一、內(nèi)部審計理論的起源與發(fā)展

　　早期的審計理論認(rèn)為內(nèi)部審計是一種守約成本，守約成本是代理方為取得委托方的信任、從而使雙方利益最大化而發(fā)生的各項(xiàng)支出。守約成本的發(fā)生是由于高級經(jīng)理為滿足外部參與者，尤其是股東對委托責(zé)任的需求。就某一企業(yè)來說，如果內(nèi)部和外部審計過程的總成本低于只有外部審計時的成本，代理人（經(jīng)理）就更愿意支付內(nèi)部審計成本。內(nèi)部審計和外部審計的結(jié)合之所以會節(jié)約成本，是因?yàn)閮?nèi)部審計人員熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。

　　發(fā)達(dá)國家早期的內(nèi)部審計注重于觀察計算與重新執(zhí)行，1941年Victor.Z.Brink將內(nèi)部控制的概念引入了內(nèi)部審計，引發(fā)了內(nèi)部審計歷史上的一大重要變革，此后內(nèi)部審計的關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)到了控制。目前，管理者正處在一個日益復(fù)雜和全球化的環(huán)境中經(jīng)營，風(fēng)險是組織活動的驅(qū)動力，公司治理是組織對風(fēng)險的戰(zhàn)略反應(yīng)，整合風(fēng)險管理和公司治理，提供實(shí)時持續(xù)和監(jiān)控并參與戰(zhàn)略規(guī)劃，從而將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向風(fēng)險，是內(nèi)部審計的新范式，這一范式轉(zhuǎn)變的意義是巨大的，它使內(nèi)部審計注重于現(xiàn)在和將來交易的風(fēng)險，其所發(fā)揮的作用對于組織的管理團(tuán)體有很大價值，內(nèi)部審汁成為組織內(nèi)部的一種增值活動。

　　順應(yīng)內(nèi)部審計理論及實(shí)務(wù)的變化，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于1999年采用上述內(nèi)部審計新范式的觀點(diǎn)，對內(nèi)部審計做出了一個有變革意義的新定義：內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動，它的目的是組織增加價值，并提高組織的運(yùn)營效率，它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評價，提高效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)組織的目的。這一新定義同IIA1993年提出的內(nèi)部審計定義相比，有兩個顯著的變化：（1）強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計的“參與式”審計活動。舊定義強(qiáng)調(diào)獨(dú)立評價，是游離于組織活動之外的評價，使內(nèi)部審汁人員與管理層之間產(chǎn)生了一種潛在的敵對關(guān)系。而新定義強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計活動能使組織增值，與管理層密切合作，二者目標(biāo)一致，這種“參與式”審計更好地發(fā)揮了內(nèi)部審計區(qū)別于外部審計的作用，體現(xiàn)了內(nèi)部審計積極改善組織經(jīng)營，提高審計效果的職能。（2）擴(kuò)大了內(nèi)部審計的范圍。新定義將內(nèi)部審計的范圍延伸到風(fēng)險管理和公司治理，這就比舊定義中提及的控制及經(jīng)營活動要更為廣泛和深入地觸及公司管理的精髓。

　　二、內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中的職能

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的核心是，內(nèi)審人員不僅要善于發(fā)現(xiàn)問題，更要善于解決問題，并要將所提建議當(dāng)作本部門的服務(wù)產(chǎn)品向管理當(dāng)局積極推銷，以提高審計的效果?，F(xiàn)代內(nèi)部審計理念和方式的主要特征是：

　　1.在審計內(nèi)容上，強(qiáng)調(diào)以經(jīng)營審計為重點(diǎn)。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標(biāo)是查錯防弊，發(fā)揮保護(hù)性、制約性作用，其工作重點(diǎn)放在財務(wù)審計上。但是，以財務(wù)審計為重點(diǎn)的內(nèi)部審計并不能直接協(xié)助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)競爭能力。資源稀缺性程度日益嚴(yán)重和市場競爭日趨激烈的嚴(yán)峻經(jīng)營環(huán)境的挑戰(zhàn)，逐漸推動了審計作用的發(fā)展。內(nèi)部審計適應(yīng)形勢的變化和管理當(dāng)局的新要求，逐步將工作內(nèi)容從以前的財務(wù)審計轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營審計。這一轉(zhuǎn)變過程可從IIA頒布的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》對內(nèi)部審計所下定義的變化中清楚地反映出來。目前，西方國家內(nèi)部審計涉及的領(lǐng)域非常廣泛，內(nèi)容相當(dāng)深入。內(nèi)部審計內(nèi)容從財務(wù)審計轉(zhuǎn)向經(jīng)營審計，以經(jīng)營審計（經(jīng)營活動的評價和改進(jìn)）為主導(dǎo)，這是西方企業(yè)現(xiàn)代內(nèi)部審計理念的最顯著特點(diǎn)。

