依法行政是現(xiàn)如今對行政機關(guān)提出的工作要求，作為行政執(zhí)法機關(guān)的審計機關(guān)，處理好《審計法》與相關(guān)法律法規(guī)的適用與銜接，是提高依法行政水平的關(guān)鍵所在。但由于不同的法律法規(guī)規(guī)范社會關(guān)系的范圍和角度不同，也由于制定時間有先有后，法律環(huán)境不斷發(fā)生變化，相關(guān)法律法規(guī)之間常常存在不一致之處。認(rèn)真研究這些差別，準(zhǔn)確把握法律法規(guī)的適用規(guī)則，對于提高審計執(zhí)法水平，完善法制體系都十分必要。

　　一、審計執(zhí)法主體的銜接

　　法律由誰來執(zhí)行，在法律實施過程中居于重要地位，確立執(zhí)法主體及其權(quán)限是設(shè)定執(zhí)法權(quán)的關(guān)鍵所在。國務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》提出，建立健全行政執(zhí)法主體資格制度，行政執(zhí)法機關(guān)應(yīng)在其法定職權(quán)范圍內(nèi)實施行政執(zhí)法?！敦斦`法行為處罰處分條例》（以下簡稱《條例》）進(jìn)一步明確了審計機關(guān)在財政違法行為處罰中的主體地位和權(quán)限，但審計機關(guān)仍要注意執(zhí)法主體的法律授權(quán)。比如，《條例》基本取消了對行政事業(yè)單位的罰款處罰，但《會計法》第四十二條、第四十三條規(guī)定了對私設(shè)會計賬簿，偽造、變造會計憑證等行為由縣級以上人民政府財政部門責(zé)令限期改正，可以對單位并處3000元或5000元以上5萬元或10萬元以下的罰款。《條例》基于公共財政體制的建立，則無此規(guī)定。對于此類違法行為，《會計法》賦予了財政機關(guān)的執(zhí)法主體地位，審計機關(guān)能否直接作出處罰決定？回顧審計執(zhí)法的歷史，由于初期法律體系的不完善，出于對審計執(zhí)法效率的考慮，一些地方審計機關(guān)在發(fā)現(xiàn)一些違法違紀(jì)問題時，有時會依據(jù)相關(guān)的財經(jīng)法規(guī)直接處罰，而沒有考慮審計執(zhí)法主體資格的獲得。這一點在新《稅收征收管理法》實施前關(guān)于稅款處罰的爭執(zhí)中集中得到了說明。

　　行政主體合法是行政合法的首要內(nèi)容，行政職權(quán)是行政主體實施行政管理活動的資格及其權(quán)能，因而行政職權(quán)必須基于法律的授予。再以金融審計為例，《商業(yè)銀行法》第八章中多處規(guī)定，對金融違法行為由中國人民銀行予以處罰。審計機關(guān)直接依據(jù)《商業(yè)銀行法》規(guī)定的罰款種類和幅度進(jìn)行處罰，就是越權(quán)行為。在新形勢下，審計機關(guān)必須加強執(zhí)法意識，在審計職權(quán)范圍內(nèi)行使審計權(quán)力?！秾徲嫹ā芳跋嚓P(guān)法律法規(guī)賦予了審計機關(guān)公告、移送處理、檢查審計意見落實情況的執(zhí)法主體資格，《條例》第三十條就體現(xiàn)了這一精神。

　　二、審計處罰的法律適用

　　如何正確適用各種不同的法律規(guī)范，維護(hù)法制的協(xié)調(diào)統(tǒng)一是提高審計質(zhì)量的關(guān)鍵。在法律規(guī)范發(fā)生沖突時，《立法法》規(guī)定了正確適用法律規(guī)范的適用規(guī)則。比如，“同位價的法律規(guī)范具有同等法律效力，在各自權(quán)限范圍內(nèi)實施”。但有時同位價的法律也會有不一致之處，比如同是國務(wù)院頒布的條例，《審計法實施條例》第四十九條規(guī)定，對拒絕、妨礙檢查的，可給予5萬元的罰款，但《條例》第二十一條對此類行為卻沒有賦予罰款權(quán)，那么針對這一行為，能否罰款？按照新法優(yōu)于舊法的適用規(guī)則，根據(jù)立法環(huán)境的變化和立法精神，就不應(yīng)處以罰款。這一規(guī)則同樣適用于《審計法實施條例》第五十三條，該條規(guī)定對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為，有違法所得的處以違法所得1倍以上5倍以下罰款，沒有違法所得的處以5萬元以下罰款?！稐l例》卻無此規(guī)定，而只規(guī)定了處分權(quán)，這些不一致之處，在《審計法》及其實施條例的修訂過程中應(yīng)該得到重視。

