿绱耍樽C人員通過評價(jià)內(nèi)部控制制度來確定抽查的重點(diǎn)和數(shù)量。良好的內(nèi)部控制制度能夠在一定程度上防止差錯和舞弊的發(fā)生，如果評價(jià)結(jié)果表明內(nèi)部控制制度情況良好，那么抽查的數(shù)量規(guī)?？梢孕⌒?。反之，評價(jià)結(jié)果表明內(nèi)部控制制度情況較差，說明發(fā)生差錯和舞弊的可能性也較大，那么為了保證檢查結(jié)論的正確性，就要求擴(kuò)大抽查的數(shù)量規(guī)模，甚至擴(kuò)大到詳細(xì)檢查。

　?。?）對內(nèi)部控制制度作初步評價(jià)的目標(biāo)主要體現(xiàn)在：①評價(jià)內(nèi)部控制制度的健全性。內(nèi)部控制制度的健全性表現(xiàn)在對所有的業(yè)務(wù)都建立了必要的控制。評價(jià)時(shí)，既要分析內(nèi)部控制的強(qiáng)點(diǎn)（即內(nèi)部控制的關(guān)鍵部位上都建立了有力的控制），又要分析內(nèi)部控制的弱點(diǎn)（即內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)）。評價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)健全性的重點(diǎn)應(yīng)是分析內(nèi)部控制的弱點(diǎn)：一要分析這些控制弱點(diǎn)是否已經(jīng)采取了補(bǔ)救措施來消除控制弱點(diǎn)所產(chǎn)生的不利影響，二要分析控制弱點(diǎn)可能產(chǎn)生的不良后果。②評價(jià)內(nèi)部控制制度的合理性。即要考慮控制的布局是否合理，有沒有過多的控制和不必要的控制。通過對內(nèi)部控制制度作出初步評價(jià)后，如果內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)可能造成嚴(yán)重的不良后果而又無其他補(bǔ)救措施，則應(yīng)確定較高的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)（即查證時(shí)較少依賴內(nèi)部控制）；如果對內(nèi)部控制初步評價(jià)未發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重的薄弱環(huán)節(jié)，通常可以確定較低的計(jì)劃內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，但其正確性必須經(jīng)過進(jìn)一步的內(nèi)部控制符合性測試予以證實(shí)。

　　3.對內(nèi)部控制制度的符合性測試

　　查證人員對被查單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行初步評價(jià)以后，如果認(rèn)為所評價(jià)的內(nèi)部控制制度良好，或者盡管存在一些弱點(diǎn)但總體上尚可予以依賴時(shí)，查證人員應(yīng)該進(jìn)一步對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行評價(jià)。評價(jià)的目的在于確定內(nèi)部控制制度是否在各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理過程中得到了遵循，通過評價(jià)，確定內(nèi)部控制的有效性。

　　一個組織建立了內(nèi)部控制制度，并不意味著它在實(shí)際工作中得到了不折不扣的貫徹執(zhí)行，因?yàn)閮?nèi)部控制制度的工作受到控制環(huán)境的影響，諸如人員素質(zhì)和領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)等。另外，查證人員在對內(nèi)部控制制度進(jìn)行子解和初步評價(jià)時(shí)，有許多情況和資料都是被查單位提供的，它們是否在貫徹執(zhí)行也難以確認(rèn)。因此，即使查證人員初步評價(jià)的結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制制度十分完善，仍然必須對其實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行測試，作出評價(jià)，這項(xiàng)工作被稱為符合性測試。