　　2.在審計策略上，采取參與；合作的方式。參與式審計主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）在審計開始時，就對被審計部門抱著信任的態(tài)度，與他們討論審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、計劃采取某些審計程序和方法的理由，以取得他們的理解和支持；（2）征求被審計部門的意見，尋求他們的合作；（3）及時與當(dāng)事人討論審計中發(fā)現(xiàn)的問題，共同分析改進(jìn)的必要性，并探討改進(jìn)的可行措施；（4）向被審部門報告期中審計結(jié)果，期中審計報告可以是口頭的，非正式的，以便及時地解決和改正存在的問題，避免發(fā)生更大的損失；（5）提出最終審計報告時，重點(diǎn)放在問題產(chǎn)生的原因和可能造成的影響、改進(jìn)的可能性和改進(jìn)措施上，被審計部門已經(jīng)采取的改進(jìn)行動也包括在審計報告中，以反映他們對審計工作的積極態(tài)度。

　　3.注重將審計結(jié)果的傳遞作為向管理當(dāng)局提供服務(wù)和幫助的一種良好機(jī)會。西方內(nèi)審部門在編送審計報告時，很重視事實(shí)的準(zhǔn)確性、清晰性、建議的可行性、內(nèi)容的重要性及報送的及時性。同時，為使審計結(jié)論和審計建議易于理解和令人印象深刻，審計人員還很注重通過圖表、照片、幻燈等直觀形象的手段來闡述情況，爭取管理當(dāng)局的重視和支持。

　　目前，企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險普遍增大。這主要是因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)行多樣化經(jīng)營，進(jìn)入了眾多以前未涉足的領(lǐng)域，實(shí)施國際化發(fā)展戰(zhàn)略，控制鏈條大大延長；信息技術(shù)在經(jīng)營管理中的廣泛應(yīng)用導(dǎo)致計算機(jī)犯罪凸現(xiàn)，等等。在這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部審計人員應(yīng)積極行動起來，努力擴(kuò)充自己的相關(guān)專業(yè)知識，革新工作方法（如特別強(qiáng)調(diào)聯(lián)合被審計部門一起進(jìn)行審計），緊緊圍繞企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的甄別、評估、控制和防范開展審計工作，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

　　三、通過審計委員會制度實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中的作用

　　審計委員會是公司治理結(jié)構(gòu)中的一項(xiàng)重要制度安排，是在有關(guān)職業(yè)組織、立法機(jī)構(gòu)和企業(yè)自身要求的共同推動下發(fā)展起來的。在審計委員會的各項(xiàng)活動及各項(xiàng)互動關(guān)系中，其與企業(yè)內(nèi)部審計的關(guān)系一直為人們所關(guān)注，因?yàn)檫@直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行的有效性及財務(wù)呈報系統(tǒng)的真實(shí)性和可靠性。

　?。ㄒ唬徲嬑瘑T會與內(nèi)部審計的相互關(guān)系。

　　審計委員會在公司的組織結(jié)構(gòu)中隸屬于董事會，是董事會下屬的一個專門委員會，一般由3～5名獨(dú)立董事組成。審計委員會的活動與功能從關(guān)注注冊會計師的獨(dú)立性拓展到對公司整體財務(wù)呈報體系（包括財務(wù)、會計、內(nèi)部審計等）的全面治理，并涉及公司經(jīng)營風(fēng)險、管理當(dāng)局對法律法規(guī)的遵循情況、道德問題、利益沖突問題及對違法舞弊行為的調(diào)查等多個方面。