　　特別法優(yōu)于一般法是法律沖突時的又一適用規(guī)則。比如《行政處罰法》作為一般法，規(guī)定了違法行為的處罰時效是2年，而《稅收征收管理法》對稅收違法行為的處罰時效規(guī)定為5年。因此，對審計發(fā)現(xiàn)的稅收違法行為追訴時效就是5年。再如，《行政處罰法》規(guī)定了行政處罰的簡易程序，而《審計法》明確規(guī)定了審計程序，審計執(zhí)法就不能適用簡易程序。由于《審計法》規(guī)定的各種時限過長，對一些緊急事項顯得有些繁瑣。針對無行政處罰，事實確鑿并有法定依據(jù)的項目引入簡易程序值得考慮。

　　三、審計報告的法律銜接

　　審計報告及相關(guān)文書在現(xiàn)有法律法規(guī)體系內(nèi)如何銜接也值得研究。比如，根據(jù)1999年中央兩辦關(guān)于經(jīng)濟責(zé)任審計的兩個暫行規(guī)定要求，審計機關(guān)對被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部所在部門、單位違反財經(jīng)法規(guī)的問題應(yīng)作出審計決定或者向主管機關(guān)提出處理處罰意見，向同級人民政府提交任期經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果報告。由于文件規(guī)定與《審計法》并無沖突，因此，對同一任期經(jīng)濟責(zé)任審計事項，審計機關(guān)既要依據(jù)《審計法》出具審計意見書、審計決定書，又要向同級人民政府提交審計結(jié)果報告。審計署第6號令《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》又以審計報告取代了審計意見書。

　　如何劃分幾種公文在內(nèi)容和體式上的區(qū)別，也是一個實踐中難以把握的問題。依據(jù)《審計法》出具的審計意見書（或?qū)徲媹蟾妫┚褪蔷哂蟹尚ЯΦ奈臅趦?nèi)容加以改進(jìn)，抄送有關(guān)部門完全可以作為責(zé)任界定的法律依據(jù)。更值得注意的是，審計項目如果與上級審計機關(guān)統(tǒng)一部署的財政財務(wù)收支審計項目相重合，那么，對同一個被審計單位，則要出具財務(wù)收支審計的審計意見書（或?qū)徲媹蟾妫?、審計決定書，又要出具領(lǐng)導(dǎo)干部任期（或離任）的審計意見書（或?qū)徲媹蟾妫?、審計結(jié)果報告，其繁瑣更是降低了工作效率。因此，在規(guī)范性文件的制定過程中，也要注意和相關(guān)法律法規(guī)的銜接。

　　再如，在審計處罰過程中，審計機關(guān)以審計報告征求意見稿代替了《行政處罰法》第三十一條規(guī)定的處罰告知程序。由于《行政處罰法》是一般法，《審計法》是特別法，這就涉及到新法優(yōu)于舊法和特別法優(yōu)于一般法兩條適用規(guī)則不一致時如何解決的問題。總體上說，審計行為并不與立法精神相違背。但在告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利上，似有不完善之處。比如復(fù)議權(quán)利是在其后的審計決定中告知的，沒有處罰前告知。審計報告對違法問題的社會公告，是否是一種比警告更嚴(yán)厲的處理處罰？是否應(yīng)事前告知？被公告人如何享有行政、司法救濟權(quán)？這些在審計法律體系構(gòu)建過程中也應(yīng)該得到重視。

　　四、與原有處罰規(guī)定的銜接

　　在《條例》實施過程中，如何做好與同時廢止的《國務(wù)院關(guān)于違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）之間的銜接也十分重要。其中要特別注意的一個重要的法規(guī)適用原則就是法不溯及既往原則。