　　符合性測試的手段主要包括：①觀察。即查證人員到工作現(xiàn)場觀察工作人員執(zhí)行業(yè)務(wù)的情況，了解被查單位業(yè)務(wù)處理過程是否遵照了內(nèi)、部控制度的要求。例如，查證人員可以觀察倉庫實(shí)際的發(fā)料過程，確定是否同規(guī)定的發(fā)料程序相一致。②實(shí)驗(yàn)。即查證人員選擇有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行模擬，重新實(shí)施，以判斷有關(guān)工作人員是否遵循了內(nèi)部控制制度。例如，查證人員重復(fù)領(lǐng)料業(yè)務(wù)，按內(nèi)部控制的要求，必須經(jīng)過審核批準(zhǔn)倉庫才能發(fā)放材料。：如果查證人員持未經(jīng)批準(zhǔn)的領(lǐng)料單去倉庫領(lǐng)料而倉庫照發(fā)不誤，則說明這項(xiàng)控制可能不存在。③查證。即查證人員檢查與某些業(yè)務(wù)有關(guān)的原始憑證和其他文件。沿著這些憑證和文件上所留下的業(yè)務(wù)處理的蹤跡進(jìn)行檢查，從而判斷業(yè)務(wù)處理過程是否按內(nèi)部控制的要求進(jìn)行。例如，業(yè)務(wù)發(fā)生以后，按控制制度要求有關(guān)經(jīng)辦人、審核人、批準(zhǔn)人等必須在憑證上簽字，查證人員如果沒有在憑證上發(fā)現(xiàn)審核人、批準(zhǔn)人的簽章，說明這兩項(xiàng)控制可能不存在。

　　符合性測試時(shí)應(yīng)采用抽查的方法進(jìn)行。測試規(guī)模的大小可以由查證人員憑經(jīng)驗(yàn)判斷決定，也可以用統(tǒng)計(jì)抽樣方法進(jìn) 行。符合性測試以后，查證人員應(yīng)該對符合性測試的結(jié)果進(jìn)行認(rèn)真的評價(jià)。如果查證人員在符合性測試過程中發(fā)現(xiàn)了違反內(nèi)部控制制度的例外情況，查證人員應(yīng)該查清其發(fā)生的原因，并判斷它們是必然的還是偶然的，對這些例外的重要性程度進(jìn)行評價(jià)。如果符合性測試進(jìn)一步揭示了被查單位實(shí)際存在的內(nèi)部控制的弱點(diǎn)，表明其被遵循的水平差，查證人員應(yīng)采用較高水平的實(shí)質(zhì)性測試。如果符合性測試結(jié)果表明內(nèi)部控制制度不可依賴，則查證人員在以后的工作中應(yīng)采取詳細(xì)檢查的方式。

　　4.實(shí)質(zhì)性測試

　　所謂實(shí)質(zhì)性測試是指為取得直接證據(jù)而進(jìn)行的深入檢查，其目的是為了使查證人員的檢查結(jié)論建立在足夠證據(jù)的基礎(chǔ)上在對內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價(jià)時(shí)，查證人員所取得的證據(jù)是間接證據(jù)，還不足以形成檢查意見。即使內(nèi)部控制制度各個環(huán)節(jié)百分之百地發(fā)揮作用不能夠完全取代實(shí)質(zhì)性測試工作，因?yàn)橹贫然A(chǔ)查證并沒有摒棄傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)查證法，而只是將這些方法與內(nèi)部控制制度的評價(jià)和測試結(jié)合起來，使查證工作建立在內(nèi)部控制評價(jià)的基礎(chǔ)之上。通過對內(nèi)部控制制度的檢查評價(jià)，以減少實(shí)質(zhì)性測試經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的檢查工作量，這是從內(nèi)部控制制度檢查入手取證的主要目標(biāo)所在。一般地，在保證同等水平檢查結(jié)論質(zhì)量要求的情況下，內(nèi)部控制制度有效性愈高，實(shí)質(zhì)性測試工作量愈小，但不能沒有實(shí)質(zhì)性測試。

　　從以上的論述可知，制度基礎(chǔ)查證法的應(yīng)用不僅提高了查證的質(zhì)量和效率，還間接地促進(jìn)了被查單位內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善。但是，制度基礎(chǔ)查證法也存在一些問題：①對內(nèi)部控制制度檢查所增加的工作量與實(shí)質(zhì)性測試所減少的工作量相比，有時(shí)前者大于后者，效率的改進(jìn)不很理想；②內(nèi)部控制制度有效性的整體評價(jià)缺乏統(tǒng)一的尺度；③內(nèi)部控制制度可依賴的程度與實(shí)質(zhì)性測試所需要的業(yè)務(wù)檢查工作量之間，缺乏定量化關(guān)系模式；④被查單位盡管建立起較為完善的內(nèi)部控制制度，但如果高層管理人員由于種種原因而有意不予執(zhí)行，控制制度的有效性靠常規(guī)方法難以保障。