　　內(nèi)部審計是組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立的評價活動，并作為該組織的活動進(jìn)行審查和評價的一種服務(wù)，其目的是協(xié)助該組織的管理人員有效地履行他們的職責(zé)。為此，內(nèi)部審計應(yīng)向他們提供與所審查活動有關(guān)的分析、評價、建議、忠告和資料。西方許多企業(yè)在內(nèi)部審計部門的機(jī)構(gòu)設(shè)置上都采取了一種雙向負(fù)責(zé)、雙軌報告、保持雙重關(guān)系的組織形式。即內(nèi)部審計部門同時向管理當(dāng)局和董事會負(fù)責(zé)和報告。在行政上，往往由高級副總裁兼首席財務(wù)執(zhí)行官領(lǐng)導(dǎo)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理的需要，決定內(nèi)部審計工作的內(nèi)容；在組織地位上，與其他職能部門處于同等的位置。與此同時，內(nèi)部審計部門還必須接受審計委員會的職能監(jiān)督，通過審計委員會從而不受限制地接觸董事會。

　　可見，審計委員會為董事會的控制與監(jiān)督職能服務(wù)，而內(nèi)部審計為經(jīng)營管理提供服務(wù)；同時，兩者具有共同的目標(biāo)，即對內(nèi)部控制與財務(wù)呈報系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立評價，以確保內(nèi)部控制的有效運(yùn)行及財務(wù)呈報的可靠性。不過，從公司整體組織架構(gòu)而言，審計委員會的地位要高于內(nèi)部審計部門，并形成對其的一種監(jiān)督關(guān)系。

　?。ǘ徲嬑瘑T會監(jiān)督內(nèi)部審計之緣由。

　　1.提升內(nèi)部審計在公司組織架構(gòu)中的地位，加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的獨(dú)立性。獨(dú)立性是保證內(nèi)部審計人員客觀、公正、或免除偏見地從事審計活動的先決條件。在公司的組織結(jié)構(gòu)中，內(nèi)部審計部門屬于公司行政系統(tǒng)的一部分，在日常的活動中要服從于公司管理當(dāng)局的指揮。雖然這有助于結(jié)合公司經(jīng)營管理的需要進(jìn)行審計，但同時也形成了評價者（內(nèi)部審計）與被評價者（管理當(dāng)局及其所實(shí)施的內(nèi)部控制與財務(wù)呈報）角色混同的矛盾現(xiàn)象，不利于內(nèi)部審計功能的有效發(fā)揮。因此，董事會屬下的審計委員會在職能上對內(nèi)部審計進(jìn)行監(jiān)督，通過對內(nèi)部審計的組織章程、預(yù)算與人事、工作計劃、審計結(jié)果等進(jìn)行復(fù)核，以此提高內(nèi)部審計部門的獨(dú)立性，使其工作范圍不受管理當(dāng)局的限制，并確保其審計結(jié)果受到足夠的重視，進(jìn)而提高內(nèi)部審計的效率。

　　2.幫助審計委員會全面履行其財務(wù)治理的職責(zé)。審計委員會的董事如未收到足夠的信息，就如同董事會的其他董事一樣，難以發(fā)揮其應(yīng)有的功能。并不是審計委員會中的每個成員都具備財務(wù)方面的專業(yè)知識和技能，而且也無法經(jīng)常性地參與會計和審計的業(yè)務(wù)，不可能親自執(zhí)行對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價。為了有效地履行其全面監(jiān)管的職能，就必須通過對內(nèi)部審計的監(jiān)督行動與之保持信息的溝通與互動。，內(nèi)部審計人員不僅具有相應(yīng)的專業(yè)技能，了解公司的內(nèi)部控制，并且由于其相對獨(dú)立的組織地位，可以對公司的內(nèi)部控制活動做出客觀的評價。因此，審計委員會可以充分利用內(nèi)部審計的資源優(yōu)勢，更好地履行職責(zé)。