　　法律規(guī)范的溯及力是法律規(guī)范對它生效前所發(fā)生的事件和行為是否適用的問題。法律規(guī)范只能對其生效后的單位和個人的行為起規(guī)范作用，不能要求人們遵守還沒有制定的法律規(guī)范。一個單位和個人違反財政法規(guī)，其對后果的預(yù)測是根據(jù)當(dāng)時的法律規(guī)范作出的。如果允許法律規(guī)范具有溯及性，人們就無法知道自己的哪些行為將要受到懲罰，也就沒有了行動的自由，社會經(jīng)濟活動也就無法正常運轉(zhuǎn)。法不溯及既往，《立法法》第八十四條對此作出了明確規(guī)定。但僅此還不夠，還要注意另一個重要適用從舊兼從輕原則。這是法律法規(guī)適用的慣例，比如《刑法》第十二條對此就有更加明確的規(guī)定。法不溯及既往和從舊兼從輕原則對于《條例》的正確實施十分重要。

　　在2005年審計工作中，審計機關(guān)查閱的一般是2004年或更早時期的賬目。從法不溯及既往原則出發(fā)，我們對2005年2月1日前發(fā)生的財政違法行為還不能完全放棄引用1987年《暫行規(guī)定》的相關(guān)條款。比如在對違法行為責(zé)任人的追究中，《條例》加大了處分的力度。如果《條例》關(guān)于對責(zé)任人處分的規(guī)定與《暫行規(guī)定》不一致，則只能是遵守“從舊兼從輕”的原則，依《暫行規(guī)定》或與《條例》相比中的較輕處分。再如罰款，《條例》基本沒有賦予財政部門、審計機關(guān)對行政單位財政違法行為的罰款權(quán)，那么對于2005年2月1日前發(fā)生的財政違法行為，我們從“從舊兼從輕”的原則出發(fā)，就不能再適用《暫行規(guī)定》的條款，也就不能對行政單位進(jìn)行罰款處罰。這樣處罰才更符合當(dāng)前公共財政體制的實際，符合《條例》的立法精神。

　　由于《條例》在這方面的規(guī)定沒有《刑法》明確，因此這兩條原則尤其值得我們在法律法規(guī)的過渡期中加以注意，以免在行政訴訟中敗訴。

　　五、面對法律沖突時的選擇

　　雖然《立法法》確立了不同效力等級的法律規(guī)范沖突時的適用規(guī)則，但仍不能完全解決法律規(guī)范之間的沖突問題。在審計執(zhí)法中，審計人員不僅要面對立法技術(shù)缺陷，也要面對改革中的創(chuàng)新，一些地方出臺的地方保護(hù)政策、優(yōu)惠政策、改革措施等與法律、行政法規(guī)的沖突。比如，法律規(guī)范之間的首要適用規(guī)則是上位法優(yōu)于下位法，面對地方性法規(guī)與上位法的沖突，審計機關(guān)就面臨著更困難的選擇。2003年，河南省某市中級人民法院在審理一起有關(guān)種子糾紛中，審判長依據(jù)上位法優(yōu)于下位法的原則，直接做出了地方人大通過的地方性法規(guī)與《種子法》相沖突的條款自然無效的判決。河南省高院通報指出，人民法院依法行使審判權(quán)，無權(quán)對人大及其常委會通過的地方性法規(guī)進(jìn)行評判。這一案例值得我們引以為鑒。作為執(zhí)法人員必須知道，我國立法、行政、司法之間有分工，行政機關(guān)和司法機關(guān)都要對人大負(fù)責(zé)，接受監(jiān)督。審計執(zhí)法中面對同樣的問題，必須遵循裁決機制，申請上級機關(guān)逐級報請有權(quán)機關(guān)作出裁決，通過裁決機制、改變和撤銷機制實現(xiàn)法制的統(tǒng)一。在實際生活中，出于效率的原因，回避法律法規(guī)沖突，直接依據(jù)其一做出審計意見和決定的情況也普遍存在。但決不能在審計文書中做出某項地方性法規(guī)、部門規(guī)章和政府規(guī)范性文件因與上位法沖突而無效的決定。

　　總之，審計執(zhí)法決不是簡單地條文加事實就等于審計決定，而更是一項具有開拓性的工作。適用法律法規(guī)的過程，綜合體現(xiàn)了審計人員對法律精神的理解，體現(xiàn)了綜合的法律素質(zhì)。以《條例》的頒布為契機，加強相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，對于提高審計機關(guān)的執(zhí)法水平意義重大，影響深遠(yuǎn)。