　　二、綜合法

　　在查證過程中所運(yùn)用的綜合法，主要包括查證方法的綜合運(yùn)用和對取得的各種證據(jù)的綜合加工。例如，綜合運(yùn)用查詢、觀察、鑒定等查證方法，可以搜集到有關(guān)被查業(yè)務(wù)是否真實(shí)、合法、有效益等方面的證據(jù)。查證過程中取得的某一方面的證據(jù)，往往要綜合匯總相關(guān)的一系列其他證據(jù)，才能有助于檢查結(jié)論的正確形成。

　　證據(jù)的綜合是指查證人員將收集到的并經(jīng)過鑒定的個別和分散的證據(jù)相互聯(lián)系起來進(jìn)行考察，并進(jìn)行必要的歸納、分析和整理，使它們具有充分證明力的過程。查證人員對各種分散證據(jù)的綜合對于形成檢查結(jié)論是十分重要的。

　?。ㄒ唬┳C據(jù)綜合的基本方式

　　在綜合證據(jù)時(shí)，可以按照下列基本方式進(jìn)行：①分類。將分散的各種證據(jù)按問題、時(shí)間與目標(biāo)，按證據(jù)證明力的強(qiáng)弱，或按與查證目標(biāo)的關(guān)系是否直接等分門別類排列成序。②計(jì) 算。按照一定的方法對數(shù)據(jù)方面的證據(jù)進(jìn)行計(jì)算，并從計(jì)算中得出所需的新證據(jù)。③比較。一方面，要將各種證據(jù)進(jìn)行反復(fù)比較，從中分析被查單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變動趨勢及其特征；另一方面，要與檢查目標(biāo)進(jìn)行比較，判斷其是否符合要求，如不符合要求，則需補(bǔ)充收集有關(guān)證據(jù)。④在上述分類、計(jì)算和比較的基礎(chǔ)上，查證人員需對證據(jù)進(jìn)行歸納小結(jié)，得出具有說服力的局部的檢查結(jié)論。⑤最終的證據(jù)綜合。查證人員對各類證據(jù)及其所形成的局部檢查結(jié)論進(jìn)行綜合分析，最終形成整體的檢查意見。

　　（二）證據(jù)綜合過程中應(yīng)注意的事項(xiàng)

　　1.證據(jù)的取舍

　　查證人員不必、也不可能把證據(jù)所反映的內(nèi)容全部都反映到檢查報(bào)告中。在編寫報(bào)告之前，必須對反映不同內(nèi)容的證據(jù)作適當(dāng)?shù)娜∩幔釛壞切o關(guān)緊要的、不必在報(bào)告中反映的次要證據(jù)，只選擇那些具有代表性的、典型的證據(jù)在報(bào)告中加以反映。

　　證據(jù)取舍的標(biāo)準(zhǔn)大體有：①確認(rèn)證據(jù)的金額大小。對于金額較大、足以對被查單位的財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果的反映產(chǎn)生重大影響的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)作為重要的證據(jù)。②分析問題性質(zhì)的嚴(yán)重程度。有的證據(jù)本身所揭露的問題的金額也許并不很大，但這類問題的性質(zhì)較為嚴(yán)重，它可能導(dǎo)致其他重要問題的產(chǎn)生或與其他可能存在的重要問題有關(guān)，則這類證據(jù)也應(yīng)作為重要的證據(jù)。

　　2.分析事實(shí)的性質(zhì)

　　某些證據(jù)所反映的可能是一種假象，查證人員必須對其加以認(rèn)真的分析研究，透過現(xiàn)象找出它所反映的事物本質(zhì)，而不能被表面現(xiàn)象所迷惑。

　　3.排除偽證

　　所謂偽證，是被查單位等證據(jù)的提供者出于某種動機(jī)而偽造的證據(jù)，或者有關(guān)方面基于主觀或客觀原因而提供的假證。這些證據(jù)或貌似真證據(jù)，或與被查事實(shí)之間存在某種巧合，如不認(rèn)真排除，往往就會魚目混珠，以假亂真。