　　（三）審計委員會對內(nèi)部審計的監(jiān)督。

　　1.復(fù)核并核準(zhǔn)內(nèi)部審計章程。每一個內(nèi)部審計部門應(yīng)將其宗旨、權(quán)力和職責(zé)以書面文件（章程）的形式加以確定。該章程為內(nèi)部審計提供了功能性和組織性的架構(gòu)。章程除了應(yīng)經(jīng)高級管理層批準(zhǔn)以外，審計委員會還應(yīng)代表董事會對章程進(jìn)行復(fù)核及核準(zhǔn)。審計委員會在復(fù)核章程時，應(yīng)特別注意內(nèi)部審計部門在公司架構(gòu)內(nèi)的組織地位。組織地位的設(shè)計應(yīng)確保能對管理當(dāng)局的活動實(shí)施有效的獨(dú)立評價；同時，在組織架構(gòu)上還應(yīng)注意其全面性，避免內(nèi)部審計部門專注于傳統(tǒng)內(nèi)部控制系統(tǒng)適當(dāng)性的評估，而忽略了公司成長與復(fù)雜性所形成的控制問題。

　　2.復(fù)核審計計劃及嗣后計劃活動的變動。審計委員會應(yīng)對內(nèi)部審計部門年度審計計劃的范圍進(jìn)行復(fù)核，了解內(nèi)部審計主管及管理當(dāng)局對計劃的適當(dāng)性及公司內(nèi)部風(fēng)險程度的評價和估計。在復(fù)核內(nèi)部審計計劃時，審計委員會應(yīng)特別關(guān)注整體審計計劃的配置。內(nèi)部審計計劃在實(shí)際執(zhí)行過程中可能會由于種種主觀和客觀的情況而發(fā)生改變，因此審計委員會應(yīng)對審計計劃的實(shí)際執(zhí)行情況予以持續(xù)關(guān)注，及時了解計劃未完成或發(fā)生偏差的原因。

　　3.復(fù)核內(nèi)部審計部門的組織形式。由于公司的性質(zhì)、規(guī)模及復(fù)雜程度不同，對內(nèi)部審計的要求也會有所不同。不同的公司環(huán)境決定了不同的內(nèi)部審計組織形式。如有的公司將內(nèi)部審計部門集中設(shè)置在總部，而有的公司，尤其是那些分支機(jī)構(gòu)分散在各地的公司及跨國公司往往將內(nèi)部審計部門分散設(shè)置，在每一個分支機(jī)構(gòu)都設(shè)置一個內(nèi)部審計部門。審計人員在復(fù)核內(nèi)部審計部門的組織形式時，對審計人員的數(shù)量和審計地點(diǎn)的配置分布，除了考慮公司自身的特定要求以外，還應(yīng)特別關(guān)注成本效益的原則。審計委員會必須對潛在的機(jī)會成本及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行評估。

　　4.同意內(nèi)部審計主管的任命及撤換。內(nèi)部審計組織設(shè)計的最基本要求就是其在公司整體架構(gòu)內(nèi)的獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計部門人員仍屬于公司的雇員，在行政關(guān)系上仍隸屬于管理當(dāng)局。因此，審計委員會對內(nèi)部審計主管的任命及撤換的同意權(quán)可以在很大程度上保護(hù)內(nèi)部審計功能的獨(dú)立性，使內(nèi)部審計人員不會因?yàn)閾?dān)心被解雇而喪失其應(yīng)有的獨(dú)立性和客觀性。

　　5.復(fù)核審計成果。內(nèi)部審計主管必須向?qū)徲嬑瘑T會報告部門審計的結(jié)果，同時還必須向公司的管理當(dāng)局做類似的報告。由于內(nèi)部審計部門仍屬于公司行政管理體制的一部分，其向管理當(dāng)局所做的報告，除了用以健全公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的目的外，還有衡量內(nèi)部審計部門績效的作用。如果審計報告的情況涉及到高級管理層，則該報告只能提交給審計委員會。內(nèi)部審計部門向?qū)徲嬑瘑T會報告，符合審計委員會監(jiān)督內(nèi)部審計功能的要求，增加了審計委員會與內(nèi)部審計部門之間的相互溝通，提高了內(nèi)部審計部門的地位與獨(dú)立性。審計委員會應(yīng)復(fù)核內(nèi)部審計部門所提出的結(jié)果匯總報告，其報告內(nèi)容包括財務(wù)報告過程、內(nèi)部控制制度與公司治理問題的審計結(jié)果、重大問題的審計發(fā)現(xiàn)和向管理當(dāng)局所提的建議方案